"19" липня 2012 р. м. Київ К/9991/10837/12
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.-головуючий, судді Бухтіярова І.О., Маринчак Н.Є.,
при секретарі Сватко А.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Відродження»(далі -Підприємство)
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.10.2011
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2012
у справі № 2а-1670/5441/11
за позовом Підприємства
до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області (далі -Кременчуцька ОДПІ)
про скасування податкових повідомлень-рішень.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача -не з'явились,
відповідача -Василевської Ю.О.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Позов подано про скасування податкових повідомлень-рішень від 29.10.2010 № 0000382301/0/3540, № 0000392301/0/3541 та № 0000222200/0/3542.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.10.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2012, у позові відмовлено. У прийнятті цих судових актів попередні інстанції виходили з того, що:
оскільки орендна плата за землю за своєю правовою природою є податком, то її розмір змінюється у разі збільшення ставки податку незалежно від волевиявлення учасників договору оренди земельної ділянки;
неподання позивачем до податкового органу довідки про країну резидентства його постачальника, ненарахування та несплата податку на виплачений дохід цьому постачальникові в порядку пункту 13.2 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»обумовлює законність донарахування Підприємству оспорюваної суми з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Підприємство просить скасувати прийняті у справі рішення попередніх інстанцій та задовольнити позов. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що ним було у повному обсязі сплачено оренду плату за землю в розмірі, встановленому договором оренди, тоді як з огляду на відсутність у постачальника-нерезидента представництва на території України доходи, виплачені на користь такого нерезидента, не підлягають оподаткуванню податком на прибуток відповідно до Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка була підписана 04.03.1994 та ратифікована Україною 26.05.1995 (далі -Конвенція).
У запереченні на касаційну скаргу Кременчуцька ОДПІ зазначає про правильність та обґрунтованість висновків попередніх інстанцій та просить залишити оскаржувані рішення без змін, а скаргу -без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Підприємства з урахуванням такого.
Судовими інстанціями у справі з'ясовано, що Кременчуцькою ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 30.06.2010, оформлену актом від 15.10.2010 № 5490/23-209/03771270. В ході цієї перевірки податковим органом було виявлено:
заниження позивачем орендної плати за оренду земельних ділянок комунальної власності з огляду на те, що під час сплати цього платежу Підприємством не було враховано факт встановлення річної орендної плати для відповідної категорії земель у трикратному розмірі земельного податку згідно із Законом України від 03.06.2008 № 309-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України», який набрав чинності з 04.06.2008; наведена обставина стала підставою для прийняття Кременчуцькою ОДПІ податкового повідомлення-рішення від 29.10.2010 № 0000382301/0/3540, за яким позивачеві донараховано податкове зобов'язання з орендної плати в сумі 5277,30 грн. (у тому числі 3518,20 грн. за основним платежем та 1759,10 грн. за штрафними санкціями), а також податкового повідомлення-рішення від 29.10.2010 № 0000392301/0/3541, згідно з яким Підприємству визначено податкове зобов'язання з цього ж платежу в сумі 21100,53 грн. (у тому числі 14067,02 грн. за основним платежем та 7033,51 грн. за штрафними санкціями);
порушення позивачем пункту 13.1 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»внаслідок неоподаткування доходів у сумі 38000 доларів США (що в еквіваленті становило 290 757 грн.), отриманих нерезидентом (фірмою GSI International, США) із джерелом їх походження з України, з операції з поставки послуг позивачеві; вказана обставина стала підставою для визначення Підприємству податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 130 840,65 грн. (у тому числі 43613,55 грн. за основним платежем та 87227,10 грн. за штрафними санкціями).
Відповідно до статті 2 Закону України «Про плату за землю»використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.
В силу приписів статті 13 названого Закону підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.
Згідно зі статтею 19 Закону України «Про плату за землю»розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за угодою сторін у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності).
