28 листопада 2012 року м. Київ К-11912/10
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Рівне (далі -ДПІ)
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2010
у справі № 2-а-4933/08
за позовом малого приватного підприємства фірми "Промсервіс" (далі -Підприємство)
до ДПІ
про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Позов подано про визнання нечинними податкового повідомлення-рішення від 14.07.2008 № 0001431742/1/17-123, за яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 19 041,79 грн. (у тому числі 6334,33 грн. за основним платежем та 12707,46 грн. за штрафними санкціями), рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 1001302343, згідно з яким до Підприємства застосовано 680 грн. штрафу, та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 1001292343, за яким позивачеві визначено 1233,70 грн. штрафу.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 18.12.2008 позов задоволено частково; визнано нечинними рішення ДПІ про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 1001302343 та від 13.06.2008 № 1001292343; в решті позову відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2010 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано нечинним рішення ДПІ про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 1001302343; в решті позову відмовлено.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та повністю відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків суду дійсним обставинам справи.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків, що містяться в оскаржуваних судових актах, наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права, дотримання ними норм процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, суд касаційної інстанції не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оскаржувані акти індивідуальної дії були прийняті за наслідками проведення планової документальної перевірки дотримання Підприємством вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.04.2006 по 31.12.2007, оформленої актом від 09.06.2008 № 711/13981123/23-100.
У вказаному акті зафіксовано: застосування позивачем податкової соціальної пільги до сум нарахованих доходів працівників у місяцях їх звільнення; неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб з надміру витрачених працівниками, а також з невідзвітованих коштів, виданих під звіт; невключення Підприємством до оподатковуваного доходу працівників сум страхових внесків, перерахованих позивачем як роботодавцем за договорами добровільного медичного страхування, укладених на користь цих працівників. Наведені обставини стали підставою для донарахування позивачеві 19 041,79 грн. податку з доходів фізичних осіб з урахуванням штрафних санкцій.
Крім того, на підставі висновку про порушення позивачем пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»внаслідок невиконання щоденного друку фіскальних звітних чеків та незабезпечення їх зберігання у КОРО Підприємству було визначено 680 грн. штрафу за рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 1001302343.
Прийняття ж рішення від 13.06.2008 № 1001292343, за яким Підприємству визначено 1233,70 грн. штрафу, обумовлено кваліфікацією податковим органом несвоєчасне та неповне звітування за виданими під звіт коштами підзвітними особами як порушення вимог пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.
У розгляді цієї справи суди дійшли обґрунтованого висновку про порушення позивачем правил оподаткування податком з доходів фізичних осіб.
Так, підпунктом 6.3.2. пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»передбачено, що податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання працедавцем заяви платника податку про застосування пільги. Пільга не застосовується до доходу, нарахованого до моменту отримання такої заяви, крім випадків, зазначених у підпункті 6.3.3 цього пункту.
Платник податку, який змінює за самостійним рішенням місце отримання податкової соціальної пільги, зобов'язаний надати працедавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги (далі - заява про відмову від пільги) за формою, визначеною центральним податковим органом. Така заява не подається, якщо платник податку припиняє трудові відносини з таким працедавцем з будь-яких підстав, а також у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 цього пункту.
Відповідно до пункту 4 Порядку надання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 № 2035, пільга починає застосовуватися працедавцем з податкового місяця, в якому платник податку подав працедавцю заяву про її застосування з відповідними документами, і зупиняється з податкового місяця, в якому платник податку подав заяву про відмову від пільги або припинив трудові відносини з таким працедавцем.
У пункті 1.7 статті 1 названого Закону під «звітним податковим періодом»розуміється проміжок часу, який розпочинається з першого календарного дня першого місяця такого періоду та закінчується останнім календарним днем останнього місяця такого періоду. Для місячного податкового періоду перший та останній місяці збігаються.
З наведених положень Закону випливає, що припинення трудових відносин є юридичним фактом, з який Закон пов'язує припинення застосування податкової соціальної пільги. Оскільки ж звітний податковий період закінчується останнім календарним днем останнього місяця такого періоду, то незалежно від кількості відпрацьованих працівником днів у податковому місяці, в якому відбулося звільнення, та незалежно від розміру отриманого у такому місяці доходу, податкова соціальна пільга, в силу вимог пункту 4 названого Порядку, у податковому місяці, в якому припинено трудові відносини, до такого працівника не застосовується.
