"27" листопада 2012 р. м. Київ К/9991/32349/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Приходько І.В.,
за участю секретаря судового засідання Мартиненко І.В.,
представників позивача Малярчука Ю.Б., Собка О.В., відповідача Ястремського В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Києві Державної податкової служби на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2012 у справі № 2а-10112/11/2670
за позовом Дочірньої компанії "Укргазвидобування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України"
до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Дочірня компанія "Укргазвидобування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 0002734120, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток у розмірі 61 752 446,00 грн.; податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 0002704120, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток у розмірі 847 130,00 грн.; податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 0002714120, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 995 268,00 грн.; податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 0002694120, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з ПДВ у розмірі 46 274 623,00 грн.; податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 0002784120, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем "Рентна плата за нафту, що видовбується в Україні" у розмірі 5 676 440,53 грн. та податкового повідомлення-рішення від 24.06.2011 № 0002744120, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за штрафними санкціями за платежем "Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності" у розмірі 850,00 грн.
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного суду, позовні вимоги задоволено повністю.
У касаційній скарзі Державна податкова інспекція, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить судові рішення скасувати та у задоволенні позову відмовити.
У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Відповідно до ч. 1 та. ч. 2 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.
Як було встановлено попередніми судовими інстанціями, за результатами планової документальної виїзної перевірки Дочірньої компанії "Укргазвидобування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" за період з 01.10.2009 по 31.12.2010 фахівцями контролюючого органу було складено акт від 03.06.2011, у якому зазначено, що позивачем порушено пп. 1.20.5 п. 1.20, п. 1.23 ст. 1, пп. 4.1.1, пп. 4.1.6 п. 4.1, п. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1, пп. 5.2.5, пп. 5.2.10 п. 5.2, пп. 5.3.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 8.1.1 п. 8.1, пп. 8.1.2 п. 8.1, пп. 8.3.1, пп. 8.3.2 п. 8.3, пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8, п. 9.4 ст. 9 Закону України від 28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", п. 1.3, п. 1.7 ст. 1, пп. 3.1.1 п. 3 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, пп. 7.2.1 п. 7.2, пп. 7.4.1, пп. 7.4.4, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (втратив чинність 01.01.2011), п. 3 Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 № 256. Такий висновок податкового органу мотивовано тим, що позивач у перевіряємий період занизив податкові зобов'язання з податку на прибуток з огляду на те, що фінансово - господарські взаємовідносини з контрагентом (ПП "Ром - Строй"), за результатами яких позивачем було сформовано валові витрати, є фіктивними, оскільки зазначену юридичну зареєстровано на підставну особу (Григор'єва В.В.), який не мав на меті здійснювати підприємницьку діяльність, що підтверджується наданими поясненнями останнього співробітникам податкової міліції про те, що за незначну винагороду ним було підписано пакет документів щодо ПП "Ром - Строй", сутність яких йому не була відома, а також експертним дослідженням, за висновками якого податкові документи від імені Григор'єва В.В. підписані іншою особою. З тих же самих підстав -фіктивність операцій через фіктивність підприємництва -фахівці контролюючого органу дійшли висновку про завищення валових витрат за фінансово -господарськими операціями позивача з ТОВ "Маджестік". В ході перевірки також встановлено завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ, яке виникло внаслідок включення до податкового кредиту суми у складі видатків за договорами про технічне обстеження двигунів, укладеними між позивачем та ПП "Ром - Строй", вартість яких не відноситься до складу валових витрат та які під час перевірки виключені зі складу валових витрат, та як наслідок завищено амортизаційні відрахування. Крім того, на думку контролюючого органу мали місце фіктивні операції з контрагентом ТОВ "Аквіт 7", оскільки останній не має можливості реально здійснювати будь -який вид діяльності внаслідок відсутності необхідних умов (матеріально - технічної бази) для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, а понесені витрати з придбання товарів у ТОВ "Укрхімкомплект" та ТОВ "Металургійна інвестиційна компанія" не підтверджені належним чином оформленими документами. Також на думку фахівців контролюючого органу позивачем в порушення вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" структурним підрозділом позивача (ГПУ "Харківгазвидобування") не було віднесено до складу валового доходу у відповідні податкові періоди вартість безоплатно переданого бензину (без ПДВ) на користь УМВС в Харківській області, РБФ Правопорядок та СБУ в Харківській області, матеріальна складова витрат на розвідувальне буріння свердловин, що не введені в експлуатацію та/або не списані, при розрахунку приросту/убутку запасів. Податковий орган також стверджує, що видобутий газ ДК "Укргазвидобування" в особі філії ГПУ "Львівгазвидобування", власником ліцензії, у рамках договору про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10.06.2002 № 3, укладеного між ГПУ "Львівгазвидобування" та ТОВ "Карпатигаз", є об'єктом оподаткування рентною платою як і нафтовий бітум, видобутий ГПУ "Львівгазвидобування", оскільки сума рентної плати визначається платниками відповідно до обсягу видобутої ними вуглеводневої сировини та встановлених законом ставок рентної плати.