За змістом частини першої статті 15 Закону України «Про оренду землі»орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату належить до істотних умов договору оренди землі.
Відповідно до пункту 13 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 № 220 в порядку статті 14 Закону України «Про оренду землі», розмір орендної плати переглядається у разі, зокрема, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, та в інших випадках, передбачених законом.
Статтею ж 30 Закону України «Про оренду землі»передбачено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.
Згідно зі статтею 654 Цивільного кодексу України зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
У розглядуваній справі розмір орендної плати за орендовані позивачем спірні земельні ділянки було встановлено у договорах оренди землі, укладених Козельщанською селищною радою (орендодавець) та Підприємством (орендар). При цьому у цих договорах зміна розмірів земельного податку була визначена як підстава для перегляду розміру орендної плати.
Таким чином, зміна розміру земельного податку згідно із Законом України від 03.06.2008 № 309-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України»є підставою для перегляду установленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, однак не тягне автоматичного підвищення розміру орендної плати, встановленого в договорі оренди.
А відтак донарахування позивачеві оспорюваної суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за названими податковими повідомленнями-рішеннями було здійснено неправомірно, у зв'язку з чим ці рішення підлягають скасуванню.
В решті висновків Вищий адміністративний суд України погоджується з наданою судами правовою оцінкою обставин справи.
Так, відповідно до пункту 13.2 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
За визначенням, що міститься у пункті 1.21 статті 1 названого Закону, доходами з джерелом їх походження з України є будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).
Частиною першою статті 7 Конвенції передбачено, що прибуток від комерційної діяльності резидента Договірної Держави може оподатковуватись тільки у цій Державі, якщо резидент не здійснює або не здійснював комерційну діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо резидент здійснює або здійснював комерційну діяльність як вказано вище, прибутки від цієї комерційної діяльності резидента можуть оподатковуватися в цій другий Державі, але тільки в тій частині, яка може бути віднесена до активів або діяльності цього постійного представництва.
Процедура звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, які набрали чинності в установленому порядку, визначена Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 № 470.
Пунктом 4 цього Порядку встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 або згідно із законодавством такої країни.
Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов'язково містити таку інформацію: повну назву або прізвище нерезидента; підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місцеперебування (місця проживання) або на іншій підставі; назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження; дату видачі. Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
Таким чином, наведені законодавчі положення чітко передбачають, що для звільнення суб'єкта від обов'язку утримувати та сплачувати податок на доходи, отримані його контрагентом-нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності, необхідною умовою є наявність відповідної довідки, яка є дійсною лише в межах календарного року, в якому вона видана.
Слід зазначити, що у даному випадку немає конкуренції між викладеними нормами Конвенції та зазначеного Порядку, оскільки положення останнього визначають умови застосування міжнародно-правового акту, а не встановлюють відмінне від нього законодавче регулювання спірних правовідносин.
Судами було правильно оцінено подану позивачем довідку від 01.07.2011, видану Державним Секретарем штату Делавар, як таку, що не може слугувати підставою для звільнення від оподаткування доходів, виплачених позивачем фірмі GSI International, позаяк, по-перше, вказана довідка не відповідає вимогам пункту 4 названого Порядку за формою, а, по-друге, не містить необхідних відомостей стосовно контрагента на час виконання операцій з поставки спірних послуг Підприємству.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити позовні вимоги Підприємства, скасувавши оскаржувані рішення судів першої і апеляційної інстанції у відповідних частинах.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Відродження»задовольнити частково.
2. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.10.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2012 у справі № 2а-1670/5441/11 скасувати в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 29.10.2010 № 0000382301/0/3540 від 29.10.2010 № 0000392301/0/3541.
У цій частині позов задовольнити.
Скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.10.2010 № 0000382301/0/3540 від 29.10.2010 № 0000392301/0/3541.
3. В решті постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.10.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2012 у справі № 2а-1670/5441/11 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
Н.Є. Маринчак