26 грудня 2011 р. м. Чернівці Справа № 2а/2470/2877/11
10:48
Чернівецький окружний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді - Боднарюка О.В.; суддів Ватаманюка Р.В., Брезіної Т.М.;
при секретарі судового засідання -Самокішин М.І.;
з участю:
представників позивача - Каденюка М.Г., Бобика Й.Б., Аврама Ю.М.;
представників відповідача - Маниліч Л.І., Комарницької Ж.С., Меренчука Є.В., Іліка Р.І.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом спільного українсько-російського підприємства товариства з обмеженою відповідальністю "Галактика -3" до Державної податкової інспекції у м. Чернівці, -
Позивач звернувся з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівці, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 червня 2011 року №0000570232.
Позовні вимоги обґрунтовані наступним.
Державною податковою інспекцією у м. Чернівці в період з 10-го травня 2011 року по 23-є травня 2011 року проведена планова виїзна перевірка спільного українсько-російського підприємства товариства з обмеженою відповідальністю “Галактика-3”.
На підставі акту перевірки від 30 травня 2011 року №1393/23-1/22843348 було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000570232, яким спільному українсько-російському підприємству товариству з обмеженою відповідальністю “Галактика-3”донараховано податок на прибуток та застосовано штрафні (фінансові) санкції.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням позивачем почергово було подано скарги до Держаної податкової адміністрації в Чернівецькій області та Державної податкової адміністрації України. Рішеннями ДПА в Чернівецькій області від 06.07.2011 року №4346/10/25-008, як і ДПА України від 14.09.2011 року №110/6/10-2115 скарги залишено без задоволення.
Обґрунтовуючи свою позицію, працівники ДПІ у м. Чернівці зазначають в акті перевірки, що “субпідрядні роботи є товаром”, а “вартість запасів у незавершеному виробництві, в тому числі виготовлених субпідрядними організаціями, підлягає коригуванню приросту (убутку)”.
Позивач вважає, що вказане твердження є довільним умовиводом податкового органу, та таким, що не відповідає нормам чинного законодавства.
Позивач зазначає, що в податковому обліку термін “запаси” означає - товари, сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, малоцінні предмети.
Терміни “балансова вартість запасів”, “сировина”, “матеріали”, “комплектуючі вироби”, “напівфабрикати”, “малоцінні предмети”, “незавершене виробництво”, “готова продукція” податковими законодавчими актами не розтлумачується.
Спільне українсько-російське підприємство товариство з обмеженою відповідальністю “Галактика-3” є забудовником житлового комплексу в мікрорайоні, обмеженого вулицями Червоноармійською, Рівненською, Сторожинецькою, проспектом Незалежності в м. Чернівці на земельній ділянці загальною площею 2,2157 га, яка надана Чернівецькою міською радою в строкове платне користування згідно договору оренди землі від 13.03.2006 року.
Основні етапи робіт: загально-будівельні роботи згідно затвердженої проектної документації, щодо забудови житлового комплексу в мікрорайоні, обмеженого вулицями Червоноармійською, Рівненською, Сторожинецькою, проспектом Незалежності в м. Чернівці.
Робочими проектами будівництва передбачено спорудження нових об'єктів будівництва-сукупності будівель і споруд, окремих споруджень нового об'єкта.
Позивач самостійно не здійснює будівельної діяльності, не має ліцензії на здійснення будівельної діяльності, залучає для виконання будівельних робіт підрядні спеціалізовані будівельні та інші організації. Основними підрядними організаціями були: ТОВ “Агробудсервіс” м. Хотин, ТОВ “Облторгсервіс” м. Чернівці, СРБУ “Ліфтсервіс” м. Чернівці.
Згідно укладених договорів підряду на капітальне будівництво підрядники зобов'язуються виконати роботи з будівництва житлового будинку в мікрорайоні по проспекту Незалежності в м. Чернівці, згідно із затвердженого проектно-кошторисною документацією.
Предметом договорів підряду є не поставка товарів, а виконання робіт.
Позивач вважає, що проміжні акти КБ-2в не встановлюють права власності на об'єкти будівництва як на нерухоме майно, оскільки таке право власності виникає після введення такого майна в експлуатацію та його державної реєстрації.
Помилковим є твердження працівників податкового органу, що вказані квартири об'єкти незавершеного будівництва, є оборотним активом та згідно норми п.1.1. ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994р. №334/94-ВР із змінами та доповненнями (далі Закон №334/94-ВР) є матеріальним активом.
Таким чином, думка податкового органу про те, що товариство незаконно в порушення п.5.9 ст. 5 Закону №334/94 в податковому обліку приросту балансової вартості запасів не включило вартість виконаних будівельно-монтажних робіт по будівництву квартир - не відповідає обставинам справи.
Відповідач позову не визнав, подав заперечення. Вважає хибним та безпідставним твердження позивача, в зв'язку з чим вважає, що у задоволенні позову слід відмовити, обґрунтовуючи це наступним.
Витрати позивача пов'язані з придбанням ТМЦ та підрядних будівельних робіт з будівництва житлового комплексу в мікрорайоні, обмеженого вулицями Червоноармійською, Рівненською, Сторожинецькою, проспектом Незалежності в м. Чернівці, є витратами на придбання продукції будівництва з метою подальшого продажу такої продукції.
В капітальному будівництві за договором будівельного підряду результатом виконання та передачі будівельних робіт може бути виготовлення та реалізація продукції будівництва (об'єкта будівництва), а може бути виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру (наприклад, роботи з реконструкції, реставрації та ремонту будівель, монтаж наданих замовником заводських конструкцій).
З позиції податкового законодавства продаж результату будівельних робіт у вигляді новоствореного відповідно до проектно-кошторисної документації оборотного матеріального активу згідно з договором будівельного підряду, який передбачає передачу права власності на такий об'єкт за плату або компенсацію, є продажем товару.
Відповідач зазначає, що товари - це оборотні матеріальні активи у будь-якому виді, придбані в ході будь-яких операцій згідно з договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Таким чином, за результатом будівельно-монтажних робіт, виконаних суб'єктами господарювання зазначених в додатку 5 акту перевірки із використанням власних будівельних матеріалів та конструкції, обладнання для монтажу, ТОВ “Галактика” отримало замовлену ним відповідно до проектно-кошторисної документації продукцію будівництва-споруди житлового комплексу.
Така продукція відповідно до ст.ст. 179 та 181 Цивільного кодексу України є предметом матеріального світу, річчю (а не послугами вартісного характеру), а з позиції податкового законодавства - товаром, витрати на придбання якого необхідно було коригувати приростом (убутком) балансової вартості запасів.
Отже, відповідач вважає, що податкове повідомлення рішення прийняте за результатами перевірки є таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали в повному обсязі, та просили їх задовольнити посилаючись на обґрунтування викладені в позовній заяві.
Представники відповідача позов не визнали, посилаючись на обставини викладені в запереченні.
Судом дослідженні докази надані сторонами.
Заслухавши пояснення сторін, дослідивши письмові докази надані сторонами, перевіривши матеріали справи, а також проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд вважає, що адміністративний позов слід задовольнити повністю з таких підстав.
Судом встановлені такі обставини та відповідні їм правовідносини.
Спільне українсько-російське підприємство товариство з обмеженою відповідальністю “Галактика-3”, діє на підставі свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи № 10381050001001379 від 30.11.1994 року (а.с.11), та взяте на облік як платник податків з 22.03.2004 року (а.с.12).
1 березня 2007 року укладений договір підряду на капітальне будівництво №01-07 між ТОВ “Галактика”(замовник) та ТОВ “Агробудсервіс” (підрядник). Згідно з умовами даного договору підрядник зобов'язується виконати роботи з будівництва житлового будинку в мікрорайоні проспекту Незалежності у місті Чернівці згідно із затвердженою проектно-кошторисною документацією, здати в експлуатацію об'єкт у встановлений термін (а.с. 102-105).
5 лютого 2009 року укладений договір №ОВ-2327 між ТОВ “Облторгсервіс” (виконавець) та ТОВ “Галактика”(замовник). Згідно з умовами даного договору виконавець поставляє, а замовник приймає та оплачує конструкції з ПВХ в асортименті, кількості і по цінам згідно Специфікації, які після їх підписання будуть становити невід'ємну частину даного договору (а.с. 100-101).
14 вересня 2009 року укладений договір на постачання та монтаж ліфтів між ТОВ “Галактика”(замовник) та спеціалізованим ремонтно-будівельним управлінням «Ліфтсервіс» (підрядник). Згідно з умовами даного договору підрядник зобов'язаний постановити та змонтувати ліфти за адресою вул. Червоноармійська, 190 БІІ, а замовник зобов'язується прийняти та сплатити за ліфтове обладнання, та виконані роботи, вартість яких визначена даним договором (а.с.97-99).
Державною податковою інспекцією у м. Чернівці в період з 10-го травня 2011 року по 23-є травня 2011 року проведена планова виїзна перевірка спільного українсько-російського підприємства товариства з обмеженою відповідальністю “Галактика-3”.
30 травня 2011 року за результатами перевірки податковим органом складено акт №1393/23-1/22843348, про результати виїзної планової перевірки спільного українсько-російського підприємства товариства з обмеженою відповідальністю “Галактика-3”, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 1 жовтня 2009 року по 31 березня 2011 року.
Згідно акта перевірки, окрім іншого, було встановлено порушення п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 2 686 188 грн., в т. ч. ІV квартал 2009 року -225 947 грн., за І квартал 2010 року -160 486 грн., ІІ квартал 2010 року -312 435 грн., ІІІ квартал 2010 року -539 990 грн., за ІV квартал 2010 року -609 443 грн., за І квартал 2011 року -837 887 грн. (а.с. 13-35).
15 червня 2011 року Державною податковою інспекцією у м. Чернівці було прийнято спірне податкове повідомлення - рішення №0000570232 яким до спільного українсько-російського підприємства товариства з обмеженою відповідальністю “Галактика-3” застосовані штрафні (фінансові) санкції (а.с. 37).
14 вересня 2011 року Державною податковою службою України було прийнято рішення №110/6/10-2115, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернівці від 15 червня 2011 року №0000570232 та рішення Державної податкової адміністрації в Чернівецькій області від 06.07.2011 року №4346/10/25-008, прийняте за розглядом скарги, а скаргу - без задоволення (а.с. 39-42).
До вказаних правовідносин слід застосувати такі положення закону.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з вимогами ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом встановлено, що протягом періоду з 1.10.2009р. по 31.03.2011р. ТОВ “Галактика-3”результати робіт згідно актів приймання виконання підрядних робіт, виконаних відповідно проектно-кошторисної документації на нове будівництво, оприбуткувало в бухгалтерському обліку на рахунку “Незавершене виробництво для кінцевого продажу” та відображено у складі витрат з придбання підрядних робіт в деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні звітні періоди у валових витратах по рядку 04.1. “Витрати на придбання товарів (робіт, послуг)”
Проте дані акти є проміжними та не свідчать про завершення об'єктів будівництва.
Однак, на думку ДПІ в м. Чернівці, ТОВ “Галактика-3” занизило податок на прибуток в сумі 2 686 188 грн., в т. ч. ІV квартал 2009 року -225 947 грн., за І квартал 2010 року -160 486 грн., ІІ квартал 2010 року -312 435 грн., ІІІ квартал 2010 року -539 990 грн., за ІV квартал 2010 року -609 443 грн., за І квартал 2011 року -837 887 грн. За таких умов, на думку ДПІ в м. Чернівці, до спірних питань слід застосувати норми п. 5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР.
Відповідно до вищевказаної норми, платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації та цінних паперів) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі-запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Оскільки в даному випадку витрати на матеріали були понесені не платником податку, а субпідрядником, то вони підлягають коригуванню у такого платника податку згідно з нормами п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР.
Згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999року № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 02.11.1999 року № 751/4044, запасами є активи, які утримуються для подальшого продажу чи споживання за умов звичайної діяльності перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва.
Відповідно до П(С)БО 9 запаси включають незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складенням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів, а незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу.
Згідно п. 1. 43 ст. 1 Закону №334/94-ВР допускається використання інших термінів у значеннях, визначених законом з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, і які не суперечать цьому Закону.
Підхід до визначення терміна “запаси” з метою бухгалтерського та податкового обліку суттєво відмінні, використання значення “запаси” в трактуванні П(С)БО 9 при перевірці податкового обліку недопустимо.
Листом ДПА України від 29.01.2007 року № 1564/7/15-0217, адресованим Державним податковим адміністраціям в АРК, областях, містах Києва та Севастополя визначено, що податковий облік запасів ведеться без врахування витрат, що понесені платником податку в цілях, не пов'язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації тощо).
Згідно п. 1 ст. 334 ЦК України право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.
Відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94 продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Таким чином продаж квартир, (а не результатів будівельно-монтажних робіт у житловому будинку) можливий тільки після завершення будівництва і вводу будинків в експлуатацію.
Тому є помилковим твердження відповідача, що вказані квартири - об'єкт незавершеного будівництва, є оборотним активом та згідно норми п. 1.1 ст. 1 Закону 334/94 є матеріальним активом.
Відповідно до статті 331 ЦК України, право власності на нову річ, яка виготовлена (створена) особою, набувається нею, якщо інше не встановлено договором або законом. Право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.
Позивач може здійснювати продаж квартир у багатоквартирних житлових будинках, лише після закінчення будівництва та введення будинків в експлуатацію, за результатами укладення договорів купівлі-продажу.
Суд вважає твердження відповідача про те, що згідно ст. 331 ЦК України до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна) - помилковим, оскільки згідно договорів підряду підрядники виконують роботи своїми силами, коштами та зі свого матеріалу, а перерахунку підлягають тільки ті будівельні матеріали, які безпосередньо (а не у складі виконаних робіт) були придбані самим платником податків.
Таким чином суд погоджується з твердження позивача, що податковий орган безпідставно вважає, що позивач незаконно, в порушення п. 5.9 ст. 5 Закону 334/94 в податковому обліку приросту балансової вартості запасів не включив вартість виконаних будівельно-монтажних робіт по будівництву квартир.
Така ж позиція викладена в рішенні Вищого адміністративного суду України в справі №К-4802/08 від 17.05.2011 року (а.с. 194-197).
Також суд вважає за необхідне зазначити і те, що ДПІ у м. Чернівці, в період з 16.11.2009 р. по 27.11.2009р. була проведена планова виїзна перевірка позивача (попередня планова перевірка). Перевіркою охоплено період з 1.10.2008р. по 30.09.2009 року. За результатами перевірки складено акт від 2.12.2009 р. №4015/23-1/22843348, згідно висновків якого Спільне Українське - Російське підприємство товариство з обмеженою відповідальністю “Галактика-3” за аналогічних обставин занизило податок на прибуток в сумі 2 291 788 грн., чим порушило вимоги п. 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР, внаслідок не включення приросту балансової вартості запасів по бухгалтерському рахунку 23 “Незавершене виробництво”. (а.с. 43-61).
Не погоджуючись із висновками перевірки позивач подав свої заперечення до державної податкової інспекції у місті Чернівці.
За результатами розгляду заперечень податковий орган, згідно листа ДПІ у м. Чернівці від 10.12.2009 року № 42383/23-109, визнав заперечення обґрунтованим щодо відсутності порушень п. 5.9 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 р. №334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств”(а.с. 62-64). Вказане рішення не скасоване і є чинним.
Відповідно, будь-яких донарахувань податковим органом за аналогічних обставин визначених в акті попередньої перевірки здійснено не було.
Таким чином фактично податковим органом було вказано як повинен діяти платник податку в спірних правовідносинах.
В судовому засіданні представники відповідача погодилися з даною обставиною, однак пояснити розбіжності в оцінці дій платника податку за аналогічних обставин пояснити не змогли.
Згідно з ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених ст. 72 цього Кодексу.
У відповідності до п. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів належним чином правомірність спірного рішення, а позивач надав суду достатні докази правомірності своїх дій.
Виходячи з наведеного суд вважає, що відповідач при прийнятті спірного рішення діяв в супереч вимог ст. 19 Конституції України, та ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України. Зокрема спірне рішення прийняте недобросовісно і нерозсудливо - в супереч визначеної самим податковим органом правила поведінки ведення податкового обліку та у спосіб, що не передбачений Конституцією і законами України, а саме не обґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Тому вказане рішення як протиправне підлягає скасуванню, а адміністративний позов слід задовольнити повністю .
Вирішуючи даний спір, суд вважає за необхідне також зазначити і те, що факт скасування судом спірного рішення, не позбавляє позивача обов'язку сплатити податок на прибуток в наступних податкових періодах за результатами діяльності.
Відповідно до ч. 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійсненні нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України. Тому суд присуджує на користь позивача понесені ним судові витрати - судовий збір в сумі 3,40 грн. з Державного бюджету України.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2, 8, 11, 71, 76, 79, 86, 94, 158-163, 167 КАС України, суд , -
1.Адміністративний позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 червня 2011 року №0000570232.
3. Стягнути з Державного бюджету на користь спільного українсько-російського підприємства товариства з обмеженою відповідальністю "Галактика -3" судові витрати - судовий збір в сумі 3,40 грн.
Порядок і строки оскарження постанови визначаються ст.ст. 185, 186 Кодексу адміністративного судочинства України.
Сторони та інші особи, які беруть участь у справі, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси чи обов'язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку постанови суду першої інстанції повністю або частково, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.
Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.
Постанова у повному обсязі складена 30 грудня 2011 року
Головуючий суддя О.В. Боднарюк
Суддя Р.В. Ватаманюк
Суддя Т.М.Брезіна