"16" липня 2012 р. м. Київ К/9991/8158/12
Вищий адміністративний суду України в складі колегії суддів:
головуючого судді Пилипчук Н.Г.
суддів Ланченко Л.В.
Нечитайла О.М.
при секретарі Мартиненко І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Фізичної особи -підприємця ОСОБА_1
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2011
у справі № 2а-2460/10/2270 (31694/10/9104)
за позовом Фізичної особи -підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, -
Фізична особа -ОСОБА_1 подала позов яким, з урахуванням збільшення позовних вимог, просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача форми «Р»від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642, №0000311702/0/1641, № 0000321702/0/1644 та від 15.04.2010 № 0000311702/1/3017, № 0000321702/1/3015, № 0001111702/1/3016, а також податкове повідомлення-рішення форми «С»від 05.02.2010 № 0000271702/0/1643.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.07.2010 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення форми «Р»від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642, № 0000311702/0/1641, №0000321702/0/1644 та від 15.04.2010 № 0000311702/1/3017, № 0000321702/1/3015, №0001111702/1/3016. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С»від 05.02.2010 № 0000271702/0/1643.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2011 постанову суду першої інстанції скасовано та відмовлено у задоволенні позову.
Фізична особа -підприємець ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, якою просить скасувати вказані постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Сторони, належним чином повідомлені про дату, час та місце касаційного розгляду справи, в судове засідання представників не направили.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
ДПІ у м.Хмельницькому проведена документальна планова виїзна перевірка позивача за період з 01.07.2007 по 30.09.2009, за результати якої складено акт від 28.01.2010 № 1198/17-1/2921016725, на підставі якого прийнято ряд податкових рішень.
Податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642 позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 67110,00 грн., в тому числі 44740,00 грн. основного платежу та 22370,00 грн. штрафних(фінансових) санкцій.
В результаті розгляду скарги позивача рішенням податкового органу від 15.04.2010 № 10544/к/25-025 податкове повідомлення-рішення від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642 у частині нарахованого податку на додану вартість на суму 44740,00 грн. скасовано, а в решті -залишено без змін.
За наслідками адміністративного оскарження податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.04.2010 № 0001111702/1/3016 про визначення позивачеві податкового зобов'язання зі штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість.
Податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2010 № 0000311702/0/1641 та податковим повідомленням-рішенням від 15.04.2010 № 0000311702/1/3017 позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 35274,00 грн. основного платежу.
Податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2010 № 0000321702/0/1644 та податковим повідомленням-рішенням від 15.04.2010 № 0000321702/1/3015 позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 316440 грн. основного платежу.
Рішенням від 05.02.2010 № 0000271702/1643 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 13486,00 грн. на підставі п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»від 06.07.1995 № 265/95-ВР за порушення вимог п. 1, п. 2 ст. 3 цього Закону.
І. Суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками суду першої інстанції щодо необхідності задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.04.2010 № 0001111702/1/3016 про визначення позивачеві податкового зобов'язання зі штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість відповідно до вимог п.п.17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000 № 2181-ІІІ.
Зі змісту п.п. 17.1.3. п. 17.1 ст. 17 вказаного Закону випливає, що:
обов'язок щодо сплати штрафу у платника податків виникає виключно за умови самостійного донараховання контролюючим органом суми податкового зобов'язання за підставами, викладеними у підпункті «б»підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, тобто у разі самостійного донарахування податковим органом податкових зобов'язань, коли дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;
розмір штрафу, який платник податків зобов'язаний сплатити (десять відсотків), законодавцем ставиться в залежність від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але такий розмір не може перевищувати п'ятдесяти відсотків суми недоплати сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Таким чином, визначення податковим органом штрафних санкцій за відсутності самостійно донарахованої податковою інспекцією суми податкового зобов'язання з основного платежу суперечить вимогам п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 вказаного Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (чинного на час виникнення спірних відносин).
