26 липня 2011 р. Справа № 42622/09
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді - Заверухи О.Б.,
суддів - Багрія В.М., Обрізка І.М.,
при секретарі судового засідання - Янош М.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 травня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «Журавлина» до Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області про визнання недійсним податкового повідомлення - рішення, -
У листопаді 2004 року Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма «Журавлина» звернулося до господарського суду Рівненської області з позовом до Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області в якому просила визнати недійсним податкове повідомлення - рішення Сарненської МДПІ від 17.11.2004 року № 0000462343/3.
В обґрунтування позовних вимог підприємство зазначало про те, що оскаржуване рішення підлягає скасуванню, оскільки відпуск паливно-мастильних матеріалів за талонами (після здійснення розрахунків у безготівковій формі за договорами зберігання та придбання ПММ) не є розрахунковою операцією, оскільки талони не є засобами валютно-фінансових відносин і не є платіжними документами у валюті України.
Рішенням господарського суду Рівненської області від 27.12.2004 року позов задоволено. Визнано недійсним податкове повідомлення - рішення № 0000462343/3 від 17.11.2004 року з моменту його прийняття.
Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 06.04.2005 року, рішення господарського суду Рівненської області від 27.12.2004 року скасовано частково, позов задоволено частково. Визнано недійсним податкове повідомлення - рішення Сарненської МДПІ № 0000462343/3 від 17.11.2004 року в частині визначення ТзОВ фірма «Журавлина» суми податкових зобов'язань за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, всього 50530,00 грн., у тому числі 50530,00 грн. штрафні (фінансові) санкції. Визнано недійсним податкове повідомлення - рішення Сарненської МДПІ № 0000462343/3 від 17.11.2004 року в частині визначення ТзОВ фірма «Журавлина» суми 6,85 грн. штрафних (фінансових) санкцій податковим зобов'язанням. В решті позову відмолено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.12.2008 року рішення господарського суду Рівненської області від 27.12.2004 року та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 06.04.2005 року скасовано в частині визнання недійсним податкового повідомлення - рішення № 0000462343/3 від 17.11.2004 року щодо застосування штрафних санкцій за реалізацію паливно - мастильних матеріалів по талонах без застосування реєстратора розрахункових операцій та направити справу в цій частині на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 29 травня 2009 року позов задоволено. Визнано нечинним податкове повідомлення - рішення Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції від 17.11.2004 року № 0000462343/3 в частині застосування штрафних (фінансових санкцій) за п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що при отриманні пального за рахунок талонів має місце виконання правочинів відповідального зберігання, а відтак, суд погодився з доводами позивача про відсутність розрахункової операції та обов'язку застосовувати реєстратори розрахункових операцій відповідно до ст.ст. 2, 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погоджуючись з прийнятою постановою, Сарненська міжрайонна державна податкова інспекція Рівненської області подала апеляційну скаргу до Львівського апеляційного адміністративного суду в якій просить оскаржувану постанову скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, вказує на те, що судом першої інстанції зроблено помилковий висновок про те, що відпуск паливно-мастильних матеріалів за талонами не є розрахунковою операцією.
Заслухавши доповідь судді Львівського апеляційного адміністративного суду, пояснення представників ТзОВ фірма «Журавлина», дослідивши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення з наступних підстав.
Як встановлено в процесі судового розгляду, відповідачем було проведено перевірку АЗС, яка належить позивачу та розташована за адресою: м. Кузнєцовськ, м-н Північний, 6 щодо контролю за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу, за результатами якої складено акт від 8 червня 2004 року № 002368-194ю.
Перевіркою встановлено порушення приписів пункту 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі -Закон України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року), що виразилося у реалізації позивачем паливно-мастильних матеріалів по талонам без проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій та видачі касового чеку.
На підставі Акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення -рішення № 0000462343/3 від 17.11.2004 року яким визначено суму податкового зобов'язання за платежем: штрафні санкції за порушення норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 50536,85 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступного: штрафні санкції, встановлені Законом України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року, не є податковим зобов'язанням, у зв'язку з чим податкові органи не мають права, визначити штрафні санкції за порушення вимог вищезазначеного Закону в порядку передбаченому Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та направляти позивачу податкове повідомлення-рішення на суму штрафних санкцій; відпуск нафтопродуктів через АЗС за талонами не є розрахунковою операцією в розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та не потребує застосування реєстратора розрахункових операцій.
Суд апеляційної інстанції не може погодитися з позицією суду першої інстанцій щодо неправомірності застосування до позивача фінансових санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та видачі відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, оскільки вважає, що позивач зобов'язаний був виконувати вимоги пунктів 1 - 2 статті 3 цього Закону, здійснюючи заправку пальним автотранспорту споживачів на АЗС та приймаючи за це картки багаторазового використання.
Як встановлено судом першої інстанції, між позивачем (постачальник) та ДП «Бурштинові копальні», «ТзОВ «Тріада», Рівненським природним заповідником було укладено договори на зберігання та відпуск паливно-мастильних матеріалів.
Відповідно до умов згаданих договорів замовниками по актах передачі позивачу було передано на зберігання, придбані за накладними нафтопродукти на підставі яких оформлялись податкові накладні, довіреності на отримання пального. Дані договори були оплачені поклажодавцями в повному обсязі шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок позивача. Відповідно до умов договорів прийняття паливно-мастильних матеріалів посвідчувалося виконавцем шляхом надання замовнику бланків відпуску нафтопродуктів (талонів) на кількість придбаного на зберігання пального. Відпуск пального замовникам здійснювався при пред'явленні талонів.
Відповідно до статті 1 Закону України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності або юридичними особами (їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами) (далі - суб'єкти підприємницької діяльності), які здійснюють операції з розрахунків в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб'єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.
Згідно з приписами пунктів 1 - 2 статті 3 вказаного Закону України №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (в редакції Закону України від 01 червня 2000 року №1776-III) суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, а також видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Стаття 2 зазначеного Закону містить визначення «розрахункової операції», а саме: це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг).
Картки багаторазового використання при здійсненні операцій не можуть використовуватися лише як акт приймання-передачі, оскільки право власності на товар, яке включає в себе три складові: володіння, розпорядження та користування товаром (пальним) може виникнути лише у разі передачі пального. Факт переходу права власності від позивача до контрагентів підтверджується поверненням картки продавцеві. Відсутність картки позбавляє права на отримання пального.
Відповідно до Закону України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року касовий чек є розрахунковим документом, який підтверджує факт продажу товару.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, проведення обліково-розрахункових операцій, який застосовується на підприємствах та організаціях України, які займаються нафтопродуктозабезпеченням, встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженою наказом Державного комітету нафтової, газової та нафтопереробної промисловості України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту України, Державного комітету по стандартизації, метрології та сертифікації України, Державного комітету статистики України від 02 квітня 1998 року № 81/38/101/235/122 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за №685/3978.
Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для підприємств, установ та організацій всіх галузей народного господарства і всіх форм власності, а також для громадян - суб'єктів підприємницької діяльності, що займаються придбанням, транспортуванням, зберіганням та реалізацією нафти і нафтопродуктів на території України.
Приписи пункту 4.1.7.18 Інструкції зобов'язують зазначених суб'єктів при проведенні розрахунків із споживачами за нафтопродукти, які реалізуються через АЗС, застосовувати лише спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, що внесені до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС, в повному складі технічних засобів, зазначеному в реєстрі.
Згідно із вимогами чинного законодавства (Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановлені Додатком № 7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року № 13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199) реалізація пального через АЗС повинна здійснюватись із застосуванням спеціалізованих комп'ютерно-касових систем, які повинні бути включені до Держреєстру, відповідати вищевказаним Технічним вимогам до ЕККА та повинні забезпечувати відпуск пального в єдиному циклі з друкуванням фіскального касового чека.
Відповідно до пункту 12 статті 9 Закону України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються якщо в місці отримання товарів операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).
У даному випадку відсутні підстави вважати заправку паливом автотранспорту споживачів оптовою торгівлею шляхом видачі товару, який знаходиться на зберіганні, оскільки у випадку оптової торгівлі паливом, яке не передається одразу покупцеві, а залишається на зберіганні у продавця, така видача має здійснюватися з окремих ємностей, не підключених до паливно-роздавальних колонок, спеціально призначених для зберігання та відпуску попередньо оплачених оптових партій пального, або пального, що знаходиться на відповідальному зберіганні без набуття права власності на них утримувачем, оформленому відповідними договорами.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає правомірним визначення позивачу на підставі пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року фінансових санкцій за не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій.
А відтак, постанова суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню.
Позиція суду першої інстанції щодо неправомірності визначення податковим органом за порушення вимог законодавства, якими встановлені правила торгівлі, штрафної санкції шляхом прийняття такої форми акту ненормативного характеру, як податкове повідомлення, є правильною.
Закон України від 21 грудня 2000 року № 2181-III «Про прядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»є спеціальним законом із питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), перелік яких визначає Закон України від 25 червня 1991 року №N 1251-XII «Про систему оподаткування», а також порядок нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами за порушення вимог податкового законодавства, яким не є Закон України № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року, а податкове повідомлення - це письмове повідомлення контролюючого органу про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання зі сплати податку, збору (обов'язкового платежу), визначену контролюючим органом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення може бути прийнято лише щодо податкових зобов'язань зі сплати податків і зборів (обов'язкових) платежів, перелік яких визначений Законом України від 25 червня 1991 року №N 1251-XII «Про систему оподаткування», а також зі сплати штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що оскаржувана постанова підлягає скасуванню, оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, при її прийнятті суд першої інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Керуючись ч. 3 ст. 160, ст. 195, ст. 196, п.3 ч.1 ст. 198, п.п. 1, 3, 4 ч.1 ст. 202, ч.2 ст. 205, ст.ст. 207, 254 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 29 травня 2009 року у справі № 2а-2003/09 - скасувати та прийняти нову про часткове задоволення позову.
Визнати недійсним податкове повідомлення - рішення Сарненської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області № 000462343/3 від 17.11.2004 року в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій як податкового зобов'язання.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ч.3 ст. 160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.
Головуючий:О.Б. Заверуха
Судді:В.М. Багрій
І.М. Обрізко
Повний текст постанови
виготовлений та підписаний
27.07.2011 року