27 листопада 2008 року м. Львів
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі :
судді-доповідача - КУШНЕРИКА М.П.
суддів: ОЛЕНДЕРА І.Я., ЗАВЕРУХИ О.Б.
при секретарі судового засідання - СЮТИК Н.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові справу
за апеляційною скаргою- Закритого акціонерного товариства «Авангард» та Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області
на постанову господарського суду Івано-Франківської області від 14 вересня 2007р. у справі
за позовомЗакритого акціонерного товариства «Авангард»
доДержавної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління державного казначейства в Івано-Франківській області
провизнання нечинним податкового повідомлення-рішення №0000462320/0 від 19.06.2006р. Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області, зобов'язання виконати не вчинені дії згідно загальної податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2006р. та зобов'язання надати висновок на відшкодування податку на додану вартість, -
Постановою Господарського суду Івано-Франківської області від 14.09.2007р. частково задоволено позов ЗАТ «Авангард», якою визнано нечинним податкове повідомлення-рішення ДПІ Тисменицькому районі Івано-Франківської області №0000462320/0 від 19.06.2006р. В задоволенні решти позову - відмовлено.
Постанова мотивована тим, що проведеною податковим органом виїзною позаплановою документальною перевіркою позивача з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за березень 2006р. за результатами якої було складено акт №193-2350-00853582 від 13.06.2006р.
На підставі зазначеного Акту перевірки, відповідно до п.11.29 ст.11 та п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000462320/0 від 19.06.2006р., яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 262623,0грн.
Згідно п.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» в редакції із змінами, що була чинна на момент спірних правовідносин, зупинено дію п.7.7 ст.7, п.10.1 п.10.2 ст.10 цього Закону в частині сплати, до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними для придбання товарно-технічних ресурсів виробничого призначення.
Поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу - п.1.4 ст.1 згаданого вище Закону.
Відповідно до укладених договорів поставки між позивачем та його контрагентами, які зареєстровані як платники податку на додану вартість, останні в установленому порядку подають відповідну звітність, з відображенням у складі податкових зобов'язань операції з позивачем. Дії ЗАТ «Авангард» не порушують порядку формування податкового кредиту, відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість».
В розумінні п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3 цього ж Закону, операції платників податку з поставки товарів на митній території України є об'єктом оподаткування податку на додану вартість.
П.п.7.2.3 п.7.2 ст.7 згаданого вище Закону, передбачено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Для операцій, що оподатковуються і звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону - п.п.7.2.4 п.7.2 цієї ж ст.7.
Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку - п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 вказаного вище Закону.
Відповідно до п.п.7.5.1 п.7.5 цієї ж статті: датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається: дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Позивачем дотримано вимоги п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість».
Щодо вимоги про надання органу державного казначейства висновку на відшкодування податку на додану вартість, то суд вважає, що обставина, за якої позивач може вважати своє право порушеним, не настала.
ДПІ в Тисменицькому районі Івано-Франківської області оскаржила постанову в частині визнання нечинним податкового повідомлення-рішення з підстав порушення норм матеріального права, а саме п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», постанови Кабінету Міністрів України №271 від 26.02.1999р. «Про порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини».
В обґрунтування посилається на те, що ЗАТ «Авангард» безпідставно віднесено до складу податкового кредиту загальної податкової декларації з податку на додану вартість №3 за лютий 2006 року податковий кредит у сумі 262623,0грн., а відповідно неправомірно заявлено в загальній податковій декларації з податку на додану вартість №3 за березень 2006 року суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню - 262623,0грн.
Оскаржуваним податковим повідомленням-рішення зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2006 року у розмірі 262623,0грн.
ЗАТ «Авангард» у лютому 2006 році понесло витрати від проведення оплати по придбанню матеріально-технічних ресурсів та за роботи по реконструкції об'єктів нерухомості, які призначені тільки для виробництва власної сільськогосподарської продукції, реалізацію якої підприємство відображає в спеціальній декларації (скороченій), тому відповідно сума податкового кредиту по податку на додану вартість від проведеної оплати стосується не іншого виду діяльності, а тільки сільськогосподарського.
