ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ
01010, м. Київ, вул. Московська, 8
Іменем України
“03» серпня 2006 р. Справа № А27/150
к/с № К-14643/06
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого Нечитайла О.М.
Суддів Пилипчук Н.Г.
Конюшка К.В.
Ланченко Л.В.
Степашка О.І.
при секретарі судового засідання Буряк І.В.
за участю представників:
позивача: Гордеєв О.В., дов.від 12.07.06р.
відповідача Щастна В.М., дов. від 02.02.2006р.
№2535/10/08-09-15
Гармаш Л.М., дов. від 16.01.2006р.
№699/10/08-09-15
розглянувшиу відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Дніпропетровський
облавтодор»Відкритого акціонерного товариства
«Державна акціонерна компанія «Автомобільні
дороги України»
напостанову Дніпропетровського апеляційного
господарського суду
від 27.02.2006р.
та постанову господарського суду Дніпропетровської області
від 25.11.2005р.
у справі № А27/150
за позовом Дочірнього підприємства «Дніпропетровський
облавтодор»Відкритого акціонерного товариства
«Державна акціонерна компанія «Автомобільні
дороги України»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції
по роботі з великими платниками податків у
м. Дніпропетровську
про скасування податкових повідомлень-рішень
Дочірнє підприємство «Дніпропетровський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (надалі - позивач, підприємство) звернулось до Господарського суду Дніпропетровської області із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську (надалі відповідач, СДПІ по РВПП) про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Господарського суду Дніпропетровської області (суддя- В.О. Татарчук) від 25.11.2005р., залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного господарського суду (головуючий - Дмитренко Г.К., судді Тищик І.В., Прокопенко А.Є.) від 27.02.2005р. у справі № А27/150 (з урахуванням уточнення до позовних вимог) у позові відмовлено.
Зазначені судові рішення мотивовані тим, що висновки акту перевірки на підставі якого відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення є обгрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства України.
Дочірнє підприємство «Дніпропетровський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» не погоджуючись з вказаними судовоми рішеннями звернулось до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою від 02.03.2006р. № 01-14/104, в якій просить постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 27.02.2006р. та постанову господарського суду Дніпропетровської області від 25.11.2005р. у справі № А27/150 скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Вказана касаційна скарга мотивована порушенням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме:
- п.41 ст. 9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності»;
- п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2,пп.5.4.5 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств";
- пп. «г» п. 4.4.2 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Відповідач надав заперечення на касаційну скаргу, в яких доводи скаржника вважає необгрунтованими та просить у її задоволенні відмовити.
В судовому засіданні суду касаційної інстанції від 01.08.2006р. у справі № А27/150 оголошувалась перерва до 03.08.2006р.
Відповідно до ч.2 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, судова колегія Вищого адміністративного суду України встановила наступне.
16.05.2005р. СДПІ по РВПП у м. Дніпропетровську були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000461323/0-12834, яким визначено податкове зобов'язання Дочірньому підприємству «Дніпропетровський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з податку на прибуток в сумі 867 055грн.31коп. з яких: 458 182 грн.20коп. - основний платіж і 408 873 грн. 11коп. - штрафні (фінансові) санкції;
№0000471323/0-12833, яким визначено податкове зобов'язання Дочірньому підприємству «Дніпропетровський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з податку на додану вартість в сумі 742 932 грн.95коп. в тому числі: 495 429грн. 13коп. - основний платіж і 247503 грн.82коп. - штрафні (фінансові) санкції.
Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень був акт від 12.05.2005р. №000154 "Про результати документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства України ДП "Дніпропетровський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" за період з 01.01.2002р. по 31.09.2004р.".
За результатами перевірки встановлено, що 12.08.2004р. ДП "Дніпропетровський облавтодор" були укладені з підприємством «Укрінвопромінвест" наступні договори підряду:
- на проведення оцінки протипожежного стану від 12.08.2004р. №48/08;
- на обстеження системи управління охороною праці від 12.08.2004р. №21/08.
Згідно акту виконаних робіт від 30.09.2004р. №50, складеного за договором підряду №48/08 від 12.08.2004р. замовник (ДП "Дніпропетровський облавтодор") прийняв результати виконаної роботи з оцінки протипожежного стану комплексів, територій та об'єктів промислового та непромислового призначення у вигляді 29 книг-звітів по структурним підрозділам на паперових носіях з вартістю робіт в розмірі 1 500 000 грн. з ПДВ.
Відповідно до акту виконаних робіт від 30.09.2004р. №23 до договором підряду №21/08 від 12.08.2004р. замовник прийняв результати виконаної роботи з оцінки системи управління охороною праці у вигляді 29 книг з вартістю робіт в розмірі 1 000 000 грн. з ПДВ.
За висновками контролюючого органу результати проведення оцінки протипожежного стану та обстеження системи управління охороною праці, отримані у вигляді книг у власній господарській діяльності позивачем не використовувались. Зазначені результати є ідентичними, містять загальну не деталізовану інформацію без прив'язки до конкретних об'єктів і ніким не затверджувались.
Обстеження системи управління охороною праці, передбачене угодою між позивачем і підприємством «Укрінвопромінвест", дублюють роботу служби охорони праці та функції провідного інженера ДП «Дніпропетровський облавтодор".
Таким чином, в порушення п.5.1, п.5.2, пп.5.2.1,пп.5.4.5 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств" підприємством у IIIкварталі 2004р. безпідставно віднесено до складу валових витрат затрати по проведенню обстеження системи управління охороною праці та проведенню оцінки протипожежного стану на загальну суму 2083тис.грн.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, приходить до висновку про часткове задоволення касаційної скарги з таких підстав.
В частині неправомірності віднесення позивачем до складу валових витрат витрати на проведення обстеження системи управління охорони праці, господарські суди попередніх інстанцій мотивували судові рішення тим, що за змістом ст.19 Закону України «Про охорону праці» та ст.ст. 5, 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також відповідно до переліку, предбаченого постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2003р. №994 віднесення вказаних витрат до складу валових витрат підприємства не передбачено.
Разом із тим, судова колегія Вищого адміністративного суду України не погоджується із вищезазначеними висновками, виходячи з наступного.
Відповідно до пп 5.4.2 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», (зі змінами та доповненнями) до валових витрат подвійного призначення включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
Витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, і передплату спеціалізованих періодичних видань, а також на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку.
Частиною 5 ст.19 Закону України «Про охорону праці» встановлено, що суми витрат з охорони праці, що належать до валових витрат юридичної чи фізичної особи, яка відповідно до законодавства використовує працю, визначаються згідно з переліком заходів та засобів з охорони здоров'я, що затверджується Кабінетом Міністрів України.
На виконання норм вищезазначених законів Кабінет Міністрів України постановою від 27 червня 2003 року № 994 затвердив Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат (надалі перелік).
Згідно п.2 вищезазначеної постанови, суми витрат, сплачених (нарахованих) у зв'язку з вжиттям заходів та придбанням засобів з охорони праці, які є складовою частиною підготовки, організації і ведення виробництва, а також суми заробітної плати виконавців робіт або інші витрати на заходи та засоби з охорони праці відповідно до переліку повинні враховуватися у складі валових витрат лише один раз;
За змістом п. 3 даної постанови, витрати на проведення атестації робочих місць на відповідність нормативно-правовим актам з охорони праці та аудиту з охорони праці, оформлення стендів, оснащення кабінетів, виставок, придбання необхідних нормативно-правових актів, наочних посібників, літератури, і плакатів, макетів, програмних продуктів тощо з питань охорони праці можуть бути віднесені платником податку до складу валових витрат виробництва.
Таким чином, законодавцем предбачено, що за наявності належного документального оформлення операцій із ведення обстеження системи управління охорони праці та дійсного їх використання у власній господарській діяльності, витрати здійсненні при реалізації таких операцій включаються до складу валових витрат платника податку.
За таких обставин, судова колегія Вищого адміністративного суду України вважає передчасним висновок господарських судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог у цій частині позову, так як останніми не було в достатній мірі досліджено по-перше обгрунтованість та нормативно-правові підстави, передбачені чинним законодавством для віднесення витрат на обстеження системи управління охорони праці до складу валових витрат платника податку, а по-друге не було в достатній мірі досліджено дійсне використання даних робіт у господарській діяльності позивача, як необхідної передумови для віднесення будь-яких витрат до складу валових витрат відповідно до нормативно-правового припису підп. 5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств".
По епізоду щодо неправомірності віднесення позивачем до складу валових витрат витрати на проведення оцінки протипожежного стану, то судова колегія Вищого адміністративного суду України вважає за потрібне зазначити наступне.
Господарські суди в якості основного аргументу, який свідчить про необгрунтованість віднесення до складу валових витрат суми затрат по вказаним вище господарським операціям називали відсутність у контрагента позивача ліцезії на здійснення операцій, відповідно до визначення п.1.1 договору від 12.08.2004р. № 48/08 «моніторинг технічного стану всіх комплексів, територій та об'єктів виробничого призначення (далі - протипожежна оцінка ) підприємства Замовника та всіх його філій», що за змістом п.41.ст.9 Закону України «Про ліцензування деяких видів господарської діяльності» не дає йому можливості віднесення результатів проведених робіт з оцінки протипожеженого стану до складку валових витрат виробництва у сенсі нормативно-правового припису п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Проте, у відповідності до змісту п.5.1 та пп. 5.2.1 п.5.2 ст. 5 вказаного вище закону, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
За змістом п.1.32 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Господарськими судами першої та апеляційної інстанцій відповідно до наявних в матеріалах справи доказів, підтверджено факт дійсного надання вказаних послуг та відповідно оплату їх ватрості, що і стало підставою для віднесення оспорюваних затрат до валових витрат виробництва (копії договорів, платіжних доручень, актів про завершення етапу робіт до договору № 48/08 - наявні в матеріалах справи).
Проте, судами попередніх інстанцій не враховано, що до валових витрат дійсно не відносяться витрати здійснені за результатами неправомірної господарської діяльності тобто такої, що за своїм змістом чи наслідками не відповідає вимогам чинного законодавства, проте кваліфікація останньої у такій якості має бути встановлена певними засобами доказування, що передбачені відповідним процесуальним законодавством (ч.4 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України).
Крім того за змістом вищенаведеного п. 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підставою для віднесення здійснених суб'єктом господарювання затрат до складу валових витрат є подальше використання результатів отриманих робіт чи послуг у власній господарській діяльності.
Зазначена обставина, на думку судової колегії Вищого адміністративного суду України досліджена недостатньо.
Крім того, судова колегія Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зазначити, що у зв'язку із встановленими недоліками у здійсненні правової оцінки правомірності віднесення до складу валових витрат сум, пов'язаних із здійсненням операцій по обстеженню системи управління охорони праці та протипожежної оцінки, то господарські суди першої та апеляційної інстанції мають звернути увагу на правомірність донарахування позивачу суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість по вказаним операціям.
Відповідно до вимог Постанови Пленуму Верховного Суду України “Про судове рішення» рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, а при їх відсутності - на підставі закону, що регулює подібні відносини, або виходячи із загальних засад і змісту законодавства України. Обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, які мають значення для даної справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.
Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку про наявність порушення норм матеріального права та підстав для часткового задоволення касаційної скарги зі скасуванням рішень господарських судів першої та апеляційної інстанцій та направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі та всебічно, повно й об'єктивно встановити обставини справи.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Дніпропетровський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» від 02.03.2006р. № 01-14/104 на постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 27.02.2006р. та постанову господарського суду Дніпропетровської області від 25.11.2005р. у справі № А-27/150 задовольнити частково.
2. Постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 27.02.2006р. та постанову господарського суду Дніпропетровської області від 25.11.2005р. у справі №А- 27/150 скасувати.
3. Справу направити на новий розгляд до господарського суду першої інстанції.
4. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та не може бути оскаржена, крім випадків, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий О.М. Нечитайло
Судді Н.Г. Пилипчук
К.В. Конюшко
Л.В. Ланченко
О.І. Степашко