"19" вересня 2013 р. м. Київ К/9991/11274/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Степашка О.І.
Суддів Маринчак Н.Є.
Федорова М.О.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство»
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2011
у справі №2-а-2719/09/2170
за позовом Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство»
до Державної податкової інспекції у м. Херсоні
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
Державне підприємство «Херсонське лісомисливське господарство» (далі по тексту - позивач, ДП «Херсонське лісомисливське господарство») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні (далі по тексту - відповідач, ДПІ у м. Херсоні) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.09.2008 №0004292301/0 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 63591,00 грн. та штрафних санкцій на суму 36242,69 грн.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 13.01.2010 позов задоволено частково. Визнано неправомірним податкове повідомлення-рішення від 09.09.2008 № 0004292301/0 в частині визначення позивачу податкового зобов'язання по податку на прибуток в сумі 63591,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 36424,69 грн. В решті позову провадження у справі закрито.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2011 рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання неправомірним податкове повідомлення-рішення від 09.09.2008 № 0004292301/0 в частині визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 63591,00 грн. та штрафних санкцій на суму 36242,69 грн. та в цій частині прийнято нове рішення про відмову у позові. В іншій частині рішення залишено без змін.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно акту перевірки позивача ДПІ у м. Херсон на підставі пп. пп. 4.1.1, 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. пп. 5.2.1, 5.6.1 п. 5.2 та п. 5.6 ст. 5, пп. пп. 8.1.1, 8.1.2, 8.7.1 ст. 8, пп. 11.3.1 п.11.3 ст. 11 Закону України від 28.12.1994 № 334 «Про оподаткування прибутку підприємств» зробила висновок, що позивач занизив податок на прибуток на суму 74857,97 грн.
Стосовно не віднесення до складу валового доходу безоплатно отриманих та оприбуткованих на баланс у грудні 2005 року основних фондів автомобілів ГАЗ-31029 та ВАЗ-21213 в порушення пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп.11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції у 2004 році наказами Державного комітету лісового господарства України №178, №179 Херсонське державне лісогосподарське об'єднання «Херсонліс» реорганізується і ліквідується, на базі частини його майна утворюється Херсонське обласне управління лісового господарства, а на базі майна, виділеного головного підприємства «Херсонліс», створено самостійне державне підприємство «Херсонське лісомисливське господарство», валові активи та пасиви були передані позивачу безкоштовно. При цьому за результатами проведеної інвентаризації, що відображена у акті перевірки КРУ у м. Херсоні встановлено неприбутковий та без наявних документів на отримання автомобільний транспорт, що оприбутковується на баланс підприємства у грудні 2005 року.
Відповідно до пп. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону не включається до складу валового доходу вартість основних фондів, безоплатно отриманих платником податку з метою здійснення їх експлуатації у випадках, передбачених законодавством, якщо такі основні фонди отримані за рішенням органів центральної виконавчої влади.
Так, приймаючи рішення у даній справі суди попередніх інстанцій не встановили правову природу договірних зобов'язань при передачі майна у межах спірних правовідносин, зокрема судами достеменно не встановлено чи були автомобілі безоплатно отриманими основними засобами з відповідними правовими наслідками.
Щодо порушення пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5, пп. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при віднесенні до складу валових витрат на оплату праці (рядок 04.3 Декларації) та суми страхового збору до фондів державного загальнообов'язкового страхування (р. 04.4 Декларації), суми нарахованої заробітної плати та відрахувань із заробітної плати, виплати яких заплановано по кошторисам погасити за рахунок бюджетних коштів, на суму 4185421,49 грн.
Відповідно до пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).
Згідно з пп. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат платника податків відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги у цій частині вказував на те, що відповідачем при складані акту перевірки у цій частині допущенні арифметичні помилки, в свою чергу суд апеляційної інстанції скасувавши рішення суду першої інстанції в цій частині мотивував тим, що суми відображені у розділі 3.1.1 та 3.1.2 акту та у додатках до акту не містять методологічних та арифметичних помилок.
Однак, судами не було розмежовано оспорюване донарахування з податку на прибуток за кожним окремим епізодом, що виключає можливість виділити законне донарахування від протиправного, з огляду на межі перегляду справи в суді касаційної інстанції (які не дозволяють суду встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у судових рішеннях). При цьому судам на основі первинних документів необхідно з'ясувати наявність або відсутність арифметичних помилок у акті перевірки по даному епізоду.
Стосовно порушення позивачем пп. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 та пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» , а саме висновок податкової інспекції про безпідставне віднесення до складу валових витрат вартості придбаних послуг по ремонту у розмірі, що перевищує 10 % від балансової вартості основних фондів.
Згідно з пп. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, порушення якого визначене податковим органом в акті перевірки, платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.
Під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів згідно пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 цього Закону слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Амортизації підлягають витрати, зокрема, на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів (пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону).
Пунктами 14, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Первісна вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.
Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
У чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту. Водночас зі змісту п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, випливає, що проведення модернізації передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об'єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, поліпшенню умов праці. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об'єктів для підтримання їх у робочому стані.
Актом перевірки зафіксовано внесення позивачем до валових витрат витрати на поліпшення об'єктів, які не є об'єктами основних фондів і які не підлягають амортизації, що не відповідає пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, оскільки дана норма передбачає внесення до складу валових витрат лише витрат, що пов'язані з поліпшенням основних фондів, які підлягають амортизації
Про те, як зазначає суд першої інстанції станом на 01.01.2005 балансова вартість основних фондів склала 1409700,00 грн., сума витрат на капітальний ремонт адмінбудівлі за 4 - й квартал 2005 рік склала 28666,67 грн. Балансова вартість основних фондів станом на 01.01.2006 становила 1704856,00 грн. , вартість капітального ремонту будівлі та екскаватора 58825,00 грн. Станом на 01.01.2007 балансова вартість основних фондів склала 674303,00 грн., витрати на капремонт 19750,00 грн.
Колегія суддів зазначає, що основним обліковим документом об'єктів основних засобів є інвентарна картка обліку основних засобів (форма № ОЗ-6), яка згідно з положеннями наказу Міністерства статистики України від 29.12.1995 №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку» застосовується для обліку всіх видів основних засобів, а також для групового обліку однотипних об'єктів основних засобів, що надійшли в експлуатацію в одному календарному місяці, та таких, що мають одне і те ж виробничо-господарське призначення, технічну характеристику та вартість.
Відтак лише за наслідками дослідження інвентарних карток, а також первинних документів та декларацій з податку на прибуток, суди могли дійти об'єктивного висновку щодо наявності (або відсутності) порушення позивачем пп. пп. 5.2.1, 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 та пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».
Встановлення даних обставин має важливе значення для правильного вирішення даного спору.
Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати, що рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального закону і всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права, а обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими у судовому засіданні.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство» задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13.01.2010 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2011 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає.
Головуючий (підпис)О.І. Степашко
Судді(підпис)Н.Є. Маринчак
(підпис)М.О. Федоров
З оригіналом згідно Помічник судді О.Я. Меньшикова