Cправа № 2a-0770/409/12
Ряд стат. звіту № 8.2.11
Код - 04
19 квітня 2012 р. м. Ужгород
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Рейті С.І.
при секретарі судового засідання - Шмідзен І.Ю.
за участю представників
позивача: ОСОБА_1 (довіреність від 02.02.2012 року)
відповідача : ОСОБА_2 (довіреність від 26.03.2012 року № 24/10-0)
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи -підприємця ОСОБА_3 до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області про визнання протиправним та скасування частково податкового повідомлення -рішення, -
У відповідності до ч. 3 ст. 160 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 19 квітня 2012 року проголошено вступну та резолютивну частини Постанови. Постанова в повному обсязі складена 20 квітня 2012 року.
Фізична особа -підприємець ОСОБА_3 (далі -позивач, ФОП ОСОБА_3) звернулась до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою (а.с.3-6) до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції (далі -відповідач, Мукачівська ОДПІ), якою просить визнати недісним та скасувати податкове повідомлення -рішення Мукачівської ОДПІ від 18 жовтня 2011 року за № 0061491742 (про збільшення грошового зобов'язання по податку на доходи від підприємницької діяльності у сумі 32957,00 грн.) часткового - в частині суми 27864,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що оскаржуване податкове повідомлення -рішення прийняте відповідачем всупереч норм чинного законодавства, оскільки висновки щодо порушення положень Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" суперечать нормам законодавства та обставинам справи, так як для цілей оподаткування фізичних осіб застосовуються положення Декрету КМ України "Про прибутковий податок з громадян", згідно якого до складу витрат належать витрати, передбачені Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", та витрати здійснені у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності та відносяться до складу валових витрат, таким чином, відповідачем здійснено невірний висновок щодо наявності порушень зі сплати податку з доходів фізичних осіб.
В судовому засіданні представник позивача уточнив позовні вимоги, та у відповідності до положень п. 1 ч. 2 ст. 162 КАС України - просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення -рішення Мукачівської ОДПІ від 18.10.2011 року за № 0061491742 часткового - в частині збільшення грошового зобов'язання у сумі 27864,00 грн.
Відповідач надав суду заперечення проти позову (лист Мукачівської ОДПІ від 12.03.2012 року № 416/9/10-010, а.с.52-55), згідно якого позов не визнав, посилаючись на наступне: Мукачівською ОДПІ встановлено заниження до сплати в бюджет податку з доходів фізичних осіб у сумі 32957,00 (з яких позивачем оскаржується сума 27864,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено неправомірно включено до складу валових витрат витрати, які не передбачено нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (фактичне використання витрат у господарській діяльності не підтверджене даними бухгалтерського обліку, перелік витрат не передбачає посередницькі послуги, відсутність доказів виплат як компенсацію за фактично надані послуги), в зв'язку з чим правомірно донараховано до сплати податок з доходів фізичних осіб.
В судовому засіданні представник відповідача проти позову заперечив з мотивів, наведених у поданих письмових запереченнях проти позову, просить суд відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про відмову в задоволенні адміністративного позову, виходячи з наступного:
Проведеною Мукачівською ОДПІ плановою документальною перевіркою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) ФОП ОСОБА_3 за період з 13.01.2010 року по 31.12.2010 року, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 13.01.2010 року по 31.12.2010 року (акт Мукачівської ОДПІ від 05.10.2011 року за № 1369/17-03/НОМЕР_2, а.с.7-38) встановлено, зокрема, порушення Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", розділу 4 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" -занижено до сплати в бюджет податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності на суму 32957,00 грн.
На підставі акту від 05.10.2011 року за № 1369/17-03/НОМЕР_2, 18 жовтня 2011 року Мукачівською ОДПІ прийнято податкове повідомлення -рішення за № 0061491742 (а.с.39), яким ФОП ОСОБА_3 збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи від підприємницької діяльності у сумі 32957,00 грн. (основний платіж).
Податкове повідомлення -рішення в адміністративному порядку не оскаржено, та ФОП ОСОБА_3 звернулась до суду з позовом про оскарження податкового повідомлення -рішення Мукачівської ОДПІ від 18.10.2011 року за № 0061491742 часткового - в частині суми 27864,00 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень. Згідно ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як встановлено в судовому засіданні та підтверджено матеріалами справи, зокрема, актом Мукачівської ОДПІ від 05.10.2011 року за № 1369/17-03/НОМЕР_2, перевіркою встановлено (в частині що оскаржена позивачем) безпідставне включення до валових витрат суму 185760,00 грн., яка сплачена готівкою фізичній особі -підприємцю ОСОБА_4 (чоловік позивачки) на підставі укладеного з ФОП ОСОБА_4 договору щодо надання посередницьких послуг від 19.01.2010 року, однак, згідно положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" - дані витрати не включаються до валових витрат, в зв'язку з чим по даній сумі донараховано податку з доходів фізичних осіб у сумі 27864,00 грн.
Правила оподаткування доходів фізичних осіб станом на час виникнення спірних правовідносин були встановлені Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 року № 889 -IV (втратив чинність з 01.01.2011 року, діючий та в редакції Закону станом на час виникнення спірних правовідносин, далі -Закон 889).
Згідно пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 Закону 889, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
Згідно з п. 22.10 ст. 22 Закону 889, до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - СПД стосовно оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю діють положення розділу IV Декрету. Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року № 13-92 (далі -Декрет).
Ст. 13 Декрету передбачено, що згідно з розділом IV Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Згідно зі ст. 13 Декрету, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Відповідно до п. 5. 1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1995 року № 334/94-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 року , діючий та в редакції Закону чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі -Закон 334) валові витрати виробництва та обігу (далі валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для її подальшого використання у власній господарській діяльності.
Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. У розумінні п. 1.32 ст. 1 Закону 334, господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Обов'язковими ознаками господарської діяльності (згідно приписів ст. 3 ГК України та п. 1.32 ст. 1 Закону334) є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.
Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої. (При цьому, сформульоване в ГК України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Законі 334, - лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення). Виходячи з наведеного, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Підпунктом 5.2.1. п. 5.2 ст. 5 Закону 334 встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі! витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
До складу валових витрат не належать виплати винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час), згідно пп.5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону 334.
Згідно преамбули Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996 -XIV (з наступними змінами та доповненнями, далі -Закон 996) - цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Статтею 9 Закону України 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського і та податкового обліку, та згідно даної норми - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Частиною 2 ст. 3 Закону 996 встановлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовує грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року за № 88 затверджено Положення про документальне і забезпечення записів у бухгалтерському обліку (зареєстроване в Мінюсті України 05.06.1995 року за №168/704, з наступними змінами та доповненнями, далі -Положення), та згідно п. 1.2 Положення - господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Як встановлено в судовому засіданні та підтверджено матеріалами справи, позивачем19 січня 2010 року укладено з ФОП ОСОБА_4 договір про надання посередницьких послуг (а.с.40), згідно п. 1 якого: посередник (ФОП ОСОБА_4) зобов'язується виконати ряд певних фактичних дій з метою знаходження контрагента та надати допомогу в укладені договору поставки.
Згідно акту Мукачівської ОДПІ від 05.10.2011 року за № 1369/17-03/НОМЕР_2, що не заперечується представниками сторін, на підтвердження виконання умов договору надано чотири акти приймання -передачі виконаних робіт (без номерів та дати, а.с.42, 44, 46, 48 ) та чотири квитанції на розрахунок готівкою (а.с.43, 45, 47, 49), при цьому, жодних документів, що вказують на обсяг та характер наданих послуг та підтверджують взаємозв'язок послуг з господарською діяльністю позивача (та, взагалі, факт існування таких взагалі) ні до акту перевірки, ні суду не надано.
Наявні в матеріалах справи копії актів приймання -передачі виконаних робіт є абсолютно ідентичними (різними є тільки розміри оплати), при цьому, акти не розкривають зміст, обсяг та одиниці виміру господарських операцій (а в договорі зазначені абстрактні формулювання - "виконати ряд певних дій", "надати допомогу") та не підтверджені відповідним оформленням, не надають можливість встановлення інформації щодо наданих послуг, чим порушено вимоги п. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п. 2.4 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Виходячи з наведеного, вірним є висновок Мукачівською ОДПІ про те, що задекларовані позивачем витрати у сумі 185760,00 грн. в зв'язку з укладенням договору щодо надання посередницьких послуг з ФОП ОСОБА_4 не знайшли свого відображення у первинних документах, що не дозволяє кваліфікувати їх як витрати, що пов'язані з компенсацією вартості отриманих послуг для подальшого використання у власній господарській діяльності, в зв'язку з чим правомірно зроблено висновок про завищення валових витрат у сумі 185760,00 грн. та правомірним є визначення зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 27864,00 грн.
При цьому, судом відхиляються доводи позивача щодо неправомірності визначення зобов'язання в зв'язку з чинністю договору (оскільки договір не визнавався недійсним в судовому порядку), оскільки чинність договору не заперечується відповідачем, підстави прийняття оскаржуваного податкового повідомлення -рішення не недійсність (нікчемність) договору, а допущені позивачем порушення норм діючого (станом на час виникнення спірних правовідносин) податкового законодавства, зокрема, положень Законів України "Про податок з доходів фізичних осіб" та "Про оподаткування прибутку підприємств".
Судом відхиляються також доводи щодо можливості віднесення понесених витрат до складу валових витрат, оскільки посередницькі послуги передбачають надання рекламних та маркетингових послуг, які передбачені як витрати нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" як витрати подвійного призначення, виходячи з наступного:
Абзацом першим підпункту 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону 334 встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. При цьому пп. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закону встановлено, що не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктом 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону.
Отже, витрати на рекламу та маркетинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо).
Відповідно до вказаного підпункту Закону платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на рекламу та маркетинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником. Тобто, зазначені витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податку.
При цьому, діючим законодавством не встановлено конкретного переліку документів для підтвердження витрат на рекламні цілі та маркетинг, таким чином, для підтвердження включення витрат на маркетинг до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" (документи, що підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої особи та документи, що підтверджують зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку), та які, як зазначено вище, на час проведення перевірки не надавались та у позивача відсутні.
Судом відхиляються доводи позивача щодо протиправності оскаржуваного рішення з тих підстав, що у направленому податковому повідомленні -рішенні Мукачівської ОДПІ відсутня дата його прийняття (а саме не зазначено день), оскільки, по-перше, позовною заявою позивач вірно зазначає дату прийняття такого -18 жовтня 2011 року, по -друге, в поданій відповідачем копії оскарженого рішення така проставлена (а.с.67), крім того, можливі допущені при відправці незначні недоліки у заповнені податкового повідомлення -рішення не є підставою для скасування по суті правильного рішення відповідача.
Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем доведено завищення позивачем валових витрат на суму 185760,00 грн. та наявність підстав для донарахування позивачеві податку у сумі 27864,00 грн. та, відповідно, правомірність оскаржуваного податкового повідомлення -рішення, позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування частково податкового повідомлення -рішення - є необґрунтованими, суперечать матеріалам справи та вимогам закону та в їх задоволенні слід відмовити в повному обсязі.
Згідно ч. 2 ст. 94 КАС України, в зв'язку з відсутністю документально підтверджених судових витрат відповідача, судові витрати по справі не стягуються.
Керуючись ст. ст. 2, 17, 71, 86, 160, 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. В задоволенні позову фізичної особи -підприємця ОСОБА_3 до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області про визнання протиправним та скасування частково податкового повідомлення -рішення -відмовити.
2. Постанова набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 254 КАС України, та може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через Закарпатський окружний адміністративний суд в порядку та строки, встановлені ст.186 КАС України. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України -протягом десяти днів з дня отримання копії постанови (копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції).
Суддя С. І. Рейті