"24" вересня 2013 р. м. Київ К/9991/28178/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Островича С.Е.,
при секретарі судового засідання Мартиненко І.В.,
за участю представників позивача Блажка Р.П., Кулеби А.М., Савчука Д.В., відповідача Кириченка О.О., Генеральної прокуратури України Клюге Л.М., -
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби та Заступника прокурора Дніпропетровської області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.10.2010 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 у справі № 2а-7111/10/0470
за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг"
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби
за участі Прокуратури Дніпропетровської області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Публічне акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг" (далі -позивач, Товариство) звернулось до суду із позовною заявою до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області (далі - відповідач, Держана податкова інспекція), в якій просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення форми "Р" від 23.11.2009 № 0000130610/0 та від 29.01.2010 № 0000130610/1, від 19.03.2010 № 0000130610/2, від 27.05.2010 № 0000130610/3, прийнятих за наслідками неодноразового адміністративного оскарження, якими позивачу визначено податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 209 3222 747,84 грн.
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного адміністративного суду, позовні вимоги задоволено повністю.
Судові рішення вмотивовані висновком про те, що отримані позивачем інформаційно - консультаційні послуги від нерезидента правомірно включені до складу валових витрат підприємства, оскільки пов'язані з його господарською діяльністю та підтверджені відповідними первинними документами, а саме контрактами від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700, актами прийому - передачі наданих послуг по вказаним контрактам, калькуляціями до контрактів, додатками до актів прийому - передачі наданих послуг, детальними калькуляціями по кожному виду виконаних робіт у якості додатків до актів прийому - передачі наданих послуг, що підтверджують фактичне надання позивачу послуги. При цьому, суди зазначили, що акти прийому - передачі наданих послуг, які стали підставою для формування валових витрат позивача, оформленні відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а відсутність конкретизації послуг безпосередньо у актах прийому - передачі не є підставою для неврахування вартості послуг до складу валових витрат.
Не погодившись із судовими рішеннями, Державна податкова інспекція подала касаційну скаргу, де порушує питання скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та у задоволенні позову відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, податковий орган посилається на те, що первинні документи - акти прийому - передачі послуг, які стали підставою для формування валових витрат позивача оформленні з порушенням вимог ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема, в них не розкрито зміст вчинених господарських операцій, конкретні обсяги та напрямки, за якими вони здійснювались, відсутня інформація про фактично досягнуті результатами наданих послуг, тому зазначені акти позбавленні юридичної сили і доказовості, а відтак, на їх підставі неможливо встановити чи мають інформаційно - консультаційні послуги відношення до господарської діяльності Товариства. Крім того, відповідач зазначає, що залучені до матеріалів справи калькуляції виконаних робіт до актів прийому - передачі послуг не можуть бути первинними документами, що фіксують певні господарські операції та належними доказами виконаних робіт за укладеними договорами, а збіг розміру сум за послугами, зазначених у детальних калькуляціях із розміром, зазначених у контрактах, виключає можливість стверджувати про факт надання та отримання інформаційно - консультаційних послуг, оскільки до детальних калькуляцій по певних видах робіт не закладено витрати на переїзд, харчування, проживання та інше.
У поданих запереченнях на скаргу позивач просить суд у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість та залишити в силі судові рішення першої та апеляційної інстанцій.
В свою чергу Прокуратура підтримала вимоги податкового органу шляхом подачі касаційної скарги.
У відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допустив заміну позивача та відповідача у справі: Відкрите акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг" замінив на його правонаступника - Публічне акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг", а Спеціалізовану державну податкову інспекцію по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області на Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційних скарг та заперечення, заслухавши представників сторін, колегія суддів вважає, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Як було встановлено попередніми судовими інстанціями, за результатами позапланової невиїзної перевірки Товариства з питань правомірності віднесення до складу валових витрат вартості інформаційно - консультаційних, аудиторських послуг, отриманих від нерезидента - компанії АrcelorMittal SA (Luxembourg) за період з 01.07.2007 по 31.03.2009 працівниками державного податкового органу було складено акт від 13.11.2009 № 178/08-06-125/1/24432974.
У ході зазначеної перевірки встановлено, що позивач, у період який перевірявся, порушив пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у частині включення до складу валових витрат вартості інформаційно - консультативних послуг у сумі 418 645 495,69 грн., отриманих від нерезидента (АrcelorMittal SA) згідно укладених контрактів від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 104 661 373,92 грн. Такий висновок податкового органу мотивовано тим, що позивач неправомірно включив витрати на інформаційно - консультаційні послуги, оскільки первинні документи, які стали підставою для формування валових витрат позивача, оформленні з порушенням вимог ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема, акти виконаних робіт та контракти містять загальний характер щодо наданих послуг (робіт), тобто не розкрито суті отриманих послуг, а також у вказаних первинних документах відсутні вартість та одиниця виміру послуг, що позбавляє можливості зробити висновок про фактичне надання послуг та їх зв'язок із підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання підприємством у власній господарській діяльності.
На підставі вказаного акта відповідачем було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.
Судами також встановлено, що між позивачем та його контрагентом - нерезидентом (компанія АrcelorMittal SA (Luxembourg)) було укладено контракти від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700 (а.с. 15-17, 19-21 т. 1), за умовами яких Товариство замовляє, а контрагент зобов'язуються надати визначені даними контрактами інформаційно - консультативні послуги у сфері фінансів та бухгалтерського обліку, юридичних та фіскальних послуг, злиття та поглинання, стратегії, маркетингу та комерції, внутрішньої та зовнішньої комунікації, інформаційних систем та технологій, страхування, економічної діяльності та зовнішніх відносин, аудиту та ризик-менеджменту, людських ресурсів, охорони праці та здоров'я, навколишнього середовища загальною вартістю 46 039 425,00 Євро або 420 328 288,44 грн. (22 540 015,00 Євро або 165 231 383,16 грн. (контракт від 07.08.2007 № 4062) + 23 499 410,00 Євро або 255 096 905,28 грн. (контракт від 22.07.2008 № 3700)).
Надання послуг контрагентом на користь позивача підтверджено копіями актів прийому - передачі наданих послуг від 28.12.2007 та від 29.12.2008, а також обігово - сальдовими відомостями бухгалтерського обліку Товариства за ІІ півріччя 2007 року та грудень 2008 року, за даними яких отримані послуги на суму 165 231 383,16 грн. та 255 096 905,28 грн. відповідно обліковуються по кредиту рахунку 63.2.3, що також не заперечується податковим органом.
З матеріалів справи вбачається, що суть спірних правовідносин полягає у документальному підтверджені валових витрат.
Так, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Положеннями пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
При співпраці з нерезидентами датою збільшення валових витрат платника податку відповідно до пп. 11.2.3 Закону № 334/94-ВР є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової).
Отже, на підставі норм статей 5, 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" імпортовані послуги, придбані для їх подальшого використання у господарській діяльності платника податку, відображаються у складі валових витрат підприємства-резидента за датою їх фактичного отримання від нерезидентів незалежно від наявності їх оплати (у тому числі часткової або авансової). При цьому, відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Установлення додаткових обмежень, щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому законі, не дозволяється (п. 5.11 ст. 5 Закону № 334/94-ВР).
Разом з тим, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та при цьому мають містити визначені цим Законом обов'язкові реквізити (ст. 9 Закону № 996-XIV).
Відповідно до п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади.
При цьому жодним нормативно - правовим актом не затверджено форми бланку акту надання послуг, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для первинних та зведених облікових документів - назва документа (форми), дата і місце складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Також слід зазначити, що незначні недоліки в заповненні актів, носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавленні юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг, оскільки в силу відсутності визначення поняття "податковий облік" в чинному законодавстві та з точки зору пп. 1.2.3 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в банках України, в якому зазначено, що податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до законодавства України і використовується для складання податкової звітності, форма, правила, порядок і термін подання якої визначаються ДПАУ, та при цьому, як зазначено у цьому пункті Положення, зміни в податковому обліку не впливають на фінансовий облік, фінансовий (бухгалтерський) та податковий облік - це різні поняття. Відповідно, недотримання вимог, що пред'являються до оформлення первинного документа в бухгалтерському обліку, не може бути підставою для прийняття рішення про виключення суми зі складу валових витрат.
Як встановлено судами, акти прийому - передачі наданих послуг від 28.12.2007 (а.с. 18 т. 1) та від 29.12.2008 (а.с. 22 т. 1) до контрактів від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700 містять зміст та обсяг господарської операції: "надання інформаційно - консультаційних послуг згідно контрактів від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700". Безпосередньо в самих контрактах наводиться перелік сфер, у яких надаються інформаційно-консультаційні послуги, у зв'язку з чим в актах зроблене посилання на контракти. Щодо одиниці виміру господарської операції, то згідно з контрактами від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700 позивач виступив замовником інформаційно-консультаційних послуг і в цих контрактах погодив фіксовану вартість даних послуг. Отже, одиницею виміру інформаційно - консультаційних послуг є власне послуга. Також акти прийому-передачі наданих послуг від 28.12.2007 та від 29.12.2008 містять й інші обов'язкові реквізити, передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, - дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, підпис осіб відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
Судами також досліджені надані позивачем звіти про фінансові результати Товариства за 2007 та 2008 роки, які свідчать про отримання ним у період надання йому інформаційно - консультаційних послуг за контрактами від 07.08.2007 № 4062 та від 22.07.2008 № 3700 значних прибутків від господарської діяльності, що додатково вказує на зв'язок цих послуг із господарською діяльністю позивача і спростовує доводи податкового органу щодо недосягнення передбаченої пунктами 1.3 цих контрактів мети надання інформаційно - консультаційних послуг - отримання позивачем значних прибутків. При цьому, в ході розгляду справи судами встановлено, що вартість інформаційно - консультаційних послуг за контрактами не є великою порівняно з фінансовими показниками Товариства, оскільки вартість спірних послуг склала приблизно 1 % від виручки (доходу) і 5 % від прибутку позивача.
Крім того, при вирішенні спору, судами попередніх інстанцій правомірно було враховано детальні калькуляцій виконаних робіт до актів прийому - передачі послуг (а.с. 138-162 т. 3), які містять зміст послуг, їх кількісні та якісні характеристики, та акти цінової експертизи ДП"Держзовнішінформ" від 17.05.2010 № 1/3342 та від 07.06.2010 № 1/3947, якими було підтверджено відповідність умов контрактів загальноприйнятим правилам торгової практики та їх відповідність кон'юнктурі цін на ринку.
Отже, аналізуючи фактичні обставини справи та наведені вище норми, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач на підставі первинних, бухгалтерських та відповідно до вимог Закону № 334/94-ВР правомірно відніс на валові витрати вартість придбаних інформаційно - консультаційних послуг.
З урахуванням викладеного, Вищий адміністративний суд України залишає касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі Дніпропетровської області Державної податкової служби та Заступника прокурора Дніпропетровської області залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.10.2010 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2011 у справі № 2а-7111/10/0470 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді Г.К. Голубєва
С.Е. Острович