21 лютого 2008року м. Київ
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого судді: Бутенка В. І.,
Суддів: Лиски Т. О. (доповідач),
Панченка О. І.,
Сороки М. О.,
Штульмана І. В.,
При секретарі - Ліщинській В. О.,
З участю начальника Долинської ОДПІ - Шелеста В. П., представника Долинської ОДПІ - Кудлі О. Й.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Скорпіон» до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Скорпіон» на постанову Львівського апеляційного господарського суду від 03 травня 2006 року, -
У листопаді 2005 року ТОВ «Скорпіон» звернулося до Господарського суду Івано-Франківської області з позовом до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції, в якому з урахуванням уточнень просив визнати недійсними податкові повідомлення-рішення від 01.08.05 № 0000352301/2 та від 14.11.05 № 0000352301/3.
Постановою Господарського суду Івано-Франківської області від 07 березня 2006 року, позов задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення Долинської об'єднаної державної податкової інспекції № 0000352301/2 від 01.08.05 та № 0000352301/3 від 14.11.05.
Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 03 травня 2006 року постанова суду першої інстанції скасована, в задоволенні позову відмовлено.
У касаційній скарзі на постанову Львівського апеляційного господарського суду від 03 травня 2006 року ТОВ «Скорпіон» ставить питання про скасування постанови суду апеляційної інстанції в зв'язку з неправильним застосуванням норм матеріального права та залишення в силі постанови суду першої інстанції.
В обґрунтування доводів касаційної скарги, позивач посилається на те, що постанова суду апеляційної інстанції не відповідає дійсним обставинам справи, є незаконною, необґрунтованою та такою, що прийнята з порушенням пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.4.1 п. 7.4, ч.2 пп. 7.4.5 п. 7.4, пп.. 7.5.1, 7.5.3 п. 7.5, пп. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», ст. 91, 104, 111 ЦК України, пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4, пп. 17.1.3 п. 17 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», ст.. 72 КАС України.
Відповідач надав заперечення на касаційну скаргу, в яких просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки остання прийнята відповідно до норм матеріального права та на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин справи.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, заперечення на неї, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, Долинською ОДПІ проведена перевірка дотримання вимог податкового та валютного законодавства ТОВ «Скорпіон» за період з 15.01.04 по 31.12.04 в частині податку на додану вартість з 15.01.04 по 31.12.05, за результатами якої складено Акт від 06.04.05 № 34/23/32624285.
В Акті перевірки вчинено запис про порушення пп. 7.2.3, 7.2.4 п. 7.2, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» , в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 59 621 грн.
На підставі висновків, викладених в Акті перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.08.05 № 0000352301/2, яким визначено ТОВ «Скорпіон» суму податкового зобов'язання за платежем ПДВ на суму 45 711 грн., тому числі основний платіж 30 474 грн. та штрафні санкції 15 237 грн., та податкове повідомлення-рішення від 14.11.05 № 0000352301/3, яким визначено строк сплати податкового зобов'язання в сумі 45 711 грн.
Ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що норма пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» крім обов'язкових підстав виникнення у платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість, передбачає обов'язкову наявність ще й такої підстави, як сплата платником податку у звітному періоді відповідних сум податку.
Відповідно до пп. 7.7.5 п. 7.7 Закону України «Про податок на додану вартість» суми податку на додану вартість зараховуються до Державного бюджету України, а зараховані суми використовуються у першу чергу для бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно з цим Законом. Тобто законодавцем чітко передбачено, що однією з обов'язкових підстав включення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість є сплата цих сум до Державного бюджету України. Висновок про те, що відшкодуванню підлягають лише суми, які були сплачені до бюджету випливає з самої суті поняття податку, його основної функції - формування доходів Державного бюджету України (п. 19 ст. 1, ст. 9 Бюджетного кодексу України), а також з поняття платника податку, як особи, яка згідно з Законом України «Про податок на додану вартість» зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем (п. 1.3 ст. 1 Закону).
Законом України «Про податок на додану вартість» встановлений прямий взаємозв'язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку.
За змістом вказаного Закону право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання по сплаті податку на додану вартість в ціні товару.
Однак з таким висновком суду апеляційної інстанції погодитись не можна з наступних підстав.
Помилковість цієї позиції суду апеляційної інстанції, на думку судової колегії Вищого адміністративного суду України, підтверджується приписом пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, що діяла на момент розгляду справи), згідно з яким тільки дані податкової декларації за відповідний період є підставою для отримання відшкодування. Таким чином, законодавством чітко визначені засоби доказування, якими за законом підтверджується право на отримання бюджетного відшкодування і це право не може підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.
Підпункт 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону встановлює, що у випадках коли сума бюджетних надходжень від податку на додану вартість відповідного періоду не покриває суму податків, що має бути відшкодована з бюджету, для такого бюджетного відшкодування використовуються доходи з інших джерел. Таким чином, законодавством передбачається можливість відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету в разі коли суми бюджетних надходжень з податку на додану вартість менші за суми відшкодування податку на додану вартість. Вказана норма спростовує висновки зазначені в постанові суду щодо встановлення законодавцем прямого взаємозв'язку між сплатою (надходженням) до бюджету податку на додану вартість та його відшкодування з бюджету.
Висновок суду апеляційної інстанції про те, що обов'язковою підставою для включення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість є сплата цих сум до Державного бюджету України є помилковим, оскільки пункт 7.5 статті 7 Закону, який визначає дату виникнення прав платника податку на податковий кредит не встановлює кореляції між моментом виникнення права на податковий кредит та моментом оплати в бюджет податку на додану вартість.
Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції є такими, що не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, тому постанова суду підлягає скасуванню.
Що стосується рішення суду першої інстанції, то воно є недостатньо обґрунтованим.
Згідно з ч. 3 ст. 159 КАС України обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до правил ст. 163 КАС України в мотивувальній частині постанови зазначається встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.
Під час ухвалення рішення суд першої інстанції не дав належну оцінку рішенню Господарського суду Івано-Франківської області від 30.06.05 та постанові Львівського апеляційного господарського суду від 03.10.05 у справі № 13/89 за позовом Долинської ОДПІ до ТОВ «Скорпіон» та ТОВ «Оскар-2» про визнання недійсним договору від 02.07.04. До того ж необхідно зазначити, що дані судові рішення були переглянуті в касаційному порядку Вищим адміністративним судом України, за результатами якого була постановлена ухвала від 13.12.07.
Під час аналізу даних судових рішень необхідно звернути особливу увагу на наслідки недійсності договору від 02.07.04, укладеного між ТОВ «Скорпіон» та ТОВ «Оскар-2».
Суд першої інстанції в своїй постанові лише констатував, що рішенням Господарського суду Львівської області 01.04.04 скасовано державну реєстрацію ТОВ «Оскар-2», актом Стрийської ОДПІ від 14.06.04 скасовано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ - ТОВ «Оскар-2». Однак він не зазначив, чи тягне саме по собі визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість недійсність всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи і до моменту виключення з державного реєстру, та чи позбавляються правового значення, видані за такими господарськими операціями, податкові накладні.
Під час нового розгляду справи, суду необхідно звернути увагу на те, чи діяв податковий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення, на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; дати належну оцінку його висновку про те, чи мав позивач правові підстави відносити до податкового кредиту суму за податковою накладною № 1/27 від 28.10.04, виданою ТОВ «Оскар-2».
Оскільки неповне з'ясування дійсних обставин є порушенням норм процесуального права, яке призвело до неправильного вирішення справи і не може бути усунено судом касаційної інстанції, то, відповідно з правилами частини 2 статті 227 КАС України, це є підставою для скасування рішення і направлення справи на новий судовий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті та в залежності від встановленого ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Керуючись ст.ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів ,-
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Скорпіон» задовольнити частково.
Постанову Господарського суду Івано-Франківської області від 07 березня 2006 року та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 03 травня 2006 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ст.. 237 КАС України.
Судді :
В. І. Бутенко
Т. О. Лиска
О. І. Панченко
М. О. Сорока
І. В. Штульман