П.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» зупинено ст.7 цього Закону, в т.ч. і у частині, що визначає підстави, послідовність формування від'ємного значення податку на додану вартість загальною податковою декларацією з податку на додану вартість, підстави для бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.
Зі змісту п.7.7 ст.7 Закону, платник податків, для якого передбачено сплату цього податку у спосіб відмінний від встановленого цим Законом, не має права на отримання бюджетного відшкодування.
Сільськогосподарський товаровиробник, який набув права використовувати спеціальний режим, передбачений п.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» має вести окремий податковий облік податкових зобов'язань і податкового кредиту щодо операцій, по яких застосовуються загальний та спеціальний режими обкладання податку на додану вартість, на підставі якого складати і в установлені терміни подавати до податкового органу за місцем реєстрації окрему податкову декларацію щодо зазначеної діяльності.
Позивач реалізовуючи продукцію сільськогосподарського виробництва не сплачує податок на додану вартість до бюджету, користуючись нормою п.11.29 ст.11 зазначеного вище Закону та декларуючи податкові зобов'язання за спеціальною податковою декларацією і використовуючи кошти за згаданим Порядком.
В абз.4 п.1.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої наказом ДПА України від 30.05.1997р. №166 зазначено, що податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену) подають платники податку, у яких згідно з п.11.21, 11.29, 11.35 Закону суми податку на додану вартість повністю залишаються у розпорядженні цих платників податку для цільового використання.
У формі податкової декларації з податку на додану вартість (скорочена) призначеної для спеціального режиму оподаткування в рядку 10 другого розділу (податковий кредит) передбачено і конкретизовано: при придбанні, сума податку на додану вартість сплачена постачальникам, повинна відноситись до складу податкового кредиту.
Вважає, що для операцій з продажу сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва, щодо яких п.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» установлено спеціальний режим використання сум податку на додану вартість, виключень щодо формування податкового кредиту не передбачено.
Сплачена сума податку на додану вартість підприємством за товароматеріальні цінності (основні засоби), що використовуються і будуть використовуватися для виробництва власної сільськогосподарської продукції повинна відображатися як податковий кредит в спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість, а відповідно і неправомірно заявлено позивачем суми податку на додану вартість в загальній податковій декларації. №3.
Просить скасувати постанову та відмовити в задоволенні позову.
ЗАТ «Авангард» оскаржило постанову в частині відмови в позові щодо зобов'язання ДПІ в Тисменицькому районі Івано-Франківської області виконати не вчинені дії згідно податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2006р. - надати висновок територіальному Державному казначейству на відшкодування податку на додану вартість, з підстав порушення норм матеріального права.
В обґрунтування посилається на те, що відповідно до п.п.7.7.5 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»- протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.
Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
П.п.7.7.8 п.7.7 цієї ж статті Закону передбачено, що у разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи, зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Орган державного казначейства призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Вважає, що судом не враховано, що позивач не вимагав та не мав законного права вимагати здійснити податковий орган дію по наданню висновку органу державного казначейства на момент його звернення до суду.. Позовна вимога підлягає виконанню виключно після набрання законної сили постанови суду першої інстанції.
Просить скасувати постанову та прийняти нову про задоволення позову.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів, вважає, що апеляційну скаргу ДПІ у Тисменицькому районі Івано-Франківської області слід залишити без задоволення, а апеляційну скаргу ЗАТ «Авангард» задоволити частково з таких підстав.