На підставі вказаного акта відповідачем було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.
Ухвалюючи судові рішення про задоволення позовних вимог, суди дійшли вірного висновку щодо правомірності формування позивачем валових витрат, сум податкового кредиту та амортизаційних відрахувань в результаті взаємовідносин з ПП "Ром - Строй", ТОВ "Маджестік", ТОВ "Аквіт 7", ТОВ "Укрхімкомплект" та ТОВ "Металургійна інвестиційна компанія".
Так, відповідно до положень пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (втратив чинність 01.01.2011) податковий кредит звітного періоду складається із суми податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6 цього пункту) (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 цього Закону).
Положеннями пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР визначено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність -будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Згідно з нормами п. 5.1 ст. 5 цього Закону валовими витратами виробництва та обігу визнано суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Положеннями пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Відповідно до пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Слід зазначити, що п. 5.10 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" заборонено установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових, крім тих, що зазначені в цьому Законі.
Отже, аналіз норм Закону № 168/97-ВР дає підстави зробити висновок, що наявність у платника податків виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту, а норми Закону № 334/94-ВР передбачають як підставу для невключення до валових витрат лише випадок повної відсутності будь-яких розрахункових, платіжних та інших документів, а тому і неможливість віднесення до складу валових витрат підприємства сум, не підтверджених будь-якими документами взагалі.
Судами попередніх інстанцій встановлена наявність у позивача належно оформлених документів, які відповідно до Закону № 334/94-ВР та Закону № 168/97-ВР необхідні для формування валових витрат та податкового кредиту.
При цьому, ухвалюючи судові рішення про задоволення позову в частині висновків податкової перевірки щодо господарських взаємовідносин з ПП "Ром - Строй", ТОВ "Маджестік", суди попередніх інстанцій правомірно виходили з того, що договори з даними контрагентами є чинними, оскільки їх нікчемність не встановлена Законом та відсутні судові рішення про визнання їх недійсними.
Відповідно до ч. 1 ст. 234 Цивільного кодексу України фіктивним є правочин, вчинений без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися правочином.
Обов'язковою ознакою фіктивності правочину є відсутність у сторін наміру створити правові наслідки, які передбачені цим правочином.
У разі виконання своїх обов'язків за договором хоча б однією із сторін фіктивність правочину не може вважатися встановленою.
Як встановлено судами, згідно наявних в матеріалах справи первинних документів (договори, акти прийому -передачі, податкові накладні, платіжні документи) зобов'язання за договорами, укладеним між позивачем та його контрагентами (ПП "Ром - Строй", ТОВ "Маджестік", ТОВ "Аквіт 7", ТОВ "Укрхімкомплект" та ТОВ "Металургійна інвестиційна компанія"), виконувались сторонами належними чином.
Статтею 204 Цивільного кодексу України передбачено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Згідно ч. 1 ст. 215 Цивільного кодексу України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою ст. 203 цього Кодексу.
За обставин, які склалися у даній справі, визначенню правочину як такого, що є нікчемний, повинен передувати або вирок суду про притягнення учасника (учасників) такого правочину до кримінальної відповідальності, який би набрав законної сили, або рішення суду про визнання правочину недійсним. Всупереч вимогам ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України відповідачем таких доказів надано не було.
Також, з матеріалів справи та встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин вбачається, що на час здійснення господарських операцій контрагенти позивача (ТОВ "Аквіт 7", ТОВ "Укрхімкомплект" та ТОВ "Металургійна інвестиційна компанія") мали господарську та спеціальну податкову правосуб'єктність. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.
Відповідно до ст. 8 зазначеного Закону можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно до Порядку, який встановлюється Міністерством фінансів України.
Порушення ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно до Порядку, який встановлюється Міністерством фінансів України, перевіркою не встановлено.
Цілком правильно судами визнано безпідставними і доводи контролюючого органу щодо заниження позивачем валових витрат внаслідок надання благодійної допомоги на користь УМВС в Харківській області, РБФ Правопорядок та СБУ в Харківській області.
Так, у юридичних осіб єдиною законодавчо встановленою пільгою щодо здійснення благодійності є пп. 5.2.2 Закону № 334/94-ВР, який дозволяє віднести до складу валових витрат і тим самим зменшити оподатковуваний прибуток на суми коштів або вартість товарів, робіт, послуг, добровільно перерахованих (переданих) протягом звітного року: а) до Державного бюджету України; б) до бюджетів місцевого самоврядування; в) до неприбуткових організацій.
Як вбачається з встановлених обставин справи висновки фахівців контролюючого органу щодо заниження позивачем валових витрат внаслідок надання благодійної допомоги здійсненні в результаті ототожнення дії з безоплатної передачі товарів платником податків з дією безоплатно отриманими товарами, яка регулюється пп. 4.1.6 п. 4.1 Закону № 334/94-ВР.
Попередніми судовими інстанціями з посиланням на пп. 5.2.16 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та податкове роз'яснення ДПАУ (лист від 09.07.2004 № 12712/7/15-1117) також обґрунтовано відхилено посилання податкової інспекції, якими вказано на заниження позивачем валового доходу внаслідок невключення матеріальної складової витрат на розвідувальне буріння свердловин, що не введені в експлуатацію та/або не списані, при розрахунку приросту/убутку запасів.
Як передбачено п. 5.9 ст. 5 зазначеного Закону, платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі -запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
Якщо ж балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.
Отже, суть податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів полягає у визначенні різниці між балансовою вартістю запасів на кінець та на початок звітного періоду.
Законом № 334/94-ВР та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування термін "балансова вартість запасів" не визначено. Однак п. 1.43 ст. 1 цього ж Закону передбачено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.
Тобто у даному випадку правомірним буде звернення до національного стандарту, яким регулюються питання визначення вартості товарів, а саме до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі -П(С)БО 9).
Пунктом 8 П(С)БО 9 передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
За визначенням п. 9 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: - суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; -суми ввізного мита; -суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; -транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); -інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Отже, узагальнюючи зазначені у п. 9 П(С)БО 9 групи витрат, слід зазначити, що вартість придбаних (отриманих) запасів включає в цілому витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Разом з тим, пп. 5.2.16 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР визначено, що до валових витрат належать суми витрат, пов'язаних з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових та газових родовищ. Вказана норма дає підстави стверджувати, що свердловина в податковому обліку не є окремим матеріальним об'єктом обліку, а виступає як "група витрат".
Крім того, листами від 12.07.2002 № 10891/7/11-1117 та від 09.07.2004 № 12712/7/15-1117 було розповсюджено офіційну думку ДПАУ з цього питання (класифікації витрат на розвідку та розробку родовищ), з текстуального аналізу яких вбачається, що основною складовою розвідки є саме бурові роботи, що в результаті формують вартість розвідувальної свердловини, що за призначенням, що дається в проекті на спорудження розвідувальної свердловини, така свердловина не призначена для розробки родовища, а лише для розвідки корисних копалин (нафти і газу). Тобто розвідка (дорозвідка) та облаштування нафтових та газових родовищ не є завершальним виробництвом чи готовою продукцією, тому усі витрати, які виникли при виконанні робіт на стадії розвідки (дорозвідки), в тому числі бурові роботи по розвідувальних свердловинах, а також витрати, пов'язані з облаштуванням нафтових та тазових родовищ, включаються до складу валових витрат згідно з пп. 5.2.16 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та не включаються до вартості запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 зазначеного Закону.
Відповідно до пп. "д" пп. 4.4.2 п. 4.4 ст.4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" платник податку, який діяв відповідно до узагальнюючого податкового роз'яснення, не може бути притягнутий до відповідальності тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).
Також без правової оцінки не залишились висновки акта перевірки щодо порушення ДК "Укргазвидобування" в особі філії ГПУ "Львівгазвидобування" відносно видобутку природного газу та застосування звичайної ціни з постачання природного газу.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено попередніми судовими інстанціями підставою для донарахування позивачу податкових зобов'язань, на думку відповідача, стало невиконання позивачем вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 № 256, якою визначалися порядок обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині спору, суди, пославшись на пп. 1 та пп. 4 п. 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про порядок забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом" від 27.12.2001 № 1729, вірно зазначили, що позивач в даних правовідносинах не є постачальником газу, оскільки не здійснює його постачання безпосередньо споживачам, а отже, відсутні підстави для нарахування зобов'язань зі збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ.
Так, ст. 1 Указу Президента України від 21.12.1994 № 785/94 "Про встановлення рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні" зі змінами, встановлено рентну плату за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні.
Указом приписано Міністерству економіки України, Міністерству фінансів України разом з Державним комітетом України по нафті і газу затвердити ставки рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні; Міністерству фінансів України - визначити порядок зарахування рентної плати за нафту і природний газ до Державного бюджету України.
Згідно з пунктом 3 Положення про порядок обчислення і сплати до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.02.1998 № 39 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.03.1998 за № 160/2600) рентна плата включається до оптової відпускної ціни на нафту і природний газ (без податку на додану вартість) у національній валюті України за офіційним валютним курсом до долара США на дату відпуску продукції нафтогазовидобувними підприємствами.
Пунктом 5 цього Положення визначено, що платниками рентної плати є нафтогазовидобувні підприємства, які здійснюють видобуток природного газу на території України, а у редакціях наказу Мінфіну України від 19.05.1999 № 131 -ДК "Укргазовидобування", ВАТ "Укрнафта" та інші юридичні особи, які здійснюють видобуток нафти і природного газу на території України. Цим же пунктом в редакції наказу Мінфіну України від 22.10.1999 № 248 платниками рентної плати визначено нафтогазовидобувні підприємства, крім державної акціонерної компанії "Чорноморнафтогаз", а також встановлено, що за рішенням нафтогазовидобувного підприємства рентну плату можуть вносити безпосередньо його філії та інші відособлені підрозділи, які мають поточні рахунки.
Відповідно до абзацу першого пункту 6 цього Положення сума рентної плати за нафту і природний газ визначається нафтогазовидобувними підприємствами, виходячи з фактично оплачених споживачами обсягів нафти і газу та ставок рентної плати у національній валюті України за офіційним валютним курсом долара США на дату зарахування коштів на рахунок нафтогазовидобувних підприємств (крім підприємств, що здійснюють видобуток на родовищах з важковидобувними та виснаженими запасами).
Рентна плата вноситься до Державного бюджету України щодекадно авансовими платежами, виходячи з фактично оплачених споживачами обсягів нафти і газу за минулу декаду, 15-го і 25-го числа поточного місяця - відповідно за першу і другу декаду, 5-го числа наступного місяця - за решту днів звітного місяця.
Постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 № 256 затверджено Порядок обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, пунктами 2 і 3 якого платниками рентної плати визначені суб'єкти господарювання, які добувають вуглеводневу сировину на підставі спеціальних дозволів (ліцензій) на право користування надрами, виданих в установленому законодавством порядку, а об'єктом оподаткування рентною платою - обсяг видобутої вуглеводневої сировини.
Аналіз норм, якими регулювався порядок сплати рентної плати, зокрема за природний газ, дає підстави для висновку, що об'єктом оподаткування є продані обсяги природного газу, оскільки в п. 3 та в абзаці першому п. 6 Положення про порядок обчислення і сплати до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ прямо зазначено про відпускну ціну та про фактично оплачені споживачами обсяги нафти і газу, а в п. 5 цього Положення про юридичні особи, як платники ренти.
При цьому, ст. 3 Закону України від 27.04.2010 № 2154-VI "Про Державний бюджет України на 2010 рік" встановлено вимогу до підприємств, частка держави у статутному фонді яких 50 відсотків та більше, господарських товариств, 50 відсотків та більше акцій (часток, паїв) яких знаходяться у статутних фондах інших господарських товариств, акціонером яких є держава і володіє в них контрольним пакетом акцій, а також дочірніх підприємств, представництв та філій таких підприємств і товариств, учасників договорів про спільну діяльність, та/або осіб, уповноважених договорами про спільну діяльність, укладеними за участю зазначених підприємств, щодо здійснення щомісячного продажу нафти сирої і газового конденсату власного видобутку, видобутих на підставі спеціальних дозволів на користування надрами (крім обсягів, які використовуються на власні технологічні потреби), газу скрапленого - виключно на біржових аукціонах, а також усього природного газу (в тому числі нафтового (попутного) газу) власного видобутку (видобутого на підставі спеціальних дозволів на користування надрами) для формування ресурсу природного газу, що використовується для потреб населення, безпосередньо суб'єкту, уповноваженому Кабінетом Міністрів України на формування такого ресурсу, за ціною, яка повинна забезпечувати покриття економічно обгрунтованих витрат видобутку та отримання прибутку, затвердженою Національною комісією регулювання електроенергетики України для кожного суб'єкта господарювання, визначеного в абзаці першому частини першої ст. 3 Закону № 2154-VI.
Підпунктом 1 п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2001 № 1729 та абзацом 2 п. 4 Порядку забезпечення споживачів природним газом, який затверджено зазначеною постановою, встановлено, що Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" є уповноваженим суб'єктом з формування і розпорядження ресурсами природного газу, що використовується для задоволення потреб населення та здійснює реалізацію зазначених обсягів природного газу суб'єктам господарювання, які мають ліцензію на постачання природного газу за регульованим тарифом, для потреб населення.
Як встановлено судами, Дочірня компанія "Укргазвидобування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" реалізовувала природний газ видобутий у процесі виконання договорів про спільну діяльність виключно НАК "Нафтогаз України", який відповідно до положень зазначених вище не є споживачем.
З огляду на це природний газ, проданий ДК "Укргазвидобування" Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" юридичній особі -НАК "Нафтогаз України", який є уповноваженим суб'єктом з формування і розпорядження ресурсами природного газу, що використовується для задоволення потреб населення, не є відпуском в розумінні Указу № 785/94, безвідносно до того, на яких підставах відбулася така передача, в тому числі і з оформленням договорів купівлі-продажу, які не мають юридичного значення.
Щодо цін на природний газ, то суди також дійшли вірного висновку, що встановлюючи граничний рівень цін на природний газ, який постачається для промислових споживачів, Національна комісія регулювання електроенергетики України встановлює максимально допустимий рівень цін на такий природний газ, а не встановлює фіксовану ціну на такий газ.
Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Так, з метою оподаткування ПДВ термін "звичайна ціна" слід розуміти та застосовувати за правилами, визначеними п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР (п. 1.18 ст. 1 Закону № 168/97-ВР).
Згідно з визначенням, наданим пп. 1.20.5 цього пункту, у разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни -у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна.
Відповідно до п. 8 постанови Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 № 1548 "Про встановлення повноважень органів місцевих рад щодо регулювання цін (тарифів)" та п. 7 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2001 № 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом" Національна комісія регулювання електроенергетики встановлює за погодженням з Міністерством економіки граничні рівні оптових цін на природний газ, що поставляється для всіх категорій споживачів.
Постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 19.12.2003 № 1391 з метою визначення єдиного підходу до розрахунку граничних рівнів цін на природний газ для окремих категорій споживачів затверджено Порядок розрахунку граничного рівня оптової ціни на природний газ для підприємств, які постачають природний газ для бюджетних організацій та установ, і граничного рівня оптової ціни на природний газ для підприємств комунальної теплоенергетики, теплових електростанцій, електроцентралей та котелень суб'єктів господарювання, в тому числі блочних (модульних) котелень, п. 2 якого визначено, що граничний рівень оптової ціни на природний газ - максимально допустимий рівень ціни за 1 000 куб. м природного газу для зазначеної категорії споживачів.
Постановами Національної комісії регулювання електроенергетики України у відповідні періоди було затверджено граничний рівень ціни на природний газ, який поставляється для промислових споживачів НАК "Нафтогаз України".
Відповідно до пп. 7.4.1 та 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, з метою оподаткування дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.
Витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.
Положення підпунктів 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.
Відповідно до п. 4.2 ст. 4 Закону № 168/97-ВР у разі поставки товарів (робіт, послуг) пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.
База оподаткування ПДВ операцій з поставки товарів (послуг) визначається відповідно до п. 4.1 ст. 4 зазначеного Закону виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком ПДВ, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Виходячи з викладеного, звичайні ціни щодо продажу природного газу населенню, підприємствам комунальної теплоенергетики, тепловим електростанціям, електроцентралям та котельням суб'єктів господарювання, у тому числі блочним (модульним) котельням, бюджетним організаціям та установам, промисловим споживачам визначаються окремо для кожної категорії споживачів виходячи із договірних цін, визначених сторонами договору, але не більших ніж граничні рівні цін, встановлені відповідними постановами Національної комісії регулювання електроенергетики України.
Також, аналізуючи законодавство з питань надрокористування, суди дійшли вірного висновку, що відповідно до ст. 24 Кодексу про надра позивач наділений правами здійснювати на наданій йому ділянці надр (Орховецьке родовище) геологічне вивчення, комплексну розробку родовищ корисних копалин (газ природний, газ розчинений в нафті, нафтовий бітум) та інші роботи згідно з умовами спеціального дозволу від 05.07.2004 № 2492 терміном дії до 05.07.2014 та розпоряджатися видобутими корисними копалинами, якщо інше не передбачено законодавством або умовами спеціального дозволу без нарахування та сплати рентної плати за нафту.
Відповідно до Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 № 256, платниками рентної плати є суб'єкти господарювання, які добувають вуглеводневу сировину на підставі спеціальних дозволів (ліцензій) на право користування надрами, виданих в установленому законодавством порядку. Об'єктом оподаткування рентною платою є обсяг видобутої вуглеводневої сировини. Сума рентної плати визначається платниками відповідно до обсягу видобутої ними вуглеводневої сировини та встановлених законом ставок рентної плати.
Вуглеводнева сировина - це нафта, природний газ (у тому числі нафтовий (попутний) газ), газовий конденсат, що є товарною продукцією.
Природні бітуми - корисні копалини органічного походження з первинною вуглеводневою основою. До них відносяться природні похідні нафти, що утворюються при порушенні консервації її покладів в результаті хімічного і біохімічного окислення. За складом, залежному від складу вихідних нафт і умов їх перетворення, умовно поділяються на кілька класів: мальта, асфальти, асфальти, керита і антраксоліти, здобич яких проводять головним чином кар'єрним або шахтним способом.
Природні бітуми не є самі по собі товарним продуктом, як нафта та газ, оскільки для отримання з них товарного продукту потрібні додаткові технологічні процеси.
Отже, нафтовий бітум не є об'єктом оподаткування рентної плати.
Цілком правильно судами визнано протиправним податкове повідомлення - рішення від 24.06.2011 № 0002744120, яким до позивача застосовано фінансові санкції внаслідок порушення п. 317.4 ст. 317 Податкового кодексу України за неподання або несвоєчасне подання платником податкової звітності, через недоведеність контролюючим органом факту вчинення позивачем зазначеного правопорушення, зокрема, акт перевірки не містить висновків щодо порушення позивачем вимог п. 317.4 ст. 317 Податкового кодексу України.
Таким чином ухвалені по справі судові рішення першої та апеляційної інстанцій є законним і обґрунтованим, а зазначена позиція скаржника є помилковою. Відповідно судові рішення першої та апеляційної інстанцій скасуванню не підлягають, як такі, що винесені за вичерпних юридичних висновків при правильному застосуванні норми матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Києві Державної податкової служби залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2012 у справі № 2а-10112/11/2670 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.В. Карась
Судді Г.К Голубєва
І.В. Приходько