01 жовтня 2013 року м. Київ К/9991/6234/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Борисенко І.В., Голубєвої Г.К.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової адміністрації у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2011 у справі № 2а-1733/10/2070
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4
до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Харкова
третя особа Державна податкова адміністрація у Харківській області
про скасування рішення, -
Підприємцем подано позов до суду про скасування рішення Державної податкової інспекції від 14.10.2009 № 0002972311 в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2 097,60 грн.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 19.11.2010 у задоволенні позову відмовлено. При цьому суд керувався тим, що перевірка позивача проводилась з питання дотримання суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а встановлені порушення у ході зазначеної перевірки підтверджені належними доказами.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2011 судове рішення першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування оспорюваного рішення на суму 1 416,60 грн. та в цій частині позовні вимоги задоволено.
Судове рішення в частині задоволення позовних вимог вмотивоване висновком про відсутність обов'язку фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності здійснювати облік товарних запасів, що звільняє такого господарюючого суб'єкта від відповідальності за його невиконання.
У касаційній скарзі податковий орган, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач зазначив, що обов'язок фізичних осіб щодо ведення обліку руху товарів за місцем здійснення діяльності визначений порядком, наведеному у листі ДПАУ від 05.11.1997 № 17-0117/10-8886, та Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12, якою передбачено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать лише витрати, які підтверджені документально та включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". В свою чергу, до документів, що підтверджують витрати та є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та товарно-транспортні накладні, відсутність яких була встановлена під час перевірки позивача.
У поданих запереченнях на скаргу Підприємець, повністю підтримавши судове рішення апеляційної інстанції, просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість. При цьому, позивач зазначає, що на законодавчому рівні чітко не визначено самого порядку ведення обліку товарних запасів суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, а Книга обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, не передбачає обліку товарних запасів.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу необхідно відхилити з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, передумовою визначення позивачу частини фінансових санкцій у сумі 1 416,60 грн. на підставі ст. 21 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" згідно оспорюваного рішення були висновки перевірки щодо дотримання суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), викидані у акті від 01.10.2009, у ході якої, зокрема, встановлено незабезпечення позивачем встановленого обліку товарно -матеріальних запасів на місці здійснення діяльності, а саме встановлено наявність товару без відповідних накладних на суму 708,80 грн.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Статтею 6 зазначеного Закону передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
Відповідальність фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлена ст. 21 зазначеного Закону, якою обумовлено, що фінансова санкція застосовується до суб'єктів підприємницької діяльності, які не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання.
На законодавчому рівні порядок обліку товарних запасів встановлено виключно для юридичних осіб, оскільки відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
В свою чергу фізичні ж особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12, а порядок ведення - у листі ДПАУ від 05.11.1997 № 17-0117/10-8886 - через відсутність у зазначеній Інструкції положень стосовно правил заповнення Книги, та Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 відповідно до ст. 9 Закону № 265/95-ВР.
Разом з тим слід зазначити, що лист податкової інспекції носить лише роз'яснювальний, інформаційний характер та не має сили нормативно - правого акта.
За приписами пунктів 1, 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), книга обліку доходів і витрат ведеться суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством (далі - суб'єкти підприємницької діяльності). При цьому до Книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов'язаної з проведенням витрат і/або отриманим доходом; суми витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день. Також, у Порядку № 1269 не визначено: які витрати повинні бути відображені в книзі обліку доходів та витрат, чи повинні понесені витрати підтверджуватися первинними документами, всі витрати повинні бути відображені або тільки ті, які безпосередньо пов'язані з отриманням цих доходів.
А книга обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12, містить наступні розділи: 1 - період обліку; 2 - кількість виготовленої продукції (наданих послуг); 3 - витрати на виробництво продукції, придбання товару; 4 - кількість проданої продукції (наданих послуг); 5 - ціна продажу продукції (послуг); 6 - сума виручки (доходу); 7 - чистий доход. Крім того, відповідно до п. 13 Інструкції № 12 сукупний чистий дохід це загальний оподатковуваний дохід, різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.
Таким чином, книга обліку доходів і витрат призначена виключно для обліку доходів та витрат суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва, та не передбачає обліку товарних запасів.
Отже, аналіз наведених вище норм вказує на обов'язок суб'єктів підприємницької діяльності вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, проте чітко не визначає самого порядку ведення такого обліку. Виключення становить лише для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування відповідно до Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".
До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для оприбуткування товарів із внесенням до облікових бухгалтерських реєстрів та підтвердження права власності на них.
Аналізуючи наведені вище норми, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що незважаючи на те, що для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності законодавчо чітко не визначено порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, проте мати первинні документи на товар такі підприємці повинні.
Аналогічні норми щодо заборони торгівлі товаром, отриманим без документів, містяться і в інших нормативних документах, що регулюють порядок здійснення торговельної діяльності, зокрема п. 17 Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833, згідно з яким заборонена торгівля товаром, отриманим без документів, передбачених законодавством, зокрема які засвідчують їх якість та безпеку, а п. 4 ст. 16 Закону України від 12.05.1991 № 1023-XII "Про захист прав споживачів" передбачено, що реалізація товарів, що підлягають обов'язковій сертифікації, без сертифікатів відповідності (їх копій, засвідчених продавцем) або свідоцтва про визнання іноземних сертифікатів забороняється.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач здійснює реалізацію товар (миючи засоби) з переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджений наказом Державного комітет з питань технічного регулювання та споживчої політики 01.02.2005 № 28.
Беззаперечним є те, що даному випадку мова йде, насамперед, про документи, які підтверджують відповідність товару вимогам якості, а не про документи, які підтверджують перехід права власності на товар від продавця покупцю. Проте, сертифікати оформлюються на партію товару, або на товар, відвантажений за конкретною накладної. Іншими словами, сертифікат не може бути без відповідної накладної.
З огляду на викладене, а також враховуючи те, що, як вбачається з матеріалів справи, позивач, який не є платником єдиного податку (пп. 2.2.6 акту перевірки), має податкові накладні та касові чеки від 01.09.2009 та від 27.09.2009 (а.с. 7), які містять перелік товару, за відсутність відповідних накладних на який (додаток 3 до акту перевірки (а.с. 86)) до позивача державним податковим органом було застосовано фінансові санкції у сумі 1 416,60 грн., та при здійсненні розрахункових операцій застосовував реєстратор розрахункових операцій, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність у податкового органу правових підстав для притягнення позивача до відповідальності, встановленої ст. 21 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, враховуючи наведене, не можна погодитись з мотивами, за якими суд апеляційної інстанції в даному випадку задовольнив позовні вимоги.
Водночас помилковість мотивів задоволення позову не може бути підставою для скасування правильного по суті рішення у цій справі.
З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції відхиляє доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, і не вбачає підстав для скасування судового рішення апеляційної інстанції.
Касаційну скаргу Державної податкової адміністрації у Харківській області відхилити.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2011 у справі № 2а-1733/10/2070 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді І.В.Борисенко
Г.К Голубєва