"09" жовтня 2013 р. м. Київ К/9991/14666/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,
секретар судового засідання Кіт О.С.,
за участю:
представника позивача - ОСОБА_1,
представника Генеральної прокуратури України - Клюге Л.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_3
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року
у справі №6/1/08
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3
до Державної податкової інспекції у Центральному районі міста Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївської області
за участю: Прокуратури Миколаївської області
про визнання протиправними та скасування рішень, -
Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі міста Миколаєва (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2007 року № 00248917100/0 та № 0024901710/0 (в редакції уточнення позовних вимог від 24 березня 2008 року).
Постановою Господарського суду Миколаївської області від 20 квітня 2010 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва № 00248917100/0 від 22 листопада 2007 року, №0024901710/0 від 22 листопада 2007 року.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року постанову Господарського суду Миколаївської області від 20 квітня 2010 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено.
В касаційній скарзі ТОВ «Капітал Агро ТПК», посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30 липня 2010 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2010 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В касаційній скарзі фізична особа - підприємець ОСОБА_3, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року та залишити в силі постанову Господарського суду Миколаївської області від 20 квітня 2010 року.
У запереченні на касаційну скаргу ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївської області, посилаючись на те, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року.
Також відповідач направив до суду касаційної інстанції клопотання про заміну ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва її правонаступником - ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївської області, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців серії АБ № 065642 від 14 червня 2013 року.
Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
За таких обставин, колегія суддів ухвалила замінити ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва її правонаступником - ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївської області.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників позивача та Генеральної прокуратури України, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва провела виїзну планову документальну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2004 року по 30 червня 2007 року, за результатами якої був складений акт № 479/17-107/НОМЕР_1 від 08 листопада 2007 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема, вимоги: статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», які полягали у тому, що суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_3 було включено до декларацій про доходи перекручені дані, у зв'язку з чим занижено чистий оподатковуваний доход: за 4 квартал 2005 року на 232147,69 грн., за період з 01 січня 2006 року по 30 червня 2007 року на 2233685,74 грн., що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності: за період з 01 жовтня 2005 року по 31 грудня 2005 року на 30179,19 грн., за період з 01 січня 2006 року по 30 червня 2007 року на 307868,74 грн., а всього на 338047,93 грн.; підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», які полягали у включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, не підтверджених податковими накладними, в результаті чого суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_3 донараховано податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 01 липня 2004 року по 30 червня 2007 року у сумі 1134176,00 грн.
22 листопада 2007 року ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва на підставі вказаного акті перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 00248917100/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 338047,93 грн.
22 листопада 2007 року ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва на підставі вказаного акті перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0024901710/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 1698538,70 грн., у тому числі: 1134176,00 грн. - за основним платежем, 564362,70 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з посиланням на висновок судово-економічної (бухгалтерської) експертизи № 699-701 Одеського науково-дослідного інституту судових експертиз, виходив з того, що висновки органу державної податкової служби про суми нарахованих зобов'язань не підтверджуються, оскільки в матеріалах документальної перевірки відсутні посилання на первинні бухгалтерські документи, якими підтверджується заниження позивачем податкових зобов'язань, з урахуванням того, що згідно постанови Центрального РВ НГУ УМВД України в Миколаївській області від 03 жовтня 2007 року первинні документи підприємця ОСОБА_3 були викрадені.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що постанова Центрального РВ НГУ УМВД України в Миколаївській області від 03 жовтня 2007 року викликає сумнів у достовірності викладених даних, з урахуванням того, що позивач не надав суду доказів на підтвердження позовних вимог, у зв'язку з чим підстави для задоволення позову відсутні.
Однак, з такими висновками судів колегія суддів погодитись не може, оскільки суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у даній справі, порушили вимоги статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, в яких встановлено вимоги до законності і обґрунтованості судового рішення.
Так, у частинах 2 і 3 цієї статті зазначено, що законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Частиною 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Як вбачається з постанови Центрального РВ НГУ УМВД України в Миколаївській області, датованої 03 жовтня 2007 року, ОСОБА_3 звернувся до районного відділу внутрішніх справ із заявою про те, що 29 вересня 2007 року у нього був викрадений портфель, в якому знаходилася документація про підприємницьку діяльність, а саме: свідоцтво про державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності, свідоцтва платника податку на додану вартість, довідка про взяття на облік фізичної особи та підприємства, підтвердження про відкриття розрахункового рахунка, свідоцтво про реєстрацію у фонді зайнятості, свідоцтво про реєстрацію у фонді соціального страхування, книга обліку доходів і витрат за 2006 рік, папка з деклараціями про доходи та витрати підприємницької діяльності, папка з податковими накладними та реєстрації підприємницької діяльності, папка з прибутковими накладними за 2006 рік по підприємницькій діяльності, папка з документами, які підтверджують податкові зобов'язання по підприємницькій діяльності, папка з товарно-транспортними накладними по підприємницькій діяльності, банківська виписка за 2006 рік, печатка, візитки, жорсткий диск з інформацією про договори та акти виконаних робіт, блокнот. У зв'язку з малозначністю діяння, у порушення кримінальної справи було відмовлено (т.1 арк. справи 20).
У зв'язку з зазначеними обставинами, 20 жовтня 2007 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 звернувся до ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва із відповідною заявою, в якій повідомив про викрадення в нього зазначених документів та про те, що не має можливості їх відновити (т.1 арк. справи 54).
26 жовтня 2007 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 подав до ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва заяву, в якій повідомив, що не має можливості відновити документи за 2006 рік, а за період з липня 2004 року по 2005 рік документацію буде відновлювати, з огляду на що 29 жовтня 2007 року подасть до органу державної податкової служби деяку документацію (т.1 арк. справи 53).
