"18" липня 2012 р. м. Київ К/9991/18973/11
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.
при секретарі Хомініч С.В.
за участю представників:
від позивача: Мальчик В.Д., дов. від 16.07.2012
від відповідача : Величко Д.В., дов.№163/8/10-007 від 22.03.2012
розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.10.2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2011 року у справі №2а-6685/10/1370 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СофтСерв» до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області про скасування податкових повідомлень-рішень
Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 13.10.2010 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2011 року, позовні вимоги ТОВ «СофтСерв»до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області задоволено. Визнати протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.07.2010 за №0000712350/0 в частині визначення суми податкового зобовязання з податку на додану вартість в розмірі 57553120,00грн.; №0000702350/0 та №0000722350/0.
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, відповідач 01.04.2011 року звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 16.05.2011року прийняв її до свого провадження.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.10.2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2011 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, зокрема, п. 1.2 ст.1, п.п. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5, п.п. 8.1.2 п.8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість», п.3, п.4,п.9 9 Постанови и Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору».
Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі акту №687/23-2/20787166 від 24.06.2010, складеного за результатом планової виїзної перевірки ТОВ «СофтСерв»з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2008 по 31.12.2009, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008 по 31.12.2009, податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.07.2010 за №0000702350/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 16617304,00грн. , в тому числі основний платіж - 8308652,00грн. та штрафна (фінансова) санкція -8308652,00грн.; за №0000712350/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 57553884,00грн., в тому числі основний платіж -28776942,00грн. та штрафна (фінансова) санкція -28776942,00грн.; №0000722350/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього середовища в розмірі 1721,55грн., в тому числі основний платіж -864,30грн. та штрафна (фінансова) санкція -857,25грн.
Підставою для визначення податкових зобов'язань слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог:
- п.1.2 ст.1, підп.5.2.1 п.5.2, підп.5.3.3 п.5.3 ст.5, підп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: безпідставно віднесено до валових витрат податок на додану вартість по неоподаткованим операціям та здійснюючи виплату авторських винагород за передачу майнових прав на комп'ютерні програми безпідставно включено такі витрати до складу валових витрат, в той час як повинно було здійснювати їх амортизацію відповідно до ст.8 вказаного Закону;
- п.3.1 ст.3, підп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» занижено податок на додану вартість на суму 28776942 грн. 00 коп. внаслідок не оподаткування операцій з поставки послуг на митній території України;
- пункту 3, 4, 9 постанови Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 №303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору» в результаті чого занижено збір за забруднення навколишнього природного середовища за розміщення відходів за 2008 рік на суму 694,50грн. При цьому, податковий орган виходив з того, що підприємство використовувало на виробництві лампи люмінесцентні, проте збір за забруднення навколишнього природного середовища та розміщення відходів не нараховувало.
Відповідно до п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість»об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
За змістом абзацу «а» п.6.5 ст.6 вказаного Закону, місцем поставки послуг вважається за винятками, визначеними у підпунктах «в», «д»- «е»цього підпункту, - місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
Абзацом «д»вказаного пункту передбачено, що місцем поставки послуг вважається місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації - місце постійної адреси або постійного проживання, в разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги зокрема, передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок; надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Судом встановлено, що між позивачем та замовниками, зокрема USA-Softserve Incorporation, Minerva Ceska respublika a.s., ТзОВ «СофтСерв»(Росія), PRALO UAB було укладено договори про надання послуг та виконання робіт, предметом яких були послуги в галузі інформаційних технологій, надання інформації з використанням комп'ютерної техніки та консультації працівників замовника, які входять до переліку абзацу «д»п.6.5 ст.6 Закону України «Про податок на додану вартість. Виконання вказаних договорів підтверджується матеріалами справи.
Отже, за встановлених обставин, висновок податкового органу про заниження податку на додану вартість є безпідставним.
Однією з підстав визначення позивачеві податкових зобов'язань з податку на прибуток є порушення позивачем частини 3 підп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому, застосування даної норми відповідачем обґрунтовується наявністю з боку позивача порушень підп. «д»пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість». З врахуванням того, що, позивачем не допускались порушення абзацу «д»п. 6.5 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», висновок податкового органу про завищення валових витрат на суму віднесення до останніх податку на додану вартість по неоподаткованим операціям є неправомірним.
Суд касаційної інстанції також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо помилковості висновку податкового органу про заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток у зв'язку з віднесенням до валових витрат виплату авторських винагород за передачу майнових прав на компютерні програми з огляду на наступне.
Згідно п.1.2 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.
