"11" вересня 2013 р. м. Київ К/800/36540/13
Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Кошіля В.В., Моторного О.А.,
за участю секретаря Стоцького О.І.,
представників позивача Баженової А.А., Борисової М.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва Державної податкової служби
на постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 17.04.2013 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2013 року
у справі № 826/1028/13-а
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Центр управління проектами - Буча» (далі - позивач, ТОВ «Центр управління проектами - Буча»)
до Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Оболонському районі м. Києва ДПС)
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
ТОВ «Центр управління проектами - Буча» звернулось у січні 2013 до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.11.2012 року № 0000882260.
Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 17.04.2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2013 року, позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволені позовних вимог в повному обсязі. Вважає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Позивач в своїх запереченнях на касаційну скаргу зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинство України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справ, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.06.2012 року, за результатами якої складено акт № 820/22-6-34613144 від 19.10.2010 року.
Перевіркою встановлено порушення пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу ДПС України № 575 від 05.07.2012 року «Узагальнююча податкова консультація щодо врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток», п.п. 14.1.24, п.п. 14.1.27, п.п. 14.1.36, п.п. 14.1.81, п.п. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, п.п. 153.4.1 та п.п. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 14 423 163 грн., в тому числі за 2010 рік на 2 306 139 грн. та за І півріччя 2012 на суму 14 423 163 грн. (з урахуванням висновків акта камеральної перевірки № 555/15-107 від 23.08.2012 року за результатами якого нараховано податок на прибуток в сумі 5 652 190 грн., які враховано в загальній сумі 14 423 63 грн. ) та завищення від'ємного значення на загальну суму 24 315 089 грн., в тому числі: за 2010 рік на 13 251 970 грн., за І квартал 2011 року на 68 014 926 грн., за ІІ-ІІІ квартали 2011 року на 76 989 178 грн. та за півріччя 2012 року на 24 315 089 грн. (за результатами акта камеральної перевірки № 555/15-107 від 23.08.2012 суму від'ємного значення оподаткування зменшено на 24 315 089 грн.)
Позивачем до податкового органу були подані заперечення на акт № 820/22-6-34613144 від 19.10.2010 року.
У висновку відповідача, складеного за результатами розгляду заперечень, висновки, викладені в акті № 820/22-6-34613144 від 19.10.2010 року залишено без змін.
07.11.2012 року ДПІ у Оболонському районі м. Києва ДПС на підставі акту № 820/22-6-34613144 від 19.10.2010 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000882260, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 16 615 668 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 5 538 556,00 грн.
Позивачем до податкового органу була подана скарга на податкове повідомлення-рішення № 0000882260 від 07.11.2012 року, за результатами розгляду якої останнім прийнято рішення № 346/10/12-1-03 від 11.01.2013 року, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, з висновками яких погоджується суд касаційної інстанції, виходили з наступного.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Далі - Закон) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.7 п. 5.2 ст. 5 Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються, зокрема, суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення (п. 6.1 ст. 6 Закону).
У 2010 році викладені положення діяли з урахуванням особливостей, встановлених п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якого у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому ст. 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
З 01 квітня 2011 року набрав чинності розділ ІІІ ПК України, яким врегульовано питання оподаткування податком на прибуток підприємств (п. 1 розділу ХІХ Прикінцевих положень ПК України).
Згідно з п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.
Тобто, розрахунок об'єкта оподаткування І кварталу 2011 року повинен здійснюватись відповідно до п. 6.1 ст. 6 та п. 22.4 ст. 22 Закону, якими прямо передбачалось включення до валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, без обмежень.
Відповідно до п. 150.1 ст. 150 ПК України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідно до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, п. 150.1 ст. 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками І кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат ІІ календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками ІІ, ІІ і ІІІ кварталів, ІІ-IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за І квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судами попередніх інстанцій, в податковому періоді який передує періоду, за який проводилась перевірка за результатами якої складено акт № 3284/15-111 від 09.11.2011 року, позивачем було відображено в графі 05.2 декларації з податку на прибуток суму витрат, які не були враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді у розмірі 12 263 124 грн., та 20% від зазначеної суми відповідно до положень п. 6.1 ст. 6 Закону зі змінами внесеними Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» були відображені в декларації з податку на прибуток підприємств за 2010 рік, при цьому відповідачем в акті перевірки № 3284/15-111 від 09.11.2011 року не заперечується правомірність відображення зазначених сум позивачем.
Також, з аналіз змісту акта № 3284/15-111 від 09.11.2011 року вбачається, що факт завищення позивачем валових витрат за 2010 рік на 2 306 139 грн. та за І квартал 2011 року на 4 849 083 грн. ґрунтуються виключно на підставі аналізу рядків 08 та 04.9 декларацій з податку на прибуток за 2009 рік, за 2010 рік та за І квартал 2011 року, при цьому показники рядка 05.2 декларації з податку на прибуток за 2010 рік відповідачем не враховуються.
