"28" листопада 2012 р. м. Київ К-30815/10
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Кіровограді (далі -ДПІ)
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.10.2009
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2010
у справі № 2-а-128/09/1170
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Єлисаветградська транспортна компанія" (далі -Товариство)
до ДПІ
про визнання незаконними податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.10.2009, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2010, позовні вимоги задоволено; визнано незаконними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.12.2008 № 0000642310/3 та від 29.12.2008 № 0000832310/3.
На вказані судові акти ДПІ подано касаційну скаргу, в якій скаржник зазначає про невідповідність висновків судів нормам матеріального права та просить відмовити у задоволенні позову, скасувавши оскаржувані судові рішення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати ухвалені у справі рішення з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 по 31.12.2007, оформлену актом від 28.05.2008 № 43/23-10/32967628. За наслідками цієї перевірки позивачеві було донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 764 312 грн. (у тому числі 1 176 208 грн. за основним платежем та 588 104 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 29.12.2008 № 0000642310/3 та визначено 264 572 грн. штрафних санкцій з податку на прибуток за податковим повідомленням-рішенням від 29.12.2008 № 0000832310/3 (з урахуванням результатів оскарження позивачем податкових зобов'язань в адміністративному порядку).
Однією з підстав для оспорюваних донарахувань став факт невизнання податковим органом у складі валових витрат Товариства витрат на суборенду транспортних засобів для створення резервного рухомого складу для перевезення пасажирів по тролейбусним маршрутам. Свою позицію податковий орган мотивує тим, що передбачені законом підстави для створення такого резерву відсутні, так само як і докази фактичного використання позивачем орендованого транспорту.
Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»для цілей оподаткування валовими витратами виробництва та обігу визнається сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Таким чином, критеріями врахування витрат платника при визначенні оподатковуваного доходу є реальність операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у рамках провадження господарської діяльності платника та документальна підтвердженість таких витрат.
Як було з'ясовано судами, за договором про організацію надання транспортних послуг від 15.12.2004, укладеним Товариством (перевізник) та Управлінням розвитку транспорту та зв'язку Кіровоградської міської ради (замовник), позивач зобов'язався надавати послуги з перевезення пасажирів електротранспортом. У зв'язку з тим, що в ході технічного обстеження тролейбусів, які використовуються позивачем для надання вказаних послуг, станом на 01.01.2006 було встановлено непридатність для подальшої експлуатації 23 тролейбусів, Товариство за погодженням з Управлінням розвитку транспорту та зв'язку Кіровоградської міської ради вирішило створити резервний склад транспортних засобів для перевезення пасажирів тролейбусними маршрутами у випадку поломки тролейбусів. З метою створення такого резервного складу позивачем було орендовано транспортні засоби -автомобілі марки Volvo та марки Scania -за договорами суборенди транспортних засобів від 01.10.2006, укладеними з приватними підприємцями ОСОБА_1 та ОСОБА_2.
За наведених обставин суди дійшли обґрунтованого висновку про відповідність витрат позивача на суборенду вказаних транспортних засобів визначенню валових витрат у розумінні пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Адже спірні витрати були спрямовані на забезпечення безперебійної діяльності Товариства з надання транспортних послуг у межах провадження його основної статутної діяльності. Оцінка ж цих витрат з точки зору їх економічної необхідності не входить до компетенції ДПІ, позаяк податковий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами підприємницької діяльності, наділеними самостійністю та широкою дискрецією у сфері господарської діяльності. Тобто вирішення питання щодо необхідності додаткового залучення до процесу перевезення орендованих резервних транспортних засобів є виключною компетенцією Товариства у процесі планування та здійснення його господарської діяльності.
Посилання ДПІ на відсутність доказів фактичного використання резервного транспорту також не спростовують наведеного висновку. Адже спірні витрати сформовані за операцією з надання транспортних засобів позивачеві в суборенду, тобто за наслідками сплати орендних платежів за одержане у тимчасове користування майно. Витрати позивача, пов'язані з фактичним використанням орендованих транспортних засобів, не охоплюються названою операцією та не є предметом даного спору.
Що ж до висновку судів про правомірність нарахування позивачем амортизації на орендовані основні фонди (а саме -на балансову вартість цілісного майнового комплексу, який орендується Товариством за договором від 01.12.2004 № 174/47, укладеним з управлінням власності та приватизації комунального майна Кіровоградської міської ради), то така правова оцінка обставин справи не ґрунтується на нормах податкового законодавства.
Так, за змістом підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Згідно з підпунктом 1.18.1 пункту 1.18 статті 1 цього ж Закону оперативний лізинг (оренда) -це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).
За правилами підпункту 8.5.1 пункту 8.5 статті 8 Закону балансова вартість відповідної групи основних фондів не зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду).
Відповідно до підпункту 7.9.6 пункту 7.9 статті 7 названого Закону передання майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та жилих приміщень.
Таким чином, передача об'єктів основних фондів в оперативний лізинг не має наслідком зміну балансової вартості груп основних фондів ані у орендаря, ані у орендодавця. За наслідками такої передачі у орендаря не виникають витрати, що підлягають амортизації в порядку підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позаяк орендні платежі не є витратами на виготовлення або придбання основних засобів.
А відтак у позивача були відсутні підстави для нарахування амортизації на вартість орендованих основних фондів.
Однак оскільки судами не було розмежовано оспорювані донарахування з податку на прибуток за окремими епізодами, що виключає можливість виокремити законні донарахування від протиправних, то оскаржувані судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Крім того, судами не було надано належної правової оцінки зафіксованим в акті перевірки фактам: заниження позивачем приросту балансової вартості запасів, неправильного визначення позивачем доходів від продажу товарів (робіт, послуг), невключення до валових витрат Товариства поворотної фінансової допомоги та витрат на оплату праці, які також слугували підставами для визначення позивачеві оспорюваних сум податкових зобов'язань з податку на прибуток. Так, суд апеляційної інстанції послався на неможливість виокремити вказані донарахування з огляду на відсутність розрахунку суми податкових зобов'язань у розрізі виявлених правопорушень, тоді як суд першої інстанції взагалі залишив поза увагою ці обставини.
Наведена неповнота встановлення фактичних даних зі спору свідчить про невідповідність оскаржуваних судових актів вимогам законності та обґрунтованості, наведеним у статті 158 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оскільки межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають Вищому адміністративному суду України встановлювати обставини, що не були встановлені у судовому рішенні, прийняті у справі судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, під час якого суду необхідно враховувати викладене у цій ухвалі, достеменно перевірити усі факти, покладені в основу оспорюваних донарахувань, та, правильно застосувавши норми матеріального права до спірних правовідносин, виокремити законні донарахування від протиправних, і за наслідками цього прийняти законне та обґрунтоване рішення.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Кіровограді задовольнити частково.
2. Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.10.2009 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2010 у справі № 2-а-128/09/1170 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько