16 січня 2013 року м. Київ К-35571/10
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Острович С.Е., Приходько І.В.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси (далі -ДПІ)
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01.12.2009
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.10.2010
у справі № 2-а-9051/09/1570
за позовом відкритого акціонерного товариства "Страхова компанія МИР" (далі -Товариство)
до ДПІ
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 01.12.2009, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.10.2010, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.06.2009 № 0000012210/3 та від 25.06.2009 № 0000102210/3 з посиланням на відсутність підстав для висновку про недійсність угод про придбання позивачем цінних паперів з огляду на подальшу ліквідацію підприємств-емітентів.
На вказані судові акти ДПІ подано касаційну скаргу, в якій скаржник просить їх скасувати та відмовити у позові, посилаючись на неправильне застосування судами підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.2.3 пункту 7.2 та підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги з урахуванням такого.
Як встановлено судами обох інстанцій та вбачається з матеріалів справи, ДПІ було проведено виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 30.06.2008, оформлену актом від 19.12.2008 № 13943/22-1/19209435/34. За наслідками цієї перевірки позивачеві було донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 204 301 грн. (у тому числі 136 743 грн. за основним платежем та 67558 грн. за штрафними санкціями) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 08.01.2009 № 0000012210/0 та застосовано до Товариства 813,50 грн. штрафних санкцій по податку на прибуток за податковим повідомленням-рішенням від 05.03.2009 № 0000102210/0.
Підставою для вказаних донарахувань із застосуванням штрафних санкцій став висновок податкового органу про незаконне відображення позивачем в податковому обліку операцій з придбання акцій відкритого акціонерного товариства «Спецгідрострой», відкритого акціонерного товариства «Спецдорекскавація», відкритого акціонерного товариства «Укрспецметиз»та відкритого акціонерного товариства «Металомонтаж» за договорами купівлі-продажу цінних паперів від 12.07.2007 № Д/27-1-07, від 10.08.2007 № Д/33-1-07 та від 13.11.2007 № Д/74-03-07, укладеними позивачем (покупець) з товариством з обмеженою відповідальністю «Дельта-Брокер»(продавець), з огляду на факт скасування державної реєстрації зазначених підприємств-емітентів у судовому порядку.
За змістом підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.
У підпункті 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 цього Закону під терміном "витрати" розуміється сума коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.
До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
У підпункті 7.6.4 пункту 7.6 цієї ж статті Закону міститься визначення терміну «доходи»як суми коштів або вартості майна, отриманого (нарахованого) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшеного на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок»обіг цінних паперів -це вчинення правочинів, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Згідно зі статтею 2 цього Закону емітентом цінних паперів визнається юридична особа, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов'язання щодо них перед їх власниками.
Статтею 6 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок»визначено, що акція - це іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Емітентом акцій є тільки акціонерне товариство. Порядок прийняття відповідним органом акціонерного товариства рішення про розміщення акцій визначається законом, що регулює питання утворення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Прості акції надають їх власникам право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів, на участь в управлінні акціонерним товариством, на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації та інші права, передбачені законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Прості акції надають їх власникам однакові права.
Правовий аналіз наведених нормативних положень дає підстави для висновку про те, що проста іменна акція емітента нерозривно пов'язана з особою емітента, адже її економіко-правове значення полягає у забезпеченні отриманні її держателем прибутку (зокрема, у вигляді дивіденду), тоді як наслідком припинення юридичної особи-емітента є втрата акцією своїх ознак прибутковості, що виключає її товарність.
Економічний ефект від продажу акцій припиненого (ліквідованого) емітента відсутній, адже такий ефект не може бути пов'язаний із заниженням прибутку підприємства, внаслідок безпідставного застосування правил оподаткування, визначених пунктом 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Таким чином, правила оподаткування операцій з цінними паперами, визначені вказаними нормативними положеннями, можуть мати місце у разі «товарності» угод з цінними паперами, тобто коли такі угоди мають реальний характер, спрямовані на реальне настання правових наслідків. Правомірність угоди передбачає, що така угода має ознаки юридичного факту, що породжує визначені законом для такої угоди правові наслідки, настання яких бажають особи - учасники угоди. Тобто дійсність угоди означає визнання за нею ознак юридичного факту, що створює той правовий результат, до якого прагнули суб'єкти угоди. Припинення ж емітента акцій на час придбання платником цих акцій виключає наявність у такого платника мети, спрямованої на реальне настання правових наслідків від здійснених цієї операції.
У разі здійснення суб'єктами господарювання операцій з акціями, емітованими підприємством, діяльність якого припинено, такі акції не можуть бути об'єктами цивільних прав та не відповідають нормативному визначенню терміну «цінні папери». А тому зазначена операція не може спричиняти відповідні їй зміни у податковому обліку позивача.
Однак під час розгляду даної справи суди наведеного не врахували, у зв'язку з чим прийняті у справі судові акти не можна визнати законними та обґрунтованими.
Зокрема, як вбачається з установлених судами обставин справи, акції відкритого акціонерного товариства «Спецдорекскавація»було придбано позивачем за договором від 10.08.2007, тоді як постановою господарського суду Дніпропетровської області від 17.07.2007 було скасовано державну реєстрацію цього товариства.
Отже, для правильного вирішення даного спору судам слід було перевірити юридичний статус кожного з підприємств-емітентів на час придбання позивачем їхніх акцій, на підставі цього надати належну правову оцінку спірним операціям з придбання цих акцій і за наслідками цього дійти вмотивованого висновку щодо обґрунтованості або безпідставності позовних вимог.
Оскільки межі перегляду справи в касаційній інстанції, визначені у частині першій статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, не дають права касаційному суду встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у судовому рішенні, тоді як наведені процесуальні правопорушення, які полягають у неповному з'ясуванні обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, позбавляють касаційний суд можливості перевірити правильність та законність оскаржуваних рішень, то останні підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.
Під час цього розгляду суду першої інстанції необхідно достеменно встановити викладені в цій ухвалі обставини і за наслідками встановленого правильно застосувати норми матеріального права і прийняти законне та обґрунтоване рішення.
Керуючись статтями 220, 222, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси задовольнити частково.
2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 01.12.2009 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.10.2010 у справі № 2-а-9051/09/1570 скасувати.
3. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:С.Е. Острович
І.В. Приходько