"01" серпня 2012 р. м. Київ К-26346/10
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
при секретарі Сватко А.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (далі -СДПІ)
на постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 03.07.2009
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2010
у справі № 7/524
за позовом акціонерного товариства "Український інноваційний банк" (далі - Банк)
до СДПІ,
за участю прокуратури міста Києва,
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача - не з'явились,
відповідача -Завгороднєвої О.М.,
Генеральної прокуратури України -Зарудяної Н.О.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 03.07.2009, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2010, позов задоволено повністю; визнано недійсними податкові повідомлення-рішення від 28.01.2008 № 0000024310/0, № 0000044310/0, від 08.04.2008 № 0000024310/1, № 0000044310/1, від 19.04.2008 № 0000024310/2, № 0000044310/2 та від 11.08.2008 № 0000024310/3, № 0000044310/3. У прийнятті цих судових актів попередні інстанції виходили з відсутності порушень правил оподаткування з боку позивача під час формування даних податкового обліку у перевіреному періоді.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України СДПІ просить скасувати прийняті у справі рішення попередніх інстанцій та відмовити у позові, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права з питань оподаткування.
У запереченні на касаційну скаргу Банк зазначає про правильність та обґрунтованість висновків попередніх інстанцій та просить залишити оскаржувані рішення без змін, а скаргу -без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутніх у судовому засіданні учасників провадження, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги СДПІ з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що СДПІ було проведено виїзну планову перевірку Банку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 30.09.2007, оформлену актом від 16.01.2008 № 18/43-10/05839888. За наслідками цієї перевірки позивачеві було донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 282 106,14 грн. (у тому числі 647 713,78 грн. за основним платежем та 634 392,36 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 28.01.2008 № 0000024310/0 та податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 74 483,87 грн. (у тому числі 34210,08 грн. за основним платежем та 40 273,79 грн. за штрафними санкціями) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 28.01.2008 № 0000044310/0.
Однією з підстав визначення позивачеві зазначеної суми податкового зобов'язання з податку на прибуток стало неправильне, на думку податкового органу, відображення Банком у податковому обліку доходу, отриманого у вигляді процентів за облігаціями.
Так, у періоді, охопленому перевіркою, у портфелі Банку обліковувалися облігації внутрішньої державної позики з податку на додану вартість, емітовані Міністерством фінансів України на виконання постанов Кабінету Міністрів України від 25.12.2003 № 2014 «Про випуск облігацій внутрішньої державної позики для погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість»та від 10.08.2004 № 1036 «Деякі питання випуску облігацій внутрішньої державної позики для погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість». У визначені у цих постановах строки Банк отримував кошти в рахунок погашення основної суми боргу за цими облігаціями в розмірі 20% їх номінальної вартості та нарахованих процентів. При цьому як суму погашеної основної заборгованості, так і суму нарахованих процентів Банк відображав в окремому податковому обліку в порядку пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Однак проценти за вказаними облігаціями не є доходом у розумінні підпункту 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 названого Закону.
Так, відповідно до зазначеної норми під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Зі змісту викладеного вбачається, що доходами, які відображаються в окремому податковому обліку платника, є сума коштів, отримана платником податку внаслідок відчуження цінних паперів, або розмір його заборгованості, в рахунок погашення якої відчужено цінні папери.
У той же час проценти є доходом, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. Тобто за своєю правовою природою проценти на суму заборгованості по облігаціям є платою за користування коштами, що підлягають виплаті за цими облігаціями, а виплата таких процентів обумовлюється саме користуванням чужими коштами, а не здійсненням операцій з цінними паперами.
За змістом підпунктів 4.1.2, 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валовий доход включає доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами, а також доходи у вигляді процентів, роялті, володіння борговими вимогами, доходів від здійснення операцій лізингу (оренди), а також дивідендів (крім тих, які не підлягають включенню до валового доходу відповідно до підпункту 7.8.6 пункту 7.8 статті 7 цього Закону).
Наведене дає підстави для висновку про те, що проценти на суму заборгованості по облігаціям внутрішньої державної позики повинні відображатися у загальному податковому обліку у складі валового доходу платника.
Висновок СДПІ про заниження позивачем суми оподатковуваного доходу під час визначення бази оподаткування податком на прибуток ґрунтується також і на тому, що Банк не включив до валового доходу відсотки у сумі 1783,40 грн., які підлягали нарахуванню у березні-квітні 2007 року за кредитною угодою від 19.03.2001 № 022, укладеною з приватною фірмою «Мастранс». Так, умовами мирової угоди від 05.04.2007 № 2-6720/04 передбачалося погашення заборгованості названого позичальника перед Банком малим підприємством «Сатурн»(далі -МП «Сатурн»). Однак нарахування відсотків за цією угодою було припинено у березні 2007 року за наслідками звернення МП «Сатурн»до Луцької філії Банку з пропозицією щодо переведення боргу приватної фірми «Мастранс»шляхом укладення мирової угоди.
