"18" вересня 2013 р. м. Київ К/9991/44376/12
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Лосєва А.М.,
Бившевої Л.І.,
Шипуліної Т.М.,
за участю секретаря Титенко М.П.
за участю представників
позивача:Ковтонюк Ю.А.,
відповідача:Кошелєвої А.О., Шевченко Н.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державного підприємства матеріально-технічного забезпечення залізничного транспорту України «Укрзалізничпостач»
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.03.2012
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2012
у справі № 2а-925/12/2670
за позовом Державного підприємства матеріально-технічного забезпечення залізничного транспорту України «Укрзалізничпостач»
до Окружної державної податкової служби-Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби
про скасування податкового повідомлення-рішення,
Державне підприємство матеріально-технічного забезпечення залізничного транспорту України «Укрзалізничпостач» (надалі -позивач, ДП МТЗЗТУ «Укрзалізничпостач») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністративним позовом до Окружної державної податкової служби-Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (надалі - відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.03.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2012 у задоволенні позову відмовлено.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу позивача не надав.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, представниками податкового органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий 2011 року по взаємовідносинах з ТОВ «ГТС-ОІЛ», за результатами якої 20.12.2011 складено акт №1157/42-10/19014832 (надалі акт).
Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим, завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість поточного звітного періоду за лютий 2011 року на суму 4 330 442,00 грн.
На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.01.2012 № 0000294210, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 4 330 442,00 грн.
Обґрунтовуючи необхідність зменшення від'ємного значення орган державної податкової служби посилається на акт перевірки контрагента позивача ТОВ «ГТС-ОІЛ», якою встановлено порушення ТОВ «Глорі Імперіал» своїх податкових зобов'язань, приписів господарського та цивільного законодавства. У зв'язку з цим, відповідач дійшов висновку, що угоди, укладені позивачем з ТОВ «ГТС-ОІЛ», мають протиправний характер, та суперечить інтересам держави і суспільства, тобто є нікчемними.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивачем не надано належних документів на підтвердження здійснення поставки товару за договорами, укладеними з ТОВ «ГТС-ОІЛ» та подальшого використання отриманої продукції у власній господарській діяльності, а отже позивачем не доведено реальність виконання зазначених договорів.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пункту 198.6 статті 198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Тобто, необхідною умовою для віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності, що повинно підтверджуватися належним чином складеними податковими накладними (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) і сплатою податку на додану вартість продавцю у складі вартості товару.
Судами встановлено, що 12.05.2010 між позивачем (Замовник) та ТОВ «ГТС-ОІЛ» (Постачальник) укладено договір поставки № ЦХП-14-01410-01, відповідно до якого останній зобов'язується поставити та передати у власність, а замовник прийняти та оплатити товар (матеріали мастильні спеціальні та засоби для автомобілів (оливи та мастила), найменування, марка й кількість яких вказані в специфікації, як невід'ємній частині договору.
Також, 31.01.2011 між позивачем (Замовник) та ТОВ «ГТС-ОІЛ» (Постачальник) укладено аналогічного змісту договір поставки № ЦХП-14-01211-01, відповідно до якого останній зобов'язався поставити та передати у власність, а замовник прийняти та оплатити товар (матеріали мастильні спеціальні та засоби для автомобілів (оливи та мастила), найменування, марка й кількість яких вказані в специфікації, як невід'ємній частині договору.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано додаткові угоди, специфікації, податкові накладні, акти приймання-передачі та платіжні доручення.
Суми податку на додану вартість, за вказаними податковими накладними включено позивачем до складу податкового кредиту відповідного періоду, що не заперечується сторонами.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наданих первинних документів недостатньо для підтвердження реальності господарських операцій за згаданими угодами.
Так, відповідно до частини першої статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Частиною другою статті 3 цього ж Кодексу передбачено, що господарська діяльність, яка здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
З урахуванням викладених норм, позиція судів попередніх інстанцій полягає в тому, що документи, які можуть підтвердити факт здійснення поставки товарів за договорами № ЦХП-14-01410-01 від 12.05.2010 та № ЦХП-14-01211-01 від 31.01.2011 є, зокрема, акт прийому-передачі, рахунки-фактури на поставлений товар, копії залізничних квитанцій про прийом вантажу (залізничної накладної) або товарно-транспортних накладних, копії паспортів якості товару, копії сертифікатів відповідності, що видані і завірені мокрою печаткою організації, яка видала їх оригінали, декларації про відповідність та паспорту безпеки.
Разом з тим, суд касаційної інстанції зазначає, що з'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції судам слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платнику визначено відповідні грошові зобов'язання.
Водночас судам при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.
У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.
Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.
Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.
У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов проектування та розробки проектної документації, будівництва, зміст послуг, що надаються, форма вираження результатів робіт та наданих послуг тощо.
Крім того, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
При цьому, установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку є передумовою для висновків про наявність порушень податкового законодавства.
На думку колегії суддів Вищого адміністративного суду України, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано посилалися на наявність таких первинних документів як податкові накладні, рахунки-фактура, акти приймання-передачі, платіжні доручення, виписки з рахунків, податкові накладні, сповіщення «авізо», як на докази реальності операцій, проте судами не було надано належної правової оцінки посиланням позивача на документи, які надавалися ним контрагенту (залізниці) для укладення договору на перевезення. Так, позивач зазначив, що вказані договори укладені на підставі наступних документів: рахунки-фактура, податкові накладні, товарно-транспортні та залізничні накладні, супроводжувальної документації виробника продукції, акта приймання-передачі, пакувальних аркушів, сповіщення «авізо». Дані первинні документи у своїй сукупності можуть свідчити про реальність укладених договорів.
Крім того, судами залишено поза увагою подальше використання результатів укладених договорів та подальше використання придбаних товарів, що позбавляє можливості стверджувати про правильність висновків судів у цій справі.
За таких умов, враховуючи, що для з'ясування вищевикладених обставин судам попередніх інстанцій належало ретельно перевірити доводи позивача та податкового органу, що викладені в позовній заяві та актах перевірки або підтверджені іншими доказами, беручи до уваги приписи частини 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку про наявність підстав для скасування судових рішень у частині оскарження податкового повідомлення-рішення та направлення справи у цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно з статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.
Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст. 210, 214, 215, 220, 223, 227, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Касаційну скаргу Державного підприємства матеріально-технічного забезпечення залізничного транспорту України «Укрзалізничпостач» задовольнити частково.
2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.03.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2012 у справі № 2а-925/12/2670 скасувати.
Справу № 2а-925/12/2670 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:(підпис)А.М. Лосєв
Судді(підпис)Л.І. Бившева
(підпис) Т.М. Шипуліна