"16" січня 2013 р. м. Київ К/9991/60890/12
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Острович С.Е., Приходько І.В.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби (далі -ДПІ)
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012
у справі № 2а-2453/12/2670
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Українська інвестиційно-інженірингова компанія»(далі -Товариство)
до ДПІ
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
У лютому 2012 року Товариство звернулося до окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення 31.10.2011 № 0004672302, згідно з яким позивачеві визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9 140 715 грн. із застосуванням 1 грн. штрафних санкцій.
Постановою названого суду від 27.03.2012 у позові відмовлено за необґрунтованістю.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; оспорюване податкове повідомлення-рішення визнано протиправним та скасовано в частині зменшення суми від'ємного значення оподаткування податком на прибуток на 7 784 258 грн.; в решті позову відмовлено.
На вказану постанову апеляційного суду ДПІ подано касаційну скаргу, в якій скаржник просить її скасувати та залишити в силі рішення окружного адміністративного суду міста Києва зі спору, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції підпункту 36 пункту 1 статті 14 Податкового кодексу України.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з урахуванням такого.
Судами під час розгляду справи встановлено, що податковим органом було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011. За наслідками цієї перевірки ДПІ складено акт від 18.10.2011 № 11124/23-02/32102765 та прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення.
Підставою для прийняття цього акта індивідуальної дії став висновок ДПІ про:
заниження позивачем скоригованого валового доходу на 1 395 012 грн. внаслідок невключення до його складу сум кредиторської заборгованості, що залишилася неповернутою після спливу строку позовної давності;
завищення Товариством валових витрат внаслідок їх формування за операціями з підприємством з ознаками фіктивності без наявності належного документального підтвердження цих витрат;
завищення Товариством від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на 7 784 258 грн. внаслідок незаконного включення до розрахунку цього показника сум від'ємного значення об'єкта оподаткування, що утворилися станом на 1 січня 2010 року (тобто тих витрат, що виникли протягом 2010 року).
Фактично, як встановлено апеляційним судом за наслідками аналізу підстав позову з урахуванням уточнення до нього, позивачем доводиться лише правомірність формування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року у вказаній сумі; з рештою правопорушень, врахованих ДПІ під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Товариство погодилося, однак без відображення такої згоди у прохальній частині позову.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні цього позову, суд першої інстанції підтримав правову позицію податкового органу по справі відносно того, що витрати позивача за 2010 рік не мали наслідком одержання позивачем доходів у 2 кварталі 2011 року, а тому не пов'язані з господарською діяльністю Товариства у цьому звітному періоді. Наведене виключає можливість врахування цих витрат при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року.
Однак такий висновок суду першої інстанції не відповідає нормам чинного законодавства.
Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал
2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі -Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування
(з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток -як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом
на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.
Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.
Відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" у розумінні абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.
Правомірність формування від'ємного значення у сумі 7 784 258 грн. у податковому обліку Товариства податковим органом не заперечувалася; в акті перевірки відсутні посилання на порушення позивачем податкового законодавства під час визначення валових витрат у цій сумі.
З урахуванням викладеного апеляційний суд дійшов цілком правомірного висновку про незаконність оспорюваного податкового повідомлення-рішення у відповідній сумі.
В іншій частині судові акти зі спору сторонами не оскаржуються, тоді як касаційним судом не виявлено порушень норм матеріального та процесуального права у прийнятті судами рішень зі спору, на які не було посилань у поданій скарзі.
Норми матеріального права було правильно застосовано апеляційним судом, а його висновки відповідають установленим у справі обставинам та наявним у ній доказам, а відтак підстави для скасування оскаржуваної постанови відсутні. Інша ж оцінка скаржником фактичних обставин зі спору та тлумачення закону не є свідченням судової помилки.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва Державної податкової служби залишити без задоволення.
2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 у справі № 2а-2453/12/2670 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:С.Е. Острович
І.В. Приходько