Аналізуючи питання припинення зобов'язань за кредитною угодою (як підстави для нарахування спірних відсотків), суди дійшли висновку про те, що в даному випадку новація у розумінні частини другої статті 604 Цивільного кодексу України відбулася за наслідками схвалення цієї пропозиції на засіданні кредитної комісії Луцької філії Банку, оформленого протоколом від 01.03.2007 № 034, та прийняття рішення щодо зупинення нарахування відсотків за названою кредитною угодою. При цьому зазначену пропозицію МП «Сатурн»було кваліфіковано судами як оферту, а відповідне рішення кредитної комісії Банку -як акцепт відповідно до частини другої статті 638 Цивільного кодексу України.
Однак у клопотанні МП «Сатурн»(а.с. 65, т.2) питання щодо врегулювання порядку нарахування та сплати відсотків по кредитній угоді не порушувалося, а відтак рішення Банку про припинення нарахування цих відсотків слід вважати зустрічною офертою, а не акцептом. За таких обставин моментом припинення зобов'язань за кредитною угодою (у тому числі і обов'язку зі сплати позичальником відсотків) є саме укладення мирової угоди від 05.04.2007, що обумовлює правильність висновку СДПІ про необхідність нарахування відсотків за вказаною кредитною угодою за березень та квітень 2007 року до моменту укладення мирової угоди.
Висновок попередніх судових інстанцій про відсутність порушення з боку Банку вимог підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» також слід визнати передчасним.
Так, одним з мотивів задоволення цього позову судами зазначено неправомірність кваліфікації податковим органом як безповоротну фінансову допомогу залишку коштів на рахунках ліквідованих юридичних осіб та фізичних осіб після спливу строку позовної давності. На підставі аналізу норм цивільного та банківського права суди правильно зазначили про неможливість поширення строку позовної давності, встановленого статтею 257 Цивільного кодексу України, на правовідносини з повернення банківських вкладів на поточних та депозитних рахунках.
Однак у разі ліквідації юридичної особи без правонаступництва кошти, які залишилися на банківському рахунку такої особи, є доходом Банку з інших джерел у розумінні підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 названого Закону. Адже такі кошти є активом, який підлягав поверненню власнику рахунку, однак залишився у власності Банку з причин припинення зобов'язання ліквідацією юридичної особи (кредитора). А відтак для правильного вирішення розглядуваного питання судам слід було перевірити факт ліквідації відповідних клієнтів Банку - юридичних осіб та наявність (або відсутність) у них правонаступників. Що ж до залишку коштів на рахунках фізичних осіб, то такі кошти у будь-якому разі не можна вважати доходом Банку, позаяк навіть у разі смерті фізичної особи за відсутності спадкоємців кошти на рахунку такої особи переходять у власність територіальної громади як відумерла спадщина в порядку статті 1277 Цивільного кодексу України, тобто такі кошти не залишаються у власності Банку.
Невірним є і висновок судів про правомірне включення позивачем до валових витрат суми страхового резерву, сформованого для покриття ризиків від знецінення придбаних цінних паперів (акцій).
Так, відповідно до підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.
В силу вимог підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 названого Закону будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою доходністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.
Підпунктом 12.2.2 цього пункту встановлено, що з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.
Таким чином, умовами формування страхового резерву в порядку наведених положень Закону є, зокрема, наявність боргу та існування ризику його неповернення. Однак акції належать до класу пайових цінних паперів та (на відміну від векселів, облігацій) не засвідчують відносин боргу між держателем акцій та їх емітентом. Наслідком знецінення акцій є неодержання акціонером очікуваного доходу, а не неповернення заборгованості.
Оскільки страховий резерв під інші активні операції банку, які не супроводжуються виникненням боргових вимог, не впливає на формування валових витрат, то за даних обставин відсутні підстави для включення Банком коштів на формування страхового резерву за спірними операціями до складу валових витрат.
Водночас зменшення оподатковуваного доходу Банку на суму витрат на оплату флористичних послуг відповідає правилам формування валових витрат, наведеним у пункті 5.1, підпункті 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Адже призначення результатів цих послуг полягає в оформленні службових приміщень Банку з метою підвищення рівня обслуговування клієнтів, створення позитивного іміджу Банку, що обумовлює господарський характер цих послуг. Оцінка необхідності цих витрат для господарської діяльності позивача, їх доцільності не входить до компетенції податкового органу.