Відповідності до вимог п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 вказаного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
За змістом п.п.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Підпунктом 8.1.1 пункту 8.1 ст.8 цього ж Закону, передбачено, що під терміном «амортизація»основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
За приписами п.п.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
Як вбачається з наведених норм законодавець, визначаючи витрати, які підлягають амортизації, поділяє на витрати з придбання та витрати з самостійного виготовлення.
Зазначена позиція законодавця узгоджується з умовами відображення в балансі нематеріального активу, визначеними п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року №242, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №750/4043, однією з яких (умов) є інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.
Таким чином, амортизації підлягають лише витрати на придбання об'єктів інтелектуальної власності, оскільки саме під час придбання таких можливо мати інформація для достовірного визначення витрат. Витрати на створення нематеріальних активів не амортизуються та на них не поширюється обмеження щодо їх включення до складу валових витрат.
В матеріалах справи наявні трудові договори, договори про порядок розподілу майнових прав на обєкти авторського права та авторські договори на створення та використання обєктів авторського права і акти прийому передачі майнових прав.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про авторське право та суміжні права»службовий твір це твір, створений автором у порядку виконання службових обов'язків відповідно до службового завдання чи трудового договору (контракту) між ним і роботодавцем.
У відповідності до вимог ч.2 ст.16 цього ж Закону передбачено, що виключне майнове право на службовий твір належить роботодавцю, якщо інше не передбачено трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем.
Згідно ч.1 ст.429 ЦК України, особисті немайнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений у зв'язку з виконанням трудового договору, належать працівникові, який створив цей об'єкт. У випадках, передбачених законом, окремі особисті немайнові права інтелектуальної власності на такий об'єкт можуть належати юридичній або фізичній особі, де або у якої працює працівник. Майнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений у зв'язку з виконанням трудового договору, продовжується у частині 2 цієї ж статті, належать працівникові, який створив цей об'єкт, та юридичній або фізичній особі, де або у якої він працює, спільно, якщо інше не встановлено договором. Особливості здійснення майнових прав інтелектуальної власності на об'єкт, створений у зв'язку з виконанням трудового договору, зазначається у частині 3 згаданої статті, можуть бути встановлені законом.
Згідно наявних в матеріалах справи договорів про порядок розподілу майнових прав на об'єкти авторського права, майнові права на обєкти права інтелектуальної власності належать підприємству (позивачу).
Разом з тим, судом встановлено, що підприємством не придбавались об'єкти інтелектуальної власності (службові твори), а самостійно виготовлялись в процесі виконання працівниками службових обов'язків відповідно до трудового договору.
Відповідно до вимог підп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).
З огляду на зазначене, податковий орган без достатніх правових підстав прийшов до висновку про наявність у платника податків обов'язку щодо амортизації витрат на виплату авторських винагород за передачу майнових прав на компютерні програми та безпідставного включення таких виплат до валових витрат.
Відповідно до вимог статті 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища», пункту 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №303 від 01.03.1999, платниками збору за забруднення навколишнього природного середовища є суб'єкти підприємницької діяльності, незалежного від форм власності, включаючи їх філії, відділення, які здійснюють викиди і скиди забруднюючих речових в навколишнє середовище і розміщення відходів. Збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів; утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені); тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками.
Згідно з абзацами 7, 19 статті 1 Закону України «Про відходи»розміщення відходів - це зберігання, тобто тимчасове розміщення відходів в спеціально відведених місцях або об'єктах (до їх утилізації або знищення) і поховання відходів в спеціально відведених для цього місцях, до яких, згідно абзацу 16 статті 1 відносяться місця або об'єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр і т.д.), на використання яких одержано дозвіл спеціально уповноважених органів на знищення відходів або здійснення інших операцій з відходами.
Судом встановлено, що позивачем було укладено з НТП «Галекоресур»договори №297/08 від 13.10.2008 та №566/09 від 13.11.2009 про знешкодження відпрацьованих люмінесцентних ламп, виконання яких підтверджується матеріалами справи, що спростовує висновок податкового органу про розміщення відходів саме позивачем.
Таким чином, визначення позивачеві податкових зобов'язань щодо збору за забруднення навколишнього природного середовища є також неправомірним.
Доводи касаційної скарги зазначених висновків суду не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом апеляційної інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до частини 1 статті 224 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст. ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231 та ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13.10.2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2011 року залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 236 -238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: _______________________Т.М.Шипуліна
Судді: _______________________Л.І. Бившева
_______________________А.М. Лосєв
Суддя Т.М. Шипуліна