За результатами позапланової виїзної документальної перевірки позивача з питань з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за березень 2006р. за результатами якої було складено акт №193-2350-00853582 від 13.06.2006р. та зафіксовано порушення п.п.7.7.2 п.7.7 ст.7, п.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997р. (із змінами та доповненнями) та п.4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, оскільки неправомірно віднесено до складу податкового кредиту загальної податкової декларації з податку на додану вартість №3 за лютий 2006р. податковий кредит у сумі 262623,0грн., а відповідно неправомірно заявлено в загальній податковій декларації з податку на додану вартість №3 за березень 2006 року суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню - 262623,0грн. Від'ємне значення податку на додану вартість в сумі 262623,0грн., що було заявлене до бюджетного відшкодування по декларації №3 у березні 2006р. підлягає зарахуванню товариством на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів по спеціальній декларації №2 відповідних податкових періодів.
На підставі Акту перевірки податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000462320/0 від 19.06.2006р., яким позивачу зменшено суми бюджетного відшкодування на 262623,0грн.
ЗАТ «Авангард» включило суми податку на додану вартість сплачені у зв'язку з придбанням основних засобів, які використані для поліпшення та модернізації основних фондів, не порушило порядку складання спеціальної податкової декларації по податку на додану вартість, оскільки такі витрати не відносяться до валових витрат підприємства та підлягають амортизації, яка зменшує скоригований прибуток платника податку в межах норм амортизаційних відрахувань.
П.11.29 ст.11 Закону України «Про податок на додану вартість» що була чинна на момент спірних правовідносин, зупинено дію п.7.7 ст.7, п.10.1 п.10.2 ст.10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства.
Дана норма не регулює та прямо не вказує на її застосування при здійсненні операцій, пов'язаних з придбанням сільськогосподарськими товаровиробниками основних засобів та матеріально-технічних ресурсів.
Господарюючий суб'єкт, діяльність якого пов'язана з виробництвом сільськогосподарських товарів, не може знаходитись у гіршому становищі щодо відшкодування податку на додану вартість, ніж господарюючий суб'єкт, що не здійснює такого виробництва.
п.1.4 ст.1 зазначеного вище Закону передбачено, що поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу -згаданого вище Закону.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідно до укладених договорів поставки між позивачем та його контрагентами, які зареєстровані як платники податку на додану вартість, останні в установленому порядку подають відповідну звітність, з відображенням у складі податкових зобов'язань операції з позивачем. Дії ЗАТ «Авангард» не порушують порядку формування податкового кредиту, відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість».
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду - п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 цього ж Закону і п.п.7.7.2 п.7.7 зазначеної статті - якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.
Водночас, рішення суду про відмову у позові про зобов'язання відповідача надати органу державного казначейства висновок є помилковим, оскільки провадження підлягає закриттю у зв'язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника податку на додану вартість і не підлягає розгляду в суді. Оскільки в разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника порушується неодержанням коштів з бюджету, способом захисту має бути вимога про їх стягнення (відшкодування заборгованості).
Таким чином, колегія суддів вважає за можливе змінити постанову суду від 14.09.2007р., в частині відмови у позові про зобов'язання відповідача надати органу державного казначейства висновок.
Керуючись ст.160 ч.3, 198 ч.1 п.2, 201, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Закритого акціонерного товариства «Авангард» - задоволити частково.
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області - залишити без задоволення.
Постанову господарського суду Івано-Франківської області від 14.09.2007р. у справі за позовом Закритого акціонерного товариства «Авангард» до Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення №0000462320/0 від 19.06.2006р. Державної податкової інспекції в Тисменицькому районі Івано-Франківської області, зобов'язання виконати не вчинені дії згідно загальної податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2006р. та зобов'язання надати висновок на відшкодування податку на додану вартість, - змінити.
Закрити провадження в частині позовних вимог про зобов'язання надати висновок територіальному управлінню Державного казначейства на відшкодування податку на додану вартість.
В решті постанову залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, однак може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом одного місяця, починаючи з 03.12.08р.
Суддя-доповідач: М.П.КУШНЕРИК
Судді: І.Я.ОЛЕНДЕР
О.Б.ЗАВЕРУХА