30 жовтня 2007 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 подав до ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва заяву, в якій повідомив, що не має можливості відновити документи за період з 01 липня 2004 року по 30 червня 2007 року (т.1 арк. справи 52).
Як вбачається з акту перевірки, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва була проведена планова виїзна документальна перевірка суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2004 року по 30 червня 2007 року.
Зокрема, в акті перевірки вказано, що: у період з 01 липня 2004 року по 30 червня 2007 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_3 здійснював діяльність у сфері оптової торгівлі зерном, насінням та кормами для тварин; був зареєстрований як платник податку на додану вартість; у період з 01 липня 2004 року по 31 грудня 2005 року був платником єдиного податку, у період з 01 січня 2006 року по 30 червня 2007 року був на загальній системі оподаткування.
При цьому, у пункті 2.9 акту перевірки вказано, що при перевірці були використані (перевірені суцільним порядком): установчі документи, матеріали облікової справи, банківські документи, декларації про доходи, звіти єдиного податку, декларації по податку на додану вартість, довідки з ДРФО, пояснення підприємця - листи від 20 жовтня 2007 року, від 26 жовтня 2007 року та від 30 жовтня 2007 року.
Також, у пункту 2.8 акту перевірки наведено інформацію про попередні планові перевірки, проведені органом державної податкової служби, а також про суми донарахованих за наслідками таких перевірок зобов'язань (штрафних санкцій).
Матеріали справи містять також висновок судово-економічної (бухгалтерської) експертизи № 699-701 Одеського науково-дослідного інституту судових експертиз, наданий на виконання вимог ухвали Господарського суду Миколаївської області від 21 квітня 2008 року, відповідно до якого підтвердити висновки акту перевірки ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва №479/17-107/НОМЕР_1 від 08 листопада 2007 року про заниження об'єкта оподаткування та донарахування податків суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_3 згідно прийнятий податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2007 року № 00248917100/0 та № 0024901710/0 не видається можливим.
При цьому, у дослідницькій частині висновку експерт вказав, що перевіряючі органу державної податкової служби без врахування руху грошових коштів на банківських рахунках Філію АКБ «Імексбанк» м. Херсона, ОФ АКБ «Укрсоцбанк», ВАТ «Укрексімбанк» та РУ ВАТ «Надра», визначили розміри недонарахованих податків тільки по одному з банків, при цьому не допустили, що не виключена можливість зв'язку всіх банків по фінансово-господарських операціях, не виключена можливість авансових платежів і з інших банків постачальникам. Також, документально не підтверджено, що суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_3 не вів бухгалтерський та податковий облік, оскільки наявна інформація про крадіжку документів (умисел крадіжки не доведений), що не дозволяє об'єктивно визначити розміри отриманих доходів та понесених витрат, а також визначитися об'єктивно в розмірах нарахованих податкових зобов'язань та отриманого права на податковий кредит за 2006 - 2007 роки. Зокрема, експерт звернув увагу на те, що до суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 (через суди) не подані претензії про погашення кредиторської заборгованості, що свідчить про її відсутність.
Також, у додатку № 3 експерт вказав частину валових доходів, визначених про виписках банку та отриманих доходів від нарахованих відсотків на залишки грошових коштів. Щодо розміру понесених витрат, відображених в наданих виписках НФ «Укрінбанк» по руху грошових коштів та поточному банківському рахунку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 за період з 01 січня 2006 року по 01 липня 2007 року, експерт в додатку № 1 вказав розмір перерахованих грошових коштів постачальникам (продавцям), частина яких могла бути включена у понесені витрати. Із інформації, зазначеної вище, експертом частково були підтверджені розміри отриманих доходів та понесених витрат суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_3 (т.1 арк. справи 235-244).
Разом з цим, суди попередніх інстанцій належної правової оцінки вказаним обставинам, а також висновкам експерта не надали, обставин справи, які б підтверджували або спростовували доводи, на яких ґрунтуються вимоги позивача та заперечення податкового органу, не встановили.
Також, судами першої та апеляційної інстанцій не були враховані положення абзаців 5, 6 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до яких (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів, платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом з поданням розрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами і на суму недосплаченого податку нараховується пеня у розмірі облікової ставки Національного банку України, збільшеної в 1,2 раза. Якщо платник податку поновить зазначені документи у наступних періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення.
Крім іншого, судам слід врахувати, що в силу положень підпункту 4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків згідно з підпунктом «а» підпункту 4.2.2 статті 4 цього Закону у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових зобов'язань платника податків може бути визначена за непрямим методом.
При цьому, судам слід надати належну правову оцінку тому, що визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами має здійснюватись виключно податковими органами за методикою, яка затверджується законом і є загальною для всіх платників податків (підпункт 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»), з урахуванням того, що таку методику законодавчо не встановлено, а при здійсненні процедури нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами податкові органи користуються Методичними рекомендаціями визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами, затвердженими наказом Державної податкової адміністрації України від 05 липня 2002 року №312, які є відомчим документом рекомендаційного характеру, оскільки зазначений наказ не зареєстрований у Міністерстві юстиції України, у зв'язку з чим, рішення про сплату податкових зобов'язань, нарахованих за непрямими методами, приймається виключно у судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу (підпункт 4.3.5 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»).
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Господарського суду Миколаївської області від 20 квітня 2010 року та постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.
Постанову Господарського суду Миколаївської області від 20 квітня 2010 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ А.М. Лосєв
_____________________ Т.М. Шипуліна