"30" вересня 2013 р. м. Київ К-24937/10
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Федорова М.О.
за участю секретаря Корженкової І.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Ялта Автономної Республіки Крим
на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.01.2010
та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2010
у справі № 2а-9768/09/8/0170
за позовом Державного підприємства «Лівадія»
до Державної податкової інспекції у м.Ялта Автономної Республіки Крим
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.01.2010, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2010, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м.Ялта Автономної Республіки Крим від 07.08.2009 № 0001762301/0, від 07.08.2009 № 0001772301/0. Стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача 3,40 грн. судового збору.
ДПІ у м.Ялта подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю. Посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права: п. 11.29 ст. 11, п. 818 ст. 8 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, п.п. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.
Сторони, належним чином повідомлені про дату, час та місце касаційного розгляду справи, представників в судове засідання не направили.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для визначення позивачеві за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням від 07.08.2009 № 0001762301/0 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1320559,00 грн., в т.ч. 876041,00 грн. основного платежу та 444518,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.3 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5, п.п. 7.7.1 п. 7.7, п. 818 ст. 8, п. 11.29 ст. 11 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі Закону № 168/97-ВР).
Податковий орган вважає, що позивач неправомірно використав у період з 01.04.2008 по 01.01.2009 та у період з 01.01.2009 по 31.03.2009 визначені у п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР та у 81.2 ст. 81 Закону № 168/97-ВР відповідно пільги до операцій з реалізації виноматеріалів підприємствам вторинного виноробства, що є підакцизним товаром, та не сплатив такий податок до бюджету. При цьому податковий орган виходить з того, що отримані позивачем суми від реалізації виноматеріалів у період, що перевірявся, не можуть бути включені до сум, одержаних від поставок сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, оскільки такі виноматеріали є підакцизним товаром, поставка яких у п.п. 11.29 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачена як виключення з операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію, виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, а за вимогами п. 81.8 ст. 81 Закону № 168/97-ВР є умовою, за якою норми ст. 81 цього Закону не застосовуються.
Відповідно до пункту 11.29 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до 01.01.2009 було зупинено дію пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства.
Таким чином, на сільськогосподарського товаровиробника, який здійснює операції з поставки товарів власного виробництва, крім підакцизних товарів, в якого сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства, у 2008 році поширювався спеціальний режим оподаткування, передбачений вказаною вище нормою Закону, за правилами якого суми податку на додану вартість не сплачуються до бюджету, а залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.
Згідно із Законом України від 31.10.2008 № 639-VI, який набрав чинності з 01.01.2009, пункт 11.29 статті 11 виключено.
Пунктом 81.2 статті 8 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, яка діє з 01.01.2009) передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Відповідно до п. 81.6. ст. 8 вказаного Закону сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно із п. 81.7. ст. 8 вказаного Закону сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у групах 1 - 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом України «Про Митний тариф України», якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), а також продукти обробки (переробки) таких товарів, які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Відповідно до розділу ІV Закону України «Про Митний тариф» виноматеріали належать до товарної позиції 2204 групи 22 УКТ ЗЕД.
Таким чином, на сільськогосподарське підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним на власних або орендованих виробничих потужностях сільськогосподарських товарів (послуг), що належать до груп 1 - 24 УКТ ЗЕД згідно із Законом України «Про Митний тариф України» та які, зокрема, вирощуються, збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку, а також до яких належать продукти обробки (переробки) таких товарів, які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником, за умови, що питома вага вартості таких сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно, у І кварталі 2009 року поширювався спеціальний режим оподаткування, передбачений пунктом 81 статті 8 Закону України «Про податок на додану вартість».
Як встановлено судом першої інстанції позивач є сільськогосподарським товаровиробником. Увесь виноматеріал, поставлений для виробництва підакцизних товарів у спірних періодах, вироблено позивачем на власних виробничих потужностях. За таких обставин позивач правомірно у 2008 році та І кварталі 2009 року застосовував спеціальний режим оподаткування.
При цьому суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сільськогосподарська продукція (виноматеріали), яка реалізовувались позивачем підприємствам вторинного виноробства, не є підакцизною продукцією.
У Законі України «Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої» від 07.05.1996 № 178/96-ВР, на який посилається податкова інспекція в обгрунутвання власної позиції, для визначення підакцизної продукції вживається слово «виноматеріали». Проте, встановлена в абз.1 ст. 2 цього Закону ставка акцизного збору не стосується вироблених в Україні з вітчизняної сировини виноматеріалів (код згідно з УКТ ЗЕД 2204 30), що реалізуються підприємствам вторинного виноробства, які використовують ці виноматеріали для виробництва готової продукції. Крім того, саме собою вживання у зазначеному Законі слова «виноматеріали» не дає підстав відносити будь-яку продукцію, яка позначається цим словом, до підакцизної, оскільки самим Законом до підакцизної продукції віднесено лише спирт та алкогольні напої.
За таких обставин суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на додану вартість.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що підставою для визначення позивачеві за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням податкового зобов'язання зі штрафних санкцій за платежем «частина чистого прибутку (доходу) (дивіденди)» в сумі 680,0 грн. слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) (далі Закону № 334/94-ВР), п.п. «б» п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далі Закону від 21.12.2000 № 2181-ІІІ). Порушення полягало в тому, що позивач не подав податкові декларації (розрахунки частини чистого прибутку (доходу) (дивідендів), що підлягає сплаті до державного бюджету за результатами щоквартальної фінансово-господарської діяльності за 4 базових податкових періоди: 1 півріччя 2008 року, за 9 місяців 2008 року, за 2008 рік та за 1 квартал 2009 року.
Таким чином, зі встановлених судами попередніх інстанцій вбачається, що податковий орган фактично застосував до позивача штрафні санкції в сумі 680 грн. на підставі п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне неподання податкової декларації.
В акті перевірки та податковому повідомленні-рішенні податковий орган посилається на порушення позивачем вимог п.п. 7.8.2 п. 7.2 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, що дає підстави для висновку про застосування штрафних санкцій за неподання декларації з податку на прибутку із задекларованим податковим зобов'язанням з цього податку (авансового внеску у розмірі ставки, встановленої пунктом 10.10 статті 10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати). Проте, в акті перевірки податковий орган також посилається на положення ст. 61 Закону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік» та ст. 59 Закону України «Про Державний бюджет України на 2009 рік», визначаючи при цьому в податковому повідомленні-рішенні штрафні санкції у вигляді такого платежу як «частина чистого прибутку (доходів), що підлягає сплаті до державного бюджету за результатами щоквартальної фінансово-господарської діяльності» за формою розрахунків, затвердженою Наказом ДПА України від 12.05.2008 № 294, що, своєю чергою, дає підстави для висновку про застосування до позивача податковим органом штрафних санкцій за неподання розрахунку частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету відповідно до вказаних норм Законів України про держбюджет.
Суд касаційної інстанції зазначає, що податковий орган безпідставно ототожнює податкове зобов'язання з податку на прибуток у вигляді авансового внеску, нарахованого на суму дивідендів, призначених для виплати у порядку, передбаченому п.п. 7.8.2 п. 7.2 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, з таким неподатковим платежем як частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету за результатами щоквартальної фінансово-господарської діяльності, що запроваджений Законами України про держбюджет на 2008 та 2009 роки. Ці два платежі не взаємопов'язані між собою, визначаються різними Законами (законом у сфері оподаткування та законом, що регулює бюджетні відносини) та мають свій порядок нарахування (сплати).
Так, відповідно до п.п. 7.8.1 п. 7.8. ст. 7 Закону № 334/94-ВР у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, провадить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав пропорційно частці його в статутному фонді підприємства-емітента таких корпоративних прав незалежно від того, чи була діяльність такого підприємства-емітента прибутковою протягом звітного періоду при наявності інших власних джерел для виплати дивідендів, а також від того, чи є наявним прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, чи ні.
Абзацами 1, 3 п.п. 7.8.2 п. 7.8 Закону № 334/94-ВР визначено, що емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої пунктом 10.10 статті 10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів.
Обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку, за визначеною пунктом 10.1 статті 10 цього Закону ставкою, покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи такий емітент або отримувач дивідендів є платником податку на прибуток або має пільги зі сплати податку на прибуток, надані цим Законом або іншими законодавчими актами, або має пільги у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена пунктом 10.1 статті 10 цього Закону.
Зважаючи на викладене, за відсутності рішення органу управління державного підприємства про виплату дивідендів у встановленому розмірі, відсутні підстави для нарахування підприємству податку з дивідендів, оскільки у такому випадку відсутній об'єкт нарахування такого податку, а саме: сума дивідендів, призначених для виплати, на яку нараховується розмір податку.
Тому, підстави для висновку про виникнення у позивача обов'язку декларувати податок на прибуток за правилами п.п. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР відсутні.
Законами України про Державний бюджет на 2008, 2009 роки запроваджено для визначених підприємств з певною організаційно-правовою формою та видом сплату до Державного бюджету України частини чистого прибутку (доходу).
Проте, вказаний платіж не є податковим зобов'язанням, оскільки відсутній у складі переліку загальнодержавних податків та зборів, встановленому ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-XII (із змінами та доповненнями, у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Тому, державний податковий орган, який наділений повноваженнями відповідно до ст. 70, ст. 68 Законів України про держбюджет на 2008 та 2009 та відповідних додатків до цих Законів здійснювати контроль за справлянням (стягненням) платежів до бюджету, не міг визначати позивачеві такі платежі як податкові зобов'язання та застосовувати з таких платежів штрафні санкції, що визначені Законом України № 2181-ІІІ.
Враховуючи наведене, а також зважаючи на те, що неврахування судами попередніх інстанцій деяких наведених мотивів, а також помилкова позиція судів про відсутність у податкового органу повноважень щодо вжиття заходів з нарахування та сплати до бюджету підприємствами частини чистого прибутку (доходу), не призвела до неправильного вирішення справи, підстав для задоволення касаційної скарги та скасування оскаржуваних судових рішень не вбачається.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Ялта Автономної Республіки Крим залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.01.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2010 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою про перегляд даної ухвали, поданою через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
М.О. Федоров