"11" лютого 2013 р. м. Київ К-11947/10
Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Нечитайла О.М.
за участю секретаря Зозулі Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Дзержинську Донецької області
на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28.08.2009
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.01.2010
у справі № 2-а-7775/09/0570
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
до Державної податкової інспекції у місті Дзержинську Донецької області
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 28.08.2009, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.01.2010, позов задоволено частково. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення від 23.04.2009 № 0000781700/0 та від 23.04.2009 № 0000791700/0. У решті позову відмовлено.
ДПІ у місті Дзержинську Донецької області подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення позову та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Зі встановлених судами попередніх інстанцій обставини вбачається, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку за період з 02.02.2007 по 31.12.2008, за результатами якої складено акт від 10.04.2009 № 235/17/НОМЕР_1.
Підставою для прийняття податкового повідомлення рішення від 23.04.2009 № 0000781700/0 про визначення податкового зобов'язання з податку від здійснення підприємницької діяльності у сумі 17941,39 грн. слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п.4.3.25. п.4.3. ст..4., п.7.1 ст.7., п.п.9.12.1. п. 9.12. ст. 9 Закону України «Про податок фізичних осіб», ст. 13, ст. 14 розділу ІV Декрету кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян», в результаті чого занижено податок з доходів від здійснення підприємницької діяльності за 2007 рік у сумі 17941,39 грн.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 23.04.09 № 0000771700/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній сумі 1635 гривень, в тому числі 1090,00 грн. основного платежу та 545,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 2.3.1. п. 2.3. ст. 2., п. 9.3 ст. 9., п.п.7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до несвоєчасної реєстрації платника ПДВ та заниження податку на додану вартість у сумі 1 090,00 грн. за 2008 рік.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 23.04.2009 № 0000791700/0 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників у загальній сумі 129398,79 грн., в тому числі 43132,93 грн. основного платежу та 86265,86 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог ст. 1, ст. 3, п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників у сумі 43132,93 грн., у тому числі за 2007 рік у сумі 24647,24 грн., за 2008рік у сумі 18458,69 грн.
З акту перевірки вбачається, що податковий орган обумовлює зафіксований факт заниження позивачем податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб за 2007 рік у сумі 17 941,39 грн. порушенням вимог ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»від 03.07.1998 № 727/98, яке полягало у перевищенні граничного обсягу виручки на 239218,53 грн., який дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, та не оподаткуванні доходу, отриманого в результаті отриманої суми перевищення виручки. Зафіксований факт заниження податку на додану вартість податковий орган обумовлює порушенням вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», яке полягало у тому, що позивач, здійснивши виконання ремонтних робіт у сумі 6538,31 грн. у квітні 2008 року, не збільшив податкові зобов'язання з цього податку у сумі 1090,00 грн. Зафіксований факт заниження податкового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників податковий орган обґрунтовує тими обставинами, що у суму виконаних позивачем робіт входить сума на виплату заробітної плати, яка не відповідає сумам заробітної плати, відображеної у Ф.1ДФ за 2007 рік та 2008 рік.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у платника єдиного податку при перевищенні граничного розміру виручки не виникає обов'язку зі сплати податку з доходів фізичних осіб, а також з того, що такий платник звільнений від обов'язку нарахування, відрахування та перерахування до державних цільових фондів зборів, пов'язаних із виплатою заробітної плати.
Суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати вказані судові рішення, оскільки суди неповно встановили обставини у справі, що мають значення для правильного вирішення справи.
Статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»від 03.07.1998 №727/98 встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).
Відповідно до статті 5 Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»(який був чинним на час виникнення спірних відносин) визначає особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю.
Абзацом 1 статті 13 цього Декрету визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручка у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).
Суд касаційної інстанції вважає, що у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає як обов'язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування так і з оподаткування суми такого перевищення у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який, згідно із п. 22.10 ст. 22 «Прикінцеві положення»Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону.
Позиція судів попередніх інстанцій про те, що перехід платника податків, який обрав спрощену систему оподаткування та звітності, у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування є єдиним передбаченим наслідком для такого платника, не відповідає правильному застосуванню наведених норм, оскільки оподаткування за ставкою єдиного податку може мати місце при дотриманні норм Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», а у випадку недотримання вказаних норм, зокрема щодо перевищення граничного розміру виручки, такі суми мають оподатковуватись на загальних підставах.
Таким чином, при вирішенні даної справи необхідно дослідити обставини щодо перевищення платником єдиного податку граничного розміру виручки у певному звітному періоді, встановити господарські операції, за наслідками вчинення яких відбулося таке перевищення, та розмір перевищення, правильність розрахунку податковим органом податку з доходів фізичних осіб.
Що стосується зафіксованих в акті перевірки порушень позивачем ст. 1, ст. 3, п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що пов'язуються податковим органом із ненарахуванням та несплатою позивачем як податковим агентом податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників за 2007 рік у сумі 24647,24 грн. та за 2008рік у сумі 18458,69 грн., слід виходити з такого.
Відповідно до ч. 5 ст. 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»(далі Указу) суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа, яка сплачує єдиний податок, звільняється від обов'язку нарахування, відрахування та перерахування до державних цільових фондів зборів, пов'язаних з виплатою заробітної плати працівникам, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім'ї.
Водночас з положень ст. 1 Указу випливає, що однією з обов'язкових умов, за яких фізична особа, яка здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, має право перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, є те, що у трудових відносинах з такою особою, включаючи членів її сім'ї, протягом року не повинно перебувати більше 10 осіб.
Таким чином, тільки у разі, якщо у трудових відносинах із суб'єктом, який є платником єдиного податку, включаючи членів його сім'ї, протягом року перебувало більше 10 осіб, у такого платника виникає обов'язок податкового агента, який використовує найману працю інших фізичних осіб, нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку (фізичної особи - найманого працівника) із виплаченої заробітної плати фізичним особам, на кількість яких відбулося перевищення визначеної в Указі кількості.
З огляду на викладене, при вирішенні даної справи слід дослідити обставини щодо фактичної кількості у 2007 та 2008 роках осіб, які перебували у трудових відносинах з позивачем.
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та інші обставини, що мають значення для вирішення справи, якими доказами вони підтверджуються, вирішити, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Дзержинську Донецької області задовольнити частково.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28.08.2009 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.01.2010 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
Судді Л.В. Ланченко
О.М. Нечитайло