06 жовтня 2011 року 2а-3904/11/1070
Київський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Лапія С.М.,
при секретарі - Хім'як С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві справу за адміністративним позовом ВАТ «Кагарлицький цукровий завод»до Кагарлицької ОДПІ Київської області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просить визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення-рішення Кагарлицької ОДПІ Київської області від 17.03.2011 року № 0000402301, № 0000412301, від 06.06.2011 року № 0001532301 та від 17.03.2011 року № 0000422301 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2 013189 грн. 66 коп., посилаючись на те, що відповідачем в ході перевірки невірно було дано оцінку договорам комісії від 12.08.2009 року № 12/08-09 та від 26.08.2009 року № 26/08-09 між позивачем та ТОВ "Елітжитло", ТОВ «Київнафтобуд».
Сума попередньої оплати за цими договорами не підлягала зарахуванню до валових доходів, оскільки, згідно з п.п.7.9.1 п. 7.9 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не підлягають оподаткуванню кошти, або майно, залучені платником податку на підставі договору комісії. Дана норма є спеціальною по відношенню до п.п. 11.3.1. п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», на яку посилається відповідач, оскільки передбачає особливий вид відносин та вказує на винятки у застосуванні загальної норми - п.п. 11.3.1. п.11.3. ст. 11 Закону, яка передбачає загальне правило включення сум до валового доходу. В такому випадку застосуванню підлягає спеціальна норма, а не загальна, яка визначена органом ДПС.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав та просив їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечив та просив відмовити у задоволенні позовних вимог, оскільки оскаржені податкові повідомлення-рішення на думку, винесені відповідно до чинного законодавства.
Судом встановлено, що відповідачем у період з 24.12.2010 року по 07.02.2011 року було проведено документальну планову виїзну перевірку ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 року по 30.09.2010 року.
За результатами перевірки складено акт від 28.02.2011 року № 44/23-1/19409200.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.4.1 ст.4, п.п.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства", а саме: підприємством неправомірно не віднесено до складу валових доходів у III кварталі 2009 року суми оплати за ріпак в розмірі 6 628 166,66 грн.; п. 5.10 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства", а саме: безпідставно завищено валові витрати на суму 8 097 424,00 грн., в результаті чого зменшено задекларовані збитки на суму 3 919 947,34 грн. та донараховано податок на прибуток в сумі 1 044 369,25 грн.; вимог п.п.7.3.1 п.7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", тобто підприємством занижено податкове зобов'язання за серпень 2009 року на суму 1 325 633,04 грн., в результаті чого занижений податок на додану вартість за серпень 2009 року на суму 1 325 633,04 грн.
На підставі акту перевірки Кагарлицькою ОДПІ було збільшено суму грошового зобов'язання та зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" а також винесено податкові повідомлення-рішення від 17.03.2011 року № 0000402301 на суму 1 442 180,31 грн., № 0000412301 на суму 1 719 255,24 грн. та № 0000422301, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 548 114,00 грн.
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся зі скаргою до Державної податкової адміністрації в Київській області.
Державна податкова адміністрація в Київській області, розглянувши скаргу позивача, 26.05.2011 року винесла рішення, яким збільшила грошове зобов'язання, визначене у податковому повідомленні- рішенні Кагарлицької ОДПІ від 17.03.11 року №0000402301, на суму 414104,48 грн. (у т.ч. за основним платежем - 331283,5 грн., за штрафними санкціями - 82820,9 грн.), частково скасувала податкове повідомлення - рішення №0000412301 в частині 1656417,92 грн. (у т.ч. за основним платежем -1325134,34 грн., за штрафними санкціями - 331283,58 грн.) та залишила без змін повідомлення-рішення №0000422301, а скаргу - задовольнила у відповідній частині.
На виконання рішення Державної податкової адміністрації в Київській області, Кагарлицькою ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення від 06.06.2011 року № 0001532301 на суму 414 104,48 грн. та № 0001542301 на суму 62 837,31 грн.
Частково не погоджуючись з рішенням ДПА в Київській області, ВАТ "Кагарлицький цукровий завод»10.06.2011 року було подано до Державної податкової адміністрації України скаргу на зазначені податкові повідомлення - рішення.
За результатами розгляду зазначеної скарги Державна податкова адміністрація України 12.08.2011 року прийняла рішення про результати розгляду повторної скарги, яким залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Як вбачається з матеріалів справи, ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" укладено договори комісії на придбання ріпаку з ТОВ "Елітжитло" 12.08.2009 року № 12/08-09 та ТОВ "Київнафтобуд" від 26.08.2009 року № 26/08-09.
Згідно з умовами вказаних договорів ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" (комісіонер) зобов'язалось за дорученням ТОВ "Елітжитло" та ТОВ "Київнафтобуд" (комітенти) заключити від свого імені одну або декілька угод щодо купівлі продовольчого ріпаку.
У третьому кварталі 2009 року ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" від ТОВ "Елітжитло" та ТОВ "Київнафтобуд" отримано кошти на придбання ріпаку згідно наведених договорів комісії в загальній сумі 6 628 166,66 грн.
Таким чином, на момент перевірки кредиторська заборгованість ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" перед ТОВ "Елітжитло" та ТОВ "Київнафтобуд" за договорами комісії від 12.08.2009 року № 12/08-09 та від 26.08.2009 року № 26/08-09 становила 6 628 166,66 грн.
В акті перевірки зазначено, що позивачем порушено вимоги п.4.1 ст.4, п.п.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства'', а саме: підприємством не віднесено до складу валових доходів в III кварталі 2009 року суми оплати за ріпак у розмірі 6 628 166,66 грн., та таким чином не виконані вимоги п.4.1 ст.4, п.п.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства", відповідно до якого датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку та занижено валові доходи на суму 6 628166,66 грн.
Даний висновок є таким, що не відповідає дійсності, оскільки договори між ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" та ТОВ "Елітжитло", ТОВ "Київнафтобуд" є договорами комісії на придбання (купівлю), де ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" виступає в якості комісіонера. При відображенні в податковому обліку валових доходів і валових витрат слід враховувати (та фактично було враховано цукровим заводом) те, що вартість придбаних за дорученням і за рахунок комітентів товарів (робіт, послуг) не включається до складу ні валових доходів, ні валових витрат комісіонера (ВАТ "Кагарлицький цукровий завод "), так як згідно п.п. 4.1.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств " валовий дохід включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), а відповідно до п. 1.31 ст. 1 цього Закону операції з надання товарів у межах договорів комісії, зберігання (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари, не вважаються продажем;
валові витрати згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств " - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у своїй господарській діяльності. Враховуючи, що товари (роботи, послуги) придбаваються комісіонером за кошти комітента і відповідно до ст. 398 ЦК є власністю останнього, комісіонер не може використовувати їх у своїй господарській діяльності.
У комітента валові витрати виникають у момент передачі йому комісіонером придбаного для нього товару в сумі, що дорівнює вартості такого товару (без урахування ПДВ).
Крім того, у комітента також виникають валові витрати на суму сплаченої комісіонеру комісійної винагороди (без урахування ПДВ). Датою їх виникнення є дата першої з подій (або дата підписання акту приймання-передачі наданих послуг, або дата оплати комісійних послуг).
Щодо бухгалтерського обліку у комісіонера при визначенні комісіонером доходу у випадку здійснення операцій за договором комісії на купівлю, необхідно враховувати положення П(С)БО 15, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. N 290, відповідно до пп. 6.6 якого надходження, що належать іншим особам, не визнаються доходом.
Що стосується визнання витрат, то відповідно до п. 7 П(С)БО 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Оскільки дохід від здійснення комісійних операцій не визнається, витрати також не визнаються.
Крім того, суми попередньої оплати не підлягали зарахуванню до валових доходів, оскільки, згідно з п.п.7.9.1 п. 7.9 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не підлягають оподаткуванню кошти, або майно, залучені платником податку на підставі договору комісії. Дана норма є спеціальною по відношенню до п.п. 11.3.1. п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки передбачає особливий вид відносин та вказує на винятки у застосуванні загальної норми - п.п. 11.3.1. п.11.3. ст. 11 Закону, яка передбачає загальне правило включення сум до валового доходу. У такому випадку застосуванню підлягає спеціальна норма, а не загальна, яка визначена органом ДПС.
Тому суд дійшов до висновку, що одержана попередня оплата (кошти в загальній сумі 6 628 166,66 грн. без ПДВ ) за договорами комісії від 12.08.2009 року № 12/08-09 та від 26.08.2009 року № 26/08-09 до складу валових доходів включенню не підлягає.
Представник відповідача в судовому засіданні пояснив, що під час перевірки перевіряючі дійшли висновку про запозиченість позивачем коштів у сумі 6 628 166,66 грн., оскільки сума коштів аналогічна тій, яка була перерахована ТОВ "Київнафтобуд" на розрахунковий рахунок позивача за договорами комісії, на наступний день була переведена позивачем на розрахунковий рахунок ТОВ "Київнафтобуд".
Однак, суд зазначає, що глава 69 "Комісія" Цивільного кодексу України не встановлює обов'язку комісіонера виконати договори комісії негайно після отримання коштів від комітетнта та за рахунок саме цих коштів - адже в такому випадку необхідно було б визначити зобов'язання комісіонера відкрити окремий рахунок для збереження таких коштів, але такого обов'язку для комісіонера не встановлено. Єдиним обов'язком комісіонера згідно зі ст. 1021 ЦК України є обов'язок зберігати майно комітента - тобто не допускати його загибелі.
Кагарлицькою ОДПІ в акті перевірки встановлено завищення задекларованих ВАТ»Кагарлицький цукровий завод»показників у рядку 04.1 Декларацій „витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.1" всього в розмірі 8 534 924,34 грн.
Таким чином, на підставі акту відповідач повинен був прийняти податкове повідомлення-рішення, яким повинно бути зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8 534 924,34 грн., а не в розмірі 10 548 114,00 грн., як це зазначено в податковому повідомленні-рішенні від 17 березня 2011 року № 0000422301, внаслідок чого ВАТ "Кагарлицький цукровий завод" безпідставно позбавлено права на від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2 013 189,66 грн.
Відповідно до п. 4.7. ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставки в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставки інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.
Відповідно до вимог ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Всупереч наведеним вимогам відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності своїх дій.
Суд, заслухавши думку сторін, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку, що викладені в позовній заяві доводи позивача є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 69, 70, 71, 94, 158-163, 167, 257 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов -задовольнити частково.
Визнати недійсним та скасувати податкові повідомлення-рішення Кагарлицької ОДПІ Київської області від 17.03.2011 року № 0000402301, від 06.06.2011 року № 0001532301 та від 17.03.2011 року № 0000422301 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2 013189 грн. 66 коп.
В решті позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо скаргу не було подано в установлені строки. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішення за наслідками апеляційного провадження.
Апеляційна скарга на постанову суду подається до Київського апеляційного адміністративного суду через Київський окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Суддя Лапій С.М.
Постанова у повному обсязі виготовлена < Дата >.