"24" листопада 2011 р. м. Київ К-15306/09
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Маринчак Н.Є., Острович С.Е., Степашко О.І., Усенко Є.А.,
при секретарі Сватко А.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області (далі -Сквирська МДПІ)
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2009
у справі № А 6/259-07 (22-а-5209/08)
за позовом комунального підприємства водопровідно-каналізаційного господарства м. Сквира (далі -Підприємство)
до Сквирської МДПІ
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача - не з'явились,
відповідача -Шкіндер О.В.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
Позов подано про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Сквирської МДПІ від 05.04.2007 № 0000162301/0 та № 0002201701/0.
Постановою господарського суду Київської області від 23.07.2007 у позові відмовлено з мотивів:
неправомірного включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ у складі вартості комунальних послуг, компенсованих за рахунок отриманих з державного бюджету субвенцій;
заниження позивачем бази оподаткування ПДВ внаслідок не включення до складу податкових зобов'язань сум ПДВ за операціями з реалізації заставного майна - трактора та водонапірної вежі;
наявності у позивача обов'язків податкового агента під час виплати суб'єктам підприємницької діяльності доходу у вигляді плати за придбані у них товарно-матеріальні цінності з огляду на відсутність у Підприємства документів на підтвердження статусу цих контрагентів як самостійних платників.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2009 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено; оспорювані акти індивідуальної дії визнано недійсними. У прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що:
отримані з бюджету субвенції на покриття різниці між витратами на виробництво житлово-комунальних послуг і доходами від їх продажу населенню за встановленими тарифами не є об'єктом оподаткування ПДВ;
за наслідками реалізації заставного майна позивачеві не було надано необхідних документів для включення відповідних сум ПДВ до складу податкових зобов'язань;
суб'єкти підприємницької діяльності є самостійними платниками податків у виконанні господарських операцій з продажу позивачеві товарно-матеріальних цінностей, що виключає наявність у позивача функцій податкового агента у цих правовідносинах.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Сквирська МДПІ просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення господарського суду Київської області зі спору, посилаючись на посилкове скасування апеляційним судом правильної та вмотивованої постанови місцевого суду зі справи.
У запереченні на касаційну скаргу Підприємство зазначає про обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції та просить залишити оскаржувану постанову без змін, а скаргу -без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення присутнього у судовому засіданні представника відповідача, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Сквирської МДПІ з урахуванням такого.
Судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Сквирською МДПІ було проведено виїзну планову документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 31.12.2006, оформлену актом від 30.03.2007 № 315/231/36/24890398. За наслідками цієї перевірки податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 05.04.2007 № 0000162301/0, за яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 39 760 грн. (у тому числі 27311 грн. за основним платежем та 12449 грн. за штрафними санкціями) з причин віднесення Підприємством до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі витрат, які були використані для надання комунальних послуг населенню за рахунок субвенцій з бюджету (тобто у неоподатковуваних операціях), а також з підстав невключення позивачем до податкових зобов'язань сум ПДВ у складі вартості реалізованого майна, яке перебувало у податковій заставі (трактора та водонапірної вежі);
від 05.04.2007 № 0002201701/0, згідно з яким Підприємству донараховано податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 1764 грн. (у тому числі 588 грн. за основним платежем та 1176 грн. за штрафними санкціями) з мотивів неутримання та неперерахування до бюджету відповідної суми податку з доходів, виплачених приватним підприємцям у вигляді плати за придбані у них товарно-матеріальні цінності, за відсутності документів на підтвердження факту сплати цими суб'єктами господарювання єдиного податку або податку з доходів фізичних осіб.
Приймаючи рішення про задоволення цього позову, апеляційний суд вдався до аналізу, зокрема, порядку визначення податкових зобов'язань за наслідками отримання Підприємством бюджетних субвенцій для погашення заборгованості минулих років з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з водопостачання та водовідведення, затверджених для населення. Однак дане питання не було предметом цього спору, оскільки не слугувало підґрунтям для донарахування оспорюваної суми податкового зобов'язання з ПДВ.
Навпаки, правова позиція податкового органу, викладена в акті перевірки, полягає в тому, що оскільки частина витрат позивача на виробництво комунальних послуг компенсована за рахунок бюджетних коштів у вигляді дотацій, то суми ПДВ у складі вартості таких витрат не підлягають включенню до податкового кредиту.
Так, в силу вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»(у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.4.3 пункту 7.4 цієї ж статті 7 Закону у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
За змістом підпункту 3.2.7 пункту 3.2 статті 3 названого Закону не є об'єктом оподаткування операції з виплат субсидій та дотацій за рахунок бюджету.
Отже, з урахуванням наведених законодавчих приписів суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність виключення зі складу податкового кредиту Підприємства сум ПДВ у складі тієї частки витрат позивача на виробництво комунальних послуг, які було компенсовано за рахунок бюджетних дотацій та субсидій.
Крім того, операція з реалізації заставного майна підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ, визначений підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість».
При цьому в силу вимог підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 названого Закону датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Таким чином, за фактом настання першої події у розумінні наведеної норми Закону у платника виникає обов'язок відобразити відповідну суму ПДВ у складі податкових зобов'язань. А відтак суд першої інстанції, встановивши факт невключення Підприємством до бази оподаткування у квітні 2005 року та у вересні 2005 року сум ПДВ у складі вартості реалізованих трактора та водонапірної вежі обґрунтовано погодився з висновком податкового органу про заниження позивачем податкових зобов'язань з цього податку у названі звітні періоди.
Водночас не можна погодитися з наданою місцевим судом правовою оцінкою обставин справи відносно того, що при придбанні товарів у фізичних осіб-підприємців позивач виступає як податковий агент, а відтак зобов'язаний нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб за наслідками здійснення відповідних господарських операцій.
Так, відповідно до пункту 1.15 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»(який діяв на момент виникнення спірних правовідносин) податковий агент -це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент або його представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
В силу вимог підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 названого Закону податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Водночас суб'єкт підприємницької діяльності при провадженні ним підприємницької діяльності є самозайнятою особою у розумінні пункту 1.19 названого Закону незалежно від обраної ним системи оподаткування.
Згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
Наведене дає підстави для висновку, що у разі перебування приватного підприємця на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності його доходи, отримані у межах спеціального режиму оподаткування, оподатковуються за правилами Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», статтею 6 якого звільнено суб'єктів малого підприємництва від сплати податку на доходи фізичних осіб. Інші доходи приватних підприємців (тобто такі, що отримані поза межами діяльності, яка підпадає під пільговий режим оподаткування) оподатковується в загальному порядку як доходи самозайнятої особи.
Таким чином, оскільки у матеріалах справи відсутні докази продажу суб'єктами господарювання позивачеві товарно-матеріальних цінностей поза межами їх підприємницької діяльності (що, до речі, не заперечується Сквирською МДПІ), то вони є самостійними платниками податків у виконанні цих господарських операцій, що виключає наявність у позивача функцій податкового агента у цих правовідносинах.
Власне ж невитребування позивачем у контрагентів документів на підтвердження їх статусу як самостійних платників податків не призвело до заниження Підприємством суми податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та, відповідно, не може слугувати законною підставою для донарахування податкового зобов'язання з цього податку за податковим повідомленням-рішенням від 05.04.2007 № 0002201701/0.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції, залишивши в силі рішення господарського суду Київської області у відповідній частині.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 224, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області задовольнити частково.
2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2009 у справі № А 6/259-07 (22-а-5209/08) скасувати в частині визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 № 0000162301/0.
У цій частині залишити в силі постанову господарського суду Київської області від 23.07.2007 у справі № А 6/259-07 (22-а-5209/08).
3. В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2009 у справі № А 6/259-07 (22-а-5209/08) залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя М.І. Костенко