Оскільки суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував вимог даної норми Закону та помилково скасував постанову суду першої інстанції у цій частині, постанова суду апеляційної інстанції у цій частині підлягає скасуванню, а постанова суду першої інстанції у частині задоволення позову щодо податкового повідомлення-рішення від 15.04.2010 № 0001111702/1/3016 залишенню без змін.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642 про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 67110,00 грн., в тому числі 44740,00 грн. основного платежу та 22370,00 грн. штрафних(фінансових) санкцій, суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати судові рішення у частині вирішення таких вимог та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову у цій частині, з огляду на таке.
Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, дане податкове повідомлення-рішення позивачем було оскаржено в адміністративному порядку і рішенням податкового органу від 15.04.2010 № 10544/к/25-025 у частині нарахованого податку на додану вартість на суму 44740,00 грн. скасовано, а в решті -залишено без змін.
За наслідками адміністративного оскарження податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.04.2010 № 0001111702/1/3016 про визначення позивачеві податкового зобов'язання зі штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість.
Відповідно до п.п. «б»п.п. 6.4.1 Закону України «Про податок на додану вартість»від 21.12.2000 № 2181-ІІІ податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження.
Таким чином, в силу положень п.п. «б»п.п. 6.4.1 Закону України «Про податок на додану вартість»від 21.12.2000 № 2181-ІІІ податкове повідомлення-рішення від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642 вважається відкликаним, у зв'язку з чим позовні вимоги щодо нього не підлягають задоволенню.
Оскільки суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували вимог даної норми Закону, судові рішення у цій частині підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову в цій частині.
ІІ. Суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками суду першої інстанції щодо необхідності задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування рішення від 05.02.2010 № 0000271702/1643 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13486,00 грн. на підставі п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»від 06.07.1995 № 265/95-ВР за порушення вимог п. 1, п. 2 ст. 3 цього Закону, з огляду на таке.
Виходячи зі змісту частини 1 статті 238 Господарського кодексу України, санкції, передбачені за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, є адміністративно-господарськими санкціями.
Штрафні санкції, передбачені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», належать до адміністративно-господарських санкцій, одним видом з яких є адміністративно-господарський штраф (статті 239, 241 Господарського кодексу України).
Строки застосування адміністративно-господарських санкцій встановлені статтею 250 Господарського кодексу України, згідно із якою адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Отже, уповноважений орган державної влади при виявленні факту порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, зокрема порушення правил здійснення розрахунків в іноземній валюті та правил здійснення валютних операцій, мав дотримуватися наведених положень законодавства, у зв'язку з чим міг прийняти рішення про застосування такого виду адміністративно-господарських санкцій, як штрафні санкції, протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.
Закінчення будь-якого із встановлених статтею 250 Господарського кодексу України строків виключає застосування таких санкцій до суб'єкта господарювання за вчинене ним порушення правил здійснення господарської діяльності.
Суд першої інстанції, встановивши, що порушення позивачем правил ведення торгівлі було допущено у грудні 2007 року та січні 2008 року, а штрафні санкції застосовано податковим органом 05.02.2010, дійшов правильного висновку про порушення податковим органом строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених ст. 250 Господарського кодексу України.
Оскільки суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував вимог даної норми Закону та помилково скасував постанову суду першої інстанції у цій частині, постанова суду апеляційної інстанції у цій частині підлягає скасуванню, а постанова суду першої інстанції у частині задоволення позову щодо рішення від 05.02.2010 № 0000271702/1643 - залишенню без змін.
ІІІ. Підставою для визначення позивачеві податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2010 № 0000311702/0/1641 та податковим повідомленням-рішенням від 15.04.2010 № 0000311702/1/3017 податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 35274,00 грн. основного платежу слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог ст. 13, ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»від 26.12.1992 № 13-92.
Статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»від 26.12.1992 № 13-92 визначено об'єкти оподаткування, а ст. 14 цього Декрету -порядок обчислення i сплати прибуткового податку з громадян.
Ухвалюючи у справі судові рішення щодо даних податкових повідомлень-рішень суди попередніх інстанцій не з'ясували суті зафіксованих податковим органом порушень даних норм законодавства, не встановили обставин, що мають значення для справи, та не надали їм правової оцінки.
Зважаючи на викладене, судові рішення у цій частині не є законними та обґрунтованими, оскільки ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин на підставі доказів, що мали бути досліджені в судовому засіданні.
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
IV. Підставою для визначення податковим повідомленням-рішенням від 05.02.2010 № 0000321702/0/1644 та податковим повідомленням-рішенням від 15.04.2010 № 0000321702/1/3015 податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 316440 грн. основного платежу слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 9.12.2 п. 9.12 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»від 22.05.2003 № 889-IV, яке полягало у тому, що позивач не оподаткував за загальними правилами отримані від ПП «Запад-еліт» інші доходи.
Відповідно п.п. 9.12.2. п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.
Таким чином, при вирішенні справи у цій частині необхідно дослідити підстави отримання позивачем доходів від ПП «Запад-еліт»та встановити, чи належать такі доходи до інших доходів, які є об'єктом оподаткування за вимогами Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», ніж визначені у п.п. 9.12.1 п.9.12 ст.9 вказаного Закону доходи, отримані фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір.
При вирішенні даного спору необхідно врахувати, що відповідно до п. 1.2. ст. 1 вказаного Закону дохід - сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами. З метою оподаткування до доходів платника податку також включаються доходи, перелік яких визначено абзацами 3-7 цього підпункту.
При цьому суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією суду апеляційної інстанції про належність доходів, отриманих суб'єктом господарювання за наслідками вчинення нікчемного правочину, який визнано судом таким за вимогами ст. 228 Цивільного кодексу України як такий, що порушує публічний порядок, до інших доходів у розумінні п.п. 9.12.2. п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оскільки вчинення нікчемного правочину суб'єктами господарювання передбачає застосування у встановленому порядку відповідних адміністративно-господарських санкцій за вимогами ст. 208 Господарського кодексу України у вигляді стягнення за такими правочинами коштів до держбюджету.
До того ж необхідними умовами для визнання угоди нікчемною в силу вимог ст. 228 Цивільного кодексу України є її укладання з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та наявність умислу хоча б у однієї із сторін щодо настання відповідних протиправних наслідків. При цьому необхідно встановлювати, у чому конкретно виявилась завідомо суперечна інтересам держави і суспільства мета укладення угоди, і хто з її учасників мав намір на досягнення цієї мети.
Висновок про наявність протиправної мети при вчиненні правочину може ґрунтуватись на належних та допустимих доказах, і не може ґрунтуватись на припущеннях. При цьому допущені сторонами при укладенні правочину порушення вимог цивільного законодавства чи правил ведення господарської діяльності само по собі не може свідчити про наявність протиправної мети на настання відповідних протиправних наслідків, оскільки недотримання вимог цивільного законодавства є підставою для оспорення таких правочинів їх сторонами в суді.
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
При новому розгляді справи у цій частині судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 227, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -
Касаційну скаргу Фізичної особи -підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2011 скасувати.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.07.2010 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2010 № 0000261702/0/1642 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальній сумі 67110,00 грн., у тому числі 44740,00 грн. основного платежу та 22370,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, скасувати та прийняти у цій частині нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.07.2010 скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.02.2010 № 0000311702/0/1641 та від 15.04.2010 № 0000311702/1/3017 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 35230,00 грн., від 05.02.2010 № 0000321702/0/1644 та від 15.04.2010 №0000321702/1/3015 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 316440,00 грн. та направити справу в цій частині на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 20.07.2010 в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.04.2010 № 0001111702/1/3016 про визначення податкового зобов'язання зі штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість в сумі 22370,00 грн. та рішення від 05.02.2010 № 0000271702/1643 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13486,00 грн. залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою про перегляд даної постанови, поданої через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук
судді Л.В. Ланченко
О.М. Нечитайло