А відтак суди, встановивши, що позивачем не було дотримано наведені вимоги законодавства внаслідок застосування податкової соціальної пільги у тих місяцях, в яких фізичні особи -платники податку припинили трудові відносини з Підприємством, дійшли обґрунтованого висновку про законність донарахування Підприємству 298,70 грн. податку з доходів фізичних осіб та застосування штрафних санкцій у відповідній сумі.
Згідно з підпунктом 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»податковим агентом платника податку при оподаткуванні сум, отриманих на відрядження або під звіт, не повернутих таким платником податку протягом встановленого підпунктом 9.10.3 цього пункту строку, є особа, що надала такі суми, а саме:
а) на відрядження у сумі перевищення над сумою витрат платника податку на таке відрядження, розрахованою згідно з підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств";
б) під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх надала, у сумі перевищення над сумою фактичних витрат платника податку на здійснення таких дій.
За змістом підпункту 9.10.3 пункту 9.10 цієї ж статті Закону ящо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, встановленого підпунктом 9.10.2 цього пункту, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то такий платник податку сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за процедурою утримання податку, встановленою підпунктом 9.10.1 цього пункту.
З огляду на наведені законодавчі положення суди, встановивши факти надмірного витрачання підзвітними особами Підприємства наданих під звіт коштів, обґрунтовано погодилися з позицією податкового органу щодо наявності у Підприємства як податкового агента обов'язку сплатити відповідну суму штрафу за несвоєчасно повернуті суми, видані платникам податку на відрядження або під звіт, а також про необхідність оподаткування таких сум за правилами пункту 3.4 статті 3 названого Закону.
Суди також правильно кваліфікували як додаткове благо кошти за авансовим звітом, поданим без підтверджувальних документів, із включенням цих сум до об'єкта оподаткування податку з доходів фізичних осіб.
За змістом підпункту 4.2.4 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається, зокрема, сума страхових внесків (премій), пенсійних вкладів, сплачена будь-якою особою-резидентом, іншою ніж платник податку, за такого платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються особою-резидентом, яка визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами.
Отже, оскільки, як встановлено судами, вигодонабувачами за спірними договорами медичного страхування є застраховані особи (працівники Підприємства), то висновок судів про правомірність віднесення до оподатковуваного доходу цих працівників сплачених позивачем за договорами добровільного медичного страхування страхових сум відповідає наведеній нормі Закону.
Розглядаючи питання щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафних санкцій в порядку пункту 4 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»та на підставі абзацу п'ятого статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», суди обґрунтовано зазначили, що вказані штрафні санкції за своєю юридичною природою є адміністративно-господарськими санкціями у розумінні статей 238, 239 Господарського кодексу України, а тому такі санкції можуть застосовуватися виключно у межах строків, визначених статтею 250 цього Кодексу, а саме - протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Апеляційний суд, встановивши, що штрафні санкції за порушення підзвітними особами Підприємства порядку звітування за отримані під звіт суми, встановленого пунктом 2.11 вищевказаного Положення, застосовані у межах цього строку, тоді як доказів на спростування факту вчиненні цих порушень Підприємством не подано, обґрунтовано відмовив у задоволенні позову щодо скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № 1001292343.
Водночас пропуск податковим органом вказаного строку під час застосування 680 грн. штрафу за невиконання щоденного друку фіскальних звітних чеків та незабезпечення їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій правильно було розцінено судами як підставу для визнання незаконним рішення про накладення на Підприємство цих санкцій.
Доводи скаржника, викладені у касаційній скарзі, наведених висновків судів не спростовують.
Оскільки у розглядуваній справі норми матеріального права було правильно застосовано апеляційним судом, а його висновки відповідають установленим у справі обставинам та наявним у ній доказам, то підстави для скасування оскаржуваних рішень відсутні.
Керуючись статтями 220, 2201, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Рівне відхилити.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2010 у справі № 2-а-4933/08 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько