ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА
01025, м. Київ, вул. Десятинна, 4/6
м. Київ
23.05.2008 р. № 8/45
Окружний адміністративний суд міста Києва в особі судді Пилипенко О.Є., при секретарі Коваль А.В.
За результатами розгляду у відкритому судовому засіданні адміністративної справи
За позовомДочірнього підприємства з іноземною інвестицією «Сантрейд»
До1) Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва
2) Державної податкової адміністрації у м. Києві
Провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
За участю представників сторін
від позивача: Шемяткін О.О. за дов. № 02-2008/Legal від 28.01.2008 р., Клим В.І. за дов. № 02-2008/Legal від 21.02.2008 р.
від відповідача 1: Большакова К.А за дов. № 1056/9/10-209 від 01.02.2008 р.
від відповідача 2: Мисливий І.Ю. за дов. № 579/9/10-405 від 19.03.2008 р.
Дочірнє підприємство з іноземною інвестицією «Сантрейд»звернулося до суду з позовними вимогами до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва та Державної податкової адміністрації у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.05.2007 р. № 0004342303/0 в частині нарахування 2 309 893 грн. (у т. ч. 1 890 432 грн. -основний платіж, 419 461 грн. -штрафні (фінансові) санкції), від 07.12.2007 р. № 0007792303/3; від 10.09.2007 року № 3278/10/25-114 з урахуванням змін внесених рішенням ДПА у м. Києві від 28.11.2007 р. № 4346/10/25-114.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилається на те, що відповідачами при прийнятті оскаржуваних податкових-повідомлень рішень та рішення були порушені норми чинного законодавства, а саме вказує на те, що податковим органом неправомірно були застосовані положення пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.6, 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.2, пп. 5.4.6 п. 5.4, 5.5.2, п.5.5 ст. 5, п. 6.1 ст. 6, п. 18.3 ст. 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»та пп. 17.1.3, пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Відповідачі проти задоволення позову заперечують, посилаючись на те, що при проведенні перевірки та винесенні спірних податкових повідомлень-рішень та рішення діяли в межах чинного законодавства.
Відповідач 1 в акті перевірки від 16.05.2007 року № 270/23-3/25394566 про результати виїзної планової перевірки позивача за період з 01.01.2006 року по 31.12.2006 року (стор. 26) зазначає, що результати попередньої перевірки позивачем не враховано, і сума 11 418 321 грн. включена до складу валових витрат у рядку 04.9 декларації за 2006 рік. Ця сума (11 418 321 грн.) складається в тому числі з суми 2 798 700 грн. (збитки 2004 року), яку позивач в порушення ст. 86 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік»неправомірно відніс до складу валових витрат 2006 року, та 8 619 621 грн. (11 418 321 грн. -2 798 700 грн.), що не підтверджені документально та в порушення пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»віднесені до складу валових витрат 2006 року.
Проаналізувавши матеріали справи та пояснення представників сторін, суд приходить до наступних висновків.
Позовні вимоги заявлено про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.05.2007 р. № 0004342303/0 в частині нарахування 2 309 893 грн. (у т. ч. 1 890 432 грн. -основний платіж, 419 461 грн. -штрафні (фінансові) санкції), від 07.12.2007 р. № 0007792303/3; від 10.09.2007 року № 3278/10/25-114 з урахуванням змін внесених рішенням ДПА у м. Києві від 28.11.2007 р. № 4346/10/25-114.
Відповідно до ч. 1 ст. 104 Кодексу адміністративного судочинства України особа, яка вважає, що порушено її права, свободи чи інтереси у сфері публічно -правових відносин, має право на звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом.
Згідно ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог і заперечень.
Відповідно до ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень. До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Згідно з ч. 1 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України, кожному гарантується право на захист його прав, свобод та інтересів незалежним і неупередженим судом.
Відповідно до ч. 1 ст.11 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Отже, згідно з вищенаведеними нормами права, позивач має право звернутись до адміністративного суду з позовом лише у разі, якщо він вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю відповідача (суб'єкта владних повноважень) порушено його права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин. При цьому, обставину дійсного (фактичного) порушення відповідачем прав, свобод чи інтересів позивача має довести належними та допустимими доказами саме позивач.
На підставі направлення від 30.03.2007 року № 340/23-3, виданого ДПІ у Печерському районі м. Києва, проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ДП з іноземною інвестицією «Сантрейд»вимог податкового, іншого законодавства за період з 01.01.2006 року по 31.12.2006 року та валютного законодавства за період з 01.01.2006 року по 31.12.2006 року. За наслідками перевірки складений акт перевірки № 270/23-3/25394566 від 16.05.2007 року.
За наслідками перевірки ДПІ у Печерському районі встановила завищення валових витрат за 2006 рік в загальному розмірі 11 502 729 грн., з яких (сума 84 408,22 грн. позивачем не оскаржується). Решта суми 11 418 321 грн. (11 502 729 - 84 408,22) -це сума від'ємного значення об'єкта оподаткування, яку позивач зазначив в рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємств за 2005 рік та яка була перенесена до рядка 04.9 декларації з податку на прибуток за 2006 рік. Відповідач 1 відзначив в акті перевірки на стор. 26, що позивач безпідставно відніс суму 11 418 321 грн. до складу валових витрат 2006 року оскільки за результатами попередньої перевірки від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2005 року було зменшено позивачу на 11 418 321 грн.
В акті перевірки відповідач 1 відзначає, що 2 798 700 грн. з 11 418 321 грн. не могли бути враховані позивачем у валових витратах 2006 року, оскільки за наслідками попередньої податкової перевірки відповідач 1 визначив позивачу від'ємне значення об'єкта оподаткування 2004 року в сумі 4 930 900 грн., 2005 року в сумі 2 798 700 грн. Оскільки ст. 86 Закону України «Про державний бюджет на 2006 рік»забороняє використання від'ємного значення 2004 року, не використаного протягом 2005 року, то сума 2 798 700 грн., на думку відповідача 1, безпідставно віднесена позивачем до складу валових витрат. Сума 8 619 621 грн. (11 418 321 грн. -2 798 700 грн.) є сумою, яка, на думку відповідача 1, віднесена до складу валових витрат без належного документального підтвердження, оскільки позивачем не були враховані висновки результатів попередньої перевірки. Результати попередньої перевірки зафіксовані в акті перевірки № 277/23-7/25394566 від 29.06.2006 року про результати виїзної планової перевірки ДП з іноземними інвестиціями «Сантрейд»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2004 року по 31.12.2005 року («акт попередньої перевірки»).
Оскільки за результатами акта попередньої перевірки позивачу не були донараховані податкові зобов'язання з податку на прибуток, то відповідач-1 не виносив податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток.
За результатами акта перевірки позивачу окрім завищення валових витрат в сумі 11 502 729 встановлено також заниження валових витрат на суму 3 856 594 грн. у зв'язку із неврахуванням позивачем у податковому обліку відсотків, нарахованих за кредитною угодою. У зв'язку з цим відповідач 1 зменшив 11 502 729 грн. на 3 856 594 грн. і з отриманої суми 7 646 135 грн. здійснив розрахунок податкових зобов'язань позивача в сумі 1 911 534 грн. (7 646 135*25%) -основний платіж та в сумі 424 981 грн. -штрафні санкції (всього 2 336 515 грн.).
Позивач, не погодившись з донарахованими сумами, розпочав процедуру адміністративного оскарження. За наслідками адміністративного оскарження ДПА у м. Києві прийняла рішення № 3278/10/25-114 від 10.09.2007 року, яким додатково донарахувала позивачу податкові зобов'язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 1 722 644 грн. (з яких 430 423 грн. -основний платіж, а 1 292 221 грн. -штрафна санкція). Після цього відповідач 2 рішенням від 28.11.2007 року № 4346/10/25-114 вніс зміни до свого рішення № 3278/10/25-114, змінивши додатково донараховану суму на суму штрафу в розмірі 955 767 грн., який застосований на підставі пп. 17.1.6 Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». За наслідком вказаних змін відповідач 1 надіслав позивачу податкове повідомлення-рішення від 07.12.2007 року № 0007792303/3, яким позивачу визначено суму штрафу в розмірі 955 767 грн. Таким чином, донарахування податкових зобов'язань на підставі п. 18.3 ст. 18 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств»було скасовано відповідачем 2 самостійно шляхом направлення позивачу рішення від 28.11.2007 року № 4346/10/25-114.
Позиція відповідачів, викладена у відзивах, повністю співпадає з викладеною в акті перевірки та рішеннях.
Суд вважає позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Щодо порушення позивачем пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»
Як випливає з матеріалів справи, сума 11 418 321 грн. (з урахуванням уточнюючого розрахунку) є сумою від'ємного значення 2005 року, зазначеною в рядку 08 декларації позивача з податку на прибуток підприємств за 2005 рік. В подальшому така сума була перенесена позивачем до рядка 04.9 декларацій з податку на прибуток за 2006 рік.
Перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування 2005 року до валових витрат 2006 року повністю відповідає вимогам п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Зазначений пункт передбачає, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Відповідачем 1 не наведено в акті перевірки підстав та фактів, які б спростовували те, що сума від'ємного значення позивача у 2005 році дорівнює 11 418 321 грн. Відповідачем 1 в акті перевірки також не зроблено посилання на дані документів бухгалтерського та податкового обліку, які б доводили, що позивач зависив суму валових витрат. Протягом судового засідання відповідач 1 не надав документів чи інших доказів на підтвердження завищення позивачем валових витрат. Натомість відповідач 1 робить посилання на висновки попереднього акта перевірки.
Суд вважає такий спосіб викладення акта перевірки порушенням п. 1.7 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України № 327 від 10.08.2005 року. Зазначений пункт передбачає, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Враховуючи вищевикладене, суд не погоджується з твердженням відповідача 1, про порушення позивачем пп. 5.3.9 п. 5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме з тим, що сума від'ємного значення (11 418 321 грн.), відображена в рядку 04.9 декларацій з податку на прибуток за квартал, півріччя, три квартали 2006 року та річній декларації за 2006 рік, не підтверджена документально. Ця сума відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»була перенесена позивачем з рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємств за 2005 рік.
Відповідно до п. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідач 1 не навів доказів на підтвердження висновків акта перевірки про порушення позивачем пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Крім того відповідач 1 не довів, з посиланням на норми чинного законодавства, що позивач зобов'язаний був врахувати в податковому обліку з податку на прибуток висновки акта попередньої перевірки, за яким позивачу не було здійснено донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток та не було надіслано податкових повідомлень-рішень.
Незважаючи на викладене, з метою всебічного та об'єктивного розгляду справи суд дослідив висновки акта попередньої перевірки, відповідно до яких відповідач 1 зменшив позивачу суму від'ємного значення об'єкта оподаткування 2005 року та прийшов до висновку про безпідставність зменшення відповідачем 1 від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного позивачем в декларації з податку на прибуток за 2005 рік.
Як випливає з матеріалів справи позивач задекларував в річній декларації з податку на прибуток 2004 року (декларація наявна в матеріалах справи) позитивне значення об'єкта оподаткування в сумі 192 600 грн. Відповідно до акта попередньої перевірки (стор. 28) відповідач 1 не погодився з обліком Позивача та визначив об'єкт оподаткування 2004 року як від'ємне значення в сумі 4 930 900 грн. Така розбіжність в обліку за даними позивача та відповідача 1 пояснюється тим, що, як зазначено в акті попередньої перевірки, позивач занизив валові витрати 2004 року на суму 5 163 753 грн. Ця сума складається з суми відсотків, нарахованих позивачем за кредитом, отриманим від нерезидента. Відповідно до акта попередньої перевірки позивач одночасно зависив валові витрати на суму вартості послуг аудиторів в розмірі 40 327 грн. З огляду на наведені в акті попередньої перевірки розрахунки, від'ємне значення 2004 року складає 4 930 900 грн. та розраховується як: 5 163 753 грн. (сума неврахованих позивачем відсотків) - 40 327 грн. (сума вартості послуг аудиторів) -192,6 тис. грн. (позитивне значення об'єкта оподаткування 2004 року, визначене позивачем самостійно в декларації за 2004 рік).
Як вбачається з матеріалів справи позивач задекларував в декларації за 2005 рік (декларація наявна в матеріалах справи) від'ємне значення об'єкта оподаткування в сумі 19 133 200 грн. Відповідно до акта попередньої перевірки (стор. 39) відповідач 1 визначив об'єкт оподаткування як від'ємне значення об'єкта оподаткування в сумі 2 798 700 грн. Така різниця (в сумі 16 334 500 грн.) відповідно до акта попередньої перевірки полягає в тому, що позивач зависив у 2005 році валові витрати на суму 14 052 377,45 грн., занизив валові витрати на суму 4 930 900 грн., а також занизив валові доходи на суму 7 214 012 грн. (несвоєчасне відображення продажу товару відвантаженого на експорт, з чим позивач погодився та подав уточнюючі розрахунки до річних декларацій з податку на прибуток за 2006 рік). Після подання уточнюючого розрахунку сума від'ємного значення об'єкта оподаткування склала 11 418 321 грн.
Відповідно до акта попередньої перевірки валові витрати позивача занижені по наступним епізодам: 580 941,5 грн. -витрати, пов'язані зі страхуванням майна; 467 035,95 грн. -витрати, пов'язані з оплатою послуг аудиторів; 13 004 400 грн. -витрати, пов'язані зі сплатою процентів за кредитними угодами. Валові витрати, відповідно до акта попередньої перевірки, занижені у зв'язку із тим, що позивач не врахував від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2004 рік, яке було визначено відповідачем 1 в цьому ж акті попередньої перевірки.
З акта попередньої перевірки вбачається, що (стор. 29 -31) відповідач 1 з посиланням на порушення позивачем пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5, пп. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визначив завищення позивачем суми валових витрат у зв'язку із віднесенням до складу валових витрат суми страхової премії у розмірі 580 941,5 грн.
Як випливає з матеріалів справи позивач на підставі пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” відніс до складу валових витрат суму страхової премії у розмірі 580 941,5 грн., яку він сплатив відповідно до Генерального договору страхування майна № 065600012 від 01.02.2005 року, що був укладений між позивачем та ЗАТ СК «АІГ Україна»(«договір страхування»). Сплата страхової суми підтверджується платіжним дорученням № 5066 від 28.03.2005 року.
Страхуванню за договором страхування підлягало як майно, що належало позивачу, так і ризики, пов'язані із здійсненням ним господарської діяльності. Так, відповідно до статей VIII, IX Сертифікату страхування, до статті 3 Умов страхування, що є невід'ємними частинами договору страхування, таким застрахованим майном були будівлі, машинне обладнання, установки та увесь інший вміст, товарні запаси, що належали позивачу.
Крім цього, позивачем була надана та залучена до матеріалів справи бухгалтерська довідка, з якої вбачається, що балансова вартість застрахованого майна постійно збільшувалась, починаючи з 01.02.2005 року до 01.10.2005 року (тобто, протягом періоду страхування). Так, балансова вартість лише товарних запасів до закінчення періоду страхування перевищила суму ліміту відповідальності щодо них, зазначену у статті ХІ Сертифікату страхування. А саме, станом ще на 01.09.2005 року балансова вартість товарних запасів склала 325 527 019,88 грн. Станом на 01.10.2005 року вона склала 333 779 219,92 грн., в той час, як ліміти відповідальності стосовно товарних запасів були встановлені в договорі страхування на рівні 255 226 906,92 грн. Це саме стосується балансової вартості основних фондів (обладнання та будівель), яка станом на 01.09.2005 року виросла до 9 532 697,93 грн.; станом на 01.10.2005 року -до 9 780 641,97 грн., станом на 01.11.2005 року -до 10 141 382,14 грн., в той час як ліміт відповідальності стосовно будівель і обладнання становив за договором страхування в цілому 10 796 972,88 грн.
Відповідно до ч. 15 ст. 9 Закону України «Про страхування», при страхуванні майна страхова сума встановлюється в межах вартості майна за цінами і тарифами, що діють на момент укладання договору, якщо інше не передбачено договором страхування. Зважаючи на це, суд вважає обґрунтованим встановлення лімітів відповідальності за договором страхування в такому розмірі, як вони були встановлені у статті ХІ Сертифікату страхування.
Також за договором страхування страхуванню підлягали ризики позивача, пов'язані із здійсненням господарської діяльності. Такі ризики були передбачені пунктом ІХ Сертифікату страхування, («Перерва у Діяльності»), що є невід'ємною частиною договору страхування. Зазначеними ризиками є втрата валового прибутку, отримуваного від застрахованої діяльності, що зазначена у пункті ІV. В пункті ІV «Природа діяльності страхувальника»Сертифікату страхування зазначено, що такою діяльністю є виробництво та збут соняшникової олії. З матеріалів справи вбачається, що позивач займався діяльністю, прямо пов'язаною з виробництвом зазначеної продукції. А саме, позивач на давальницьких умовах надавав сировину (насіння соняшника) для виготовлення соняшникової олії за Договорами від 27.04.2005 року № 327/02-2005 та від 18.02.2005 року № 162/02-2005, укладеними із ЗАТ «Пологівський маслоекстракційний завод».
Відповідно до пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат відносяться, серед іншого, будь-які витрати зі страхування майна платника податку, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності.
Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що витрати, понесені позивачем за договором страхування в сумі 580 941,5 грн., пов'язані із господарською діяльністю та правомірно були віднесені позивачем до складу валових витрат протягом 2005 року. Факт понесення витрат підтверджено документально (платіжне доручення № 5066 від 28.03.2005 року залучено до матеріалів справи).
Як випливає з акта попередньої перевірки (стор. 31 -33) відповідач 1 з посиланням на порушення позивачем п. 5.1, пп. 5.3.6, 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»встановив безпідставне віднесення до складу валових витрат вартості послуг, наданих аудиторською компанією ЗАТ «Делойт енд Туш Юкрейн Сервісез Компані», в сумі 507 363,41 грн. Відповідач 1 визнав неправомірним віднесення до валових витрат вартості послуг аудиторів з огляду на те, що аудиторські висновки, підготовлені компанією ЗАТ «Делойт енд Туш Юкрейн Сервісез Компані», були надані аудиторам групи «Бунге». У зв'язку з цим відповідач 1 кваліфікував витрати позивача по сплаті послуг аудиторів як такі, що підпадають під обмеження, встановлені пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не включаються до складу валових витрат витрати на утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання холдінгових компаній, які є окремими юридичними особами. Під терміном «холдингові компанії»слід розуміти юридичних осіб, які є власниками інших юридичних осіб або здійснюють контроль над такими юридичними особами як пов'язані особи, відповідно до пункту 1.26 цього Закону.
В той же час відповідач 1 не врахував та не застосував норму, яка підлягає застосуванню в розглядуваному випадку, а саме положення пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Зазначений підпункт передбачає, що до складу валових витрат відносяться, серед іншого, витрати на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку. Суд погоджується з твердженнями позивача, що зазначена норма є спеціальною нормою, яка підлягає застосуванню у випадку проведення добровільного аудиту.
Поняття аудиту розкрито у ст. 4 Закону України «Про аудиторську діяльність»(в редакції закону, чинній на час укладання та виконання договорів), яка передбачає, що аудит -це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.
Тобто, відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність»аудит -це перевірка звітності підприємства та іншої документації з метою визначення достовірності. Зазначена стаття Закону також передбачає, що аудит може проводитись з ініціативи господарюючих суб'єктів. Затрати на проведення аудиту відносяться на собівартість товару (продукції, послуг).
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про аудиторську діяльність» користувачами бухгалтерської звітності можуть бути, серед іншого, власники, засновники господарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори. Користувачі бухгалтерської звітності мають право виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок в межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами.
Відповідно до ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»Підприємства зобов'язані подавати квартальну та річну фінансову звітність, серед іншого, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, якщо інше не передбачено цим Законом.
Таким чином, вищенаведені норми передбачають обов'язок будь-якого підприємства, в тому числі позивача, надавати засновнику (власнику) фінансову звітність відповідно до установчих документів.
Також матеріалами справи встановлено, що відповідно до п. 11.2 статуту позивача, позивач зобов'язаний на вимогу власника надавати йому зведену бухгалтерську звітність англійською мовою. Відповідно до п. 11.7 статуту позивача, власник має право одержувати будь-яку інформацію щодо фінансового стану позивача, його прибутки та збитки.
Враховуючи вищевикладені положення законодавства та статуту позивача, позивач був зобов'язаний надати на вимогу власника інформацію щодо фінансової звітності позивача. У зв'язку з цим позивачем були укладені договори з аудиторською компанією ЗАТ «Делойт енд Туш Юкрейніан Сервісез Компані», а саме: угода № 8839/А-04 від 04.10.2004 року; угода № 8974/А-04 від 15.11.2004 року; угода № 11107/А-05 від 04.07.2005 року; угода № 11603/А-05 від 04.10.2005 року («Угоди»).
Відповідно до Угод аудиторська компанія на підставі документів фінансового та податкового обліку позивача підготувала аудиторські висновки. Як встановлено матеріалами справи, факт отримання від аудиторської компанії послуг, обумовлених вищенаведеними угодами, та здійснення позивачем оплати цих послуг підтверджується: актом приймання-передачі послуг від 29.10.2004 року за угодою № 8839/А-04 від 04.10.2004 року; актом приймання-передачі послуг від 23.02.2005 року за угодою № 8974/А-04 від 15.11.2004 року; актом приймання-передачі послуг від 26.12.2005 року за угодою № 11107/А-05 від 04.07.2005 року; актом приймання-передачі послуг від 13.02.2006 року за угодою № 11603/А-05 від 04.10.2005 року.
Таким чином, суд приходить до висновку, що вартість послуг, наданих аудиторською компанію ЗАТ «Делойт енд Туш