З аналогічних мотивів суди правомірно визнали у складі валових витрат Банку і витрати на страхування орендованого майна (банкомату). Адже обов'язок Банку як орендаря укласти договір страхування майна (банкомату), переданого у користування, був визначений умовами договору оперативної оренди цього майна, а відтак витрати на страхування є складовою обов'язкових витрат за цим договором оренди.
Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій і щодо правомірності обліку Банком охоронно-тривожної сигналізації та металевих ґрат у складі 2 групи основних фондів (а не у складі 1 групи, як наполягає СДПІ).
Так, згідно з підпунктом 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»основні фонди підлягають розподілу за такими групами:
група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;
група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них.
Наведені положення Закону дають підстави для висновку про те, що одним з основних критеріїв для класифікації основних засобів як основних фондів 1 групи є наявність у них ознак нерухомих речей або невідривність від таких нерухомих речей. З огляду на відсутність відповідних ознак у охоронно-тривожної сигналізації та металевих ґрат підстави для віднесення їх до групи 1 основних фондів відсутні.
За наслідками дослідження наявних у справі доказів судами було підтверджено висновки СДПІ про заниження позивачем валового доходу у ІІ кварталі 2005 року на суму 231 687,50 грн. внаслідок невключення до його складу коштів, одержаних 21.06.2005 від продажу обладнання (склоформуючої машини) в порядку, встановленому підпунктом 7.9.5 пункту 7.9 статті 7 названого Закону. Однак суди не оцінили, яким чином зазначене порушення вплинуло на суму донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 28.01.2008 № 0000024310/0.
Не було надано судами належну правову оцінку і доводам СДПІ відносно порушення Банком пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», що слугувало однією з підстав для донарахування оспорюваної суми податкового зобов'язання з ПДВ.
Так, абзацом другим цього пункту передбачено, що у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.
У правовідносинах, що склалися під час передачі Банком товару (автозапчастин), належного приватному підприємцю Василенку Сергію Михайловичу, на продаж товариству з обмеженою відповідальністю «Алеко», Банк діяв як комісіонер, що, в свою чергу, обумовлює виникнення у Банку податкових зобов'язань з ПДВ за правилом першої події в порядку наведеної норми Закону. Водночас з урахуванням наявності у позивача кореспондуючого права на податковий кредит за наслідками перерахування коштів комітенту або надання йому іншого виду компенсації (зокрема, зарахування цих коштів в рахунок погашення його заборгованості перед Банком) судам слід було достеменно перевірити факт впливу порушення позивачем пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»на стан розрахунків позивача з бюджетом, встановивши дійсну суму заниження податкового зобов'язання Банку з цього податку.
Водночас суд касаційної інстанції погоджується з наданою судами правовою оцінкою щодо відсутності підстав для включення до бази оподаткування ПДВ вартості приміщення, яке використовувалося Банком як валютний кіоск, внаслідок використання його як архіву.
Так, за змістом пунктом 4.9 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів таке переведення розглядається для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.
Втім в даному разі використання приміщення як архіву є зміною функціонального використання такого приміщення, однак не є свідченням його переведення до складу невиробничих фондів.
Статтею 65 Закону України «Про банки і банківську діяльність»передбачено, що усі документи про здійснення фінансових операцій, що підлягають фінансовому моніторингу, та результати ідентифікації осіб, які здійснювали такі операції, банк зобов'язаний зберігати протягом п'яти років з дня проведення таких операцій.
Таким чином, використання Банком приміщення як архіву є, по суті, виконанням законодавчо установлених вимог щодо дотримання належного порядку зберігання документів у банківській сфері, та відповідає основній діяльності Банку. Наведене виключає можливість віднесення приміщення архіву до невиробничих фондів Банку.
З урахуванням викладеного, незважаючи на правильність окремих висновків попередніх інстанцій, оскаржувані рішення не можна визнати правильними та вмотивованими.
В даному разі для правильного вирішення цього спору судам слід встановити викладені у цій ухвалі обставини щодо окремих правопорушень, на підставі встановленого правильно застосувати норми матеріального права до спірних правовідносин, та з урахуванням висновків касаційного суду, викладених в цій ухвалі, відокремити законні донарахування податкових зобов'язань за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями від неправомірних та за наслідками цього прийняти законне і обґрунтоване рішення.
Наведене з огляду на визначені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи касаційним судом обумовлює необхідність скасування оскаржуваної постанови і ухвали судів першої та апеляційної інстанцій зі спору з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
2. Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 03.07.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2010 у справі № 7/524 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько