"04" квітня 2013 р. м. Київ К/9991/35761/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого: Маринчак Н.Є.
Суддів: Бухтіярової І.О.., Усенко Є.А.,
при секретарі: Сачко Г.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Вінниці
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 02 березня 2011 року
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2011 року
по справі №2а/0270/292/11
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шик і Блиск» (надалі - ТОВ «Шик і Блиск»)
до Державної податкової інспекції у м.Вінниці (надалі - ДПІ у м.Вінниці)
третя особа - Державна податкова адміністрація у Вінницькій області (надалі - ДПА у Вінницькій області)
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
У січні 2011р. позивач звернувся до суду з позовом до ДПІ у м.Вінниці про скасування податкових повідомлень - рішень.
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 02.03.2011р. залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01.06.2011р., позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями попередніх судових інстанцій, ДПІ у м.Вінниці звернулась із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати судові рішення та постановити нове - про відмову у задоволені позовних вимог, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
Відповідачем також було заявлено клопотання про здійснення заміни Державної податкової інспекції у м.Вінниці її правонаступником Державною податковою службою у Вінницький області.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами ДПА у Вінницькій області проведено планову виїзну перевірку ТОВ "Шик і Блиск" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008р. по 30.09.2010р., за результатами якої складено акт перевірки №341/2310/34455065 від 30.12.2010р.
В згаданому акті, на думку податкового органу, встановлено порушення ТОВ "Шик і Блиск":
- п.1.31 ст.1, п.5.1 ст.5, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.10.2008р. по 30.09.2010р. на загальну суму 183812,00грн.;
- п.п.5.1.7 п.5.1 ст.5, п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за період з 01.10.2008р. по 30.09.2010р. в сумі 2606440,00грн. та завищено залишок від'ємного значення по податку на додану вартість, що включається до податкового кредиту наступного податкового періоду на суму 1384401,00грн.;
- п.п.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закону України "Про податок з доходів з фізичних осіб", у результаті чого нараховано податок з доходів фізичних осіб у сумі 103566,00грн.
На підставі зазначеного акта відповідачем 18.01.2011р. було прийнято податкові повідомлення - рішення:
- №0000062300, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 229765,00грн., з яких 45953,00грн. штрафні (фінансові) санкції;
- №0000023500 від 18.01.2011р, яким до позивача застосовано штрафні санкції за завищення розміру від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 346100,00грн.;
- №0000013500, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3258050,00грн., з яких 651610,00грн. штрафні (фінансові) санкції.;
- №0000021722/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 129458,00грн., з яких 25892,00грн. штрафні (фінансові) санкції.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення - рішення, суд першої інстанції, з висновками якими погодилась колегія апеляційного суду, з урахуванням приписів ч.2 ст.71 КАС України виходив з того, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого покладено обов'язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не навів та не надав належних доказів на підтвердження обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки судів попередніх інстанції передчасними у зв'язку із не повним з'ясуванням всіх обставин у справі.
Так, перевіркою встановлено, що ТОВ «Шик і Блиск» віднесено до складу «Витрати на придбання» (рядок 04.1 Декларації з податку на прибуток) витрати на послуги по реалізації товарів (парфюмерно-косметичні товари, товари побутової хімії, товари медичного призначення), отримані на підставі договорів доручення (комісії) з фізичними особами - підприємцями в сумі 709730,00грн. чим порушило п.2.3 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами» відповідно до якої встановлено перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію до яких належить: лікувальні засоби і вироби медичного призначення; товари побутової хімії. Отже підприємство не мало право передавати відповідний товар (товари побутової хімії: миючі засоби та інше, товари медичного призначення: підгузники, пилюшки та інше) на реалізацію по договорам комісії.
Надаючи оцінку обставинам у справі колегія суддів касаційної інстанції виходить з того з наступного.
Згідно п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат, як це визначено у п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 даного Закону, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
При цьому підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 вказаного вище Закону встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
У ч.1 ст.9 цього Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, які передбачені у ч.2 ст.9 наведеного Закону.
Як встановлено під час перевірки, ТОВ "Шик і Блиск" протягом періоду, що підлягав перевірці, до валових витрат вносило витрати (комісійну винагороду) за послуги по реалізації товарів, отриманих на підставі договорів доручення (комісії) з:
- ФОП ОСОБА_2 (договір посередництва (комісії) №1;
- ФОП ОСОБА_3 (договір посередництва (комісії) №2;
- ФОП ОСОБА_4 (договір посередництва (комісії) №4;
- ФОП ОСОБА_5 (договір посередництва (комісії) №5;
- ФОП ОСОБА_6 (договір посередництва (комісії) №7;
- ФОП ОСОБА_7 (договір посередництва (комісії) №8;
- ФОП ОСОБА_8 (договір посередництва (комісії) №9;
- ФОП ОСОБА_9 (договір посередництва (комісії) №10.
ТОВ "Шик і Блиск" було надано акти здачі-прийняття робіт надання послуг по реалізації товарів згідно договорів посередництва (комісії), видаткові накладні та платіжні доручення, які підтверджують перерахування позивачем вказаним вище фізичним особам-підприємцям комісійну винагороду за надані послуги, пов'язані з продажем продукції ТОВ "Шик і Блиск".
Також до матеріалів справи було надано ряд свідоцтв про державну реєстрацію згідно яких відповідні підгузники дитячі внесено до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення України і дозволено для застосування в медичній практиці, а також висновки державної санітарної - епідеміологічної експертизи, за результатами якої надані заявником зразки відповідають вимогам діючого санітарного законодавства України і за умовами дотримання вимог цього висновку можуть бути використані в заявленій сфері застосування.
Разом з тим, надані позивачем до матеріалів справи видаткові накладні містять лише дані про парфюмерно-косметичні товари та товари побутової хімії, при цьому в них відсутня інформація щодо кількість, вартість та асортименту товару медичного призначення (підгузники, пилюшки та інше), який передавався фізичним особам - підприємцям для реалізації цього товару на внутрішньому ринку України, а інших документів, які б підтверджували передачу товару від підприємства до вказаних вище фізичних осіб, в матеріалах справи відсутні.
Крім цього, судами попередніх інстанції залишено поза увагою те, що:
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №2 від 01.03.2007р. з ФОП ОСОБА_3 склала 225780грн., а відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 246660грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 14462,61грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №10 від 01.03.2010р. з ФОП ОСОБА_9 склала 77250грн., а відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 91750грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 70639,35грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №8 від 30.12.2008р. з ФОП ОСОБА_7 склала 206960грн., а відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 222260грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 64295,61грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №9 від 16.07.2009р. з ФОП ОСОБА_8 склала 51540грн., а відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 59490грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 16013,81грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №4 від 01.10.2007р. з ФОП ОСОБА_4 склала 4450грн., відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 4450грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 56007,94грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №1 від 01.02.2008р. з ФОП ОСОБА_2 склала 6060грн., відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 6060грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 40490,94грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №5 від 01.02.2008р. з ФОП ОСОБА_5 склала 147940грн., а відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 154540грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 37582,66грн.;
- згідно наданих копії актів виконаних робіт сума послуги по реалізації парфумерно-косметичних товарі по договору №7 від 30.12.2008р. з ФОП ОСОБА_6 склала 208390грн., а відповідно до платіжних доручень сума сплати за цим договором становить 223990грн. при цьому видаткова накладна виписана (з ПДВ) лише на суму 16513,31грн. (а.с.71-250 т.1 та а.с.1-63 т.2);
За таких обставин, судами попередніх інстанції необхідно перевірити, чи були інші первинні бухгалтерські документи (видаткові накладні, платіжні доручення, акти виконаних робіт тощо), які свідчать про виконання в повному обсязі наведених вище договорів з фізичними особами.
Також слід відзначити, що в деяких актах виконаних робіт є відмінності в датах їх складання, тому не можливо перевірити за який саме період було передано фізичним особам - підприємцям спірний товар для реалізації.
Окрім того, частина актів виконаних робіт містить дані, що сплачена сума враховувалась без ПДВ, проте видаткові накладні, які містяться в матеріалах справи виписані з урахуванням ПДВ, тому судам попередніх інстанції дану обставину слід перевірити та надати її належну правову оцінку.
Поряд з цим слід зазначити, що до кожного вищевказаного договору було укладено додаткові договори, в яких п.2.6 було викладено в новій редакції: «Винагорода агента за посередницькі послуги становить від 0,5 до 1.5 % за домовленістю сторін від вартості реалізованого та оплачуваного товару». Оскільки в матеріалах справи відсутній перелік необхідних первинних бухгалтерських документів щодо реалізованого та сплаченого товару, тому судам слід перевірити та встановити, в якій сумі виплачувалась винагорода за посередницькі послуги по кожній окремій угоді з фізичними особами.
Крім цього, під час розгляду справи у суді першої інстанції було надано договір оренди не житлового приміщення №22/09 від 10.07.2009р., укладений між ТОВ "Шик і Блиск" та громадянкою ОСОБА_10 згідно якого позивач орендує у останньої магазин промислової групи товарів, який знаходить за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 72,9м.кв. Строк дії договору оренди не житлового приміщення №22/09 з 01.08.2009р. до 30.06.2012р.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було надано, зокрема, платіжні доручення №2451 від 05.08.2010р. та №2652 від 03.09.2010р., які свідчать про сплату згідно зазначеного вище договору за серпень та вересень 2010р., проте інші платіжні доручення в матеріалах справи відсутні враховуючи, що строк дій спірного договору складає з 01.08.2009р. до 30.06.2012р., а перевірка була здійснена за період з 01.10.2008р. по 30.09.2010р.
Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи судам попередніх інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу, який міститься в матеріалах справи, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Хоча частина 2 статті 71 КАС України і передбачає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Однак, частина 4 та 5 статті 11 даного Кодексу встановлює, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Таким чином, судові рішення не можна визнати законними та обґрунтованими у відповідності до ст.159 КАС України, оскільки вони постановлені на підставі неповно з'ясованих обставин у справі.
Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст.227 КАС України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.
Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ухвалив:
Замінити Державну податкову інспекцію у м.Вінниці її процесуальним правонаступником Державною податковою службою у Вінницький області.
Касаційну скаргу Державної податкової служби у Вінницькій області -задовольнити частково.
Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 02 березня 2011 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2011 року - скасувати та направити справу на новий розгляд в суд першої інстанції.
Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.
Головуючий: ___________________ Н.Є. Маринчак
Судді: ___________________ І.О. Бухтіярова
___________________ Є.А. Усенко