З урахуванням викладеного та враховуючи те, що відповідно до положень пп. 5.2.7 п. 5.2 ст. 5 Закону витрати не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання відображаються в графі 05.2 декларації за відповідний звітний період та підлягають включення до складу валових витрат, а також те, що, як не заперечується сторонами, відповідні коригування позивачем було здійснено в першому півріччі 2010 року, тобто в період, який не охоплювався перевіркою, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з доводами судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем під час проведення перевірки було необґрунтовано не враховано показники рядка 05.2 декларації з податку на прибуток за 2010 рік. А отже, відповідачем необґрунтовано встановлено завищення позивачем валових витрат за 2010 рік на 2 306 139 грн. та за І квартал 2011 року на 4 849 083 грн.
Також, виходячи з аналізу правових норм, зокрема, п.п. 54.3.2 п. 5.3 ст. 54 ПК України, а також враховуючи той факт, як встановлено судом першої інстанції, відповідачем на підставі акту камеральної перевірки № 555/15-107 від 23.08.2012 року прийнято податкові повідомлення-рішення, які на момент складання акта №820/22-6-34613144 від 19.10.2012 року були чинними, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судом апеляційної інстанції, який вірно зауважив, що у відповідача були відсутні правові підстави для врахування у складі суми заниження податку на додану вартість за І півріччя 2012 року та суми завищення від'ємного значення за вказаний період сум зазначених у висновку акту камеральної перевірки № 555/15-107 від 23.08.2012 року.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідача прав для викладення висновків акту перевірки № 820/22-6-34613144 від 19.10.2012 року з урахуванням висновків камеральної перевірки № 555/15-107 від 23.08.2012 року.
Щодо завищення позивачем валових витрат на суму нарахованих відсотків за користування кредитними коштами, які за твердженням відповідача використані не в господарській діяльності, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, які виходили з наступного.
Відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого
Згідно з п.п. 153.8.1 п. 153.8 ст. 153 ПК України облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат. Платники податку визначають фінансовий результат за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду. Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів. Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від'ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 цього Кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю. Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери. Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Відповідно до п.п. 153.8.3 п. 153.8 ст. ПК України, якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від'ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах до повного погашення.
Аналізуючи положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та ПК України, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що від'ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами може засвідчувати лише факт того, що витрати на придбання цінних паперів відповідного звітного періоду були більшими ніж доходи від відчуження придбаних цінних паперів, а також те, що ознакою господарської діяльності є спрямованість її на отримання прибутку, а не безпосередньо факт отримання такого прибутку.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій про необґрунтованість посилання відповідача на те, що оскільки фінансовий результат за операціями з цінними паперами має від'ємне значення то, операції з цінними паперами не є господарською діяльністю.
Частиною 3 ст. 16 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» встановлено, що професійна діяльність на фондовому ринку здійснюється виключно на підставі ліцензії, що видається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.
В свою чергу, не вважається професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами, зокрема, провадження юридичними особами на підставі договорів комісії або договорів доручення купівлі-продажу (обміну) цінних паперів через торговця цінними паперами, який має ліцензію на провадження брокерської діяльності, а також на підставі договорів купівлі-продажу або міни, укладених безпосередньо з торговцем цінними паперами (п. 8 ст. 17 Закону).
Суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що оскільки позивач купуючи цінні папери виступав у якості інвестора, а отже набував права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, то зазначена діяльність позивача була спрямована на отримання прибутку, а отже є господарською діяльністю позивача.
Крім того, судами встановлено та вбачається з матеріалів справи, що позивач не займався професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами, а отже він не повинен був отримувати для її здійснення ліцензії.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, що діяльність позивача з придбання цінних паперів не відноситься до його господарської діяльності.
Між тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та компанією «Shelterock investment Limited» укладено ряд договорів, зокрема договори позики № 02-1/11 від 10.11.2008 року та № 57-ВД від 01.11.2007 року про надання мультивалютної відкличної кредитної лінії з ВАТ «ВТБ Банк» метою використання коштів є поповнення обігових коштів. Кошти отримані за зазначеними договорами були використані позивачем для купівлі цінних паперів, діяльність щодо купівлі яких, вважати такою що не відноситься до господарської діяльності позивача у суду відсутні.
З урахуванням наведеного, враховуючи те, що витрати на нарахування процентів, за користування кредитами відповідно до положень ПК України та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться до складу валових, а також те, що підстави вважати, що кошти отримані за договорами № 02-1/11 від 10.11.2008 року та № 57-ВД від 01.11.2007 року в матеріалах справи відсутні, то колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у позивача наявні всі правові підстави для включення до складу валових витрат відсотків за зазначеними договорами.
Отже, доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які б могли б призвести до скасування оскаржуваних рішень.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Оболонському районі м. Києва Державної податкової служби - залишити без задоволення.
Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 17.04.2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2013 року у справі № 826/1028/13-а - залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова
Судді: В.В. Кошіль
О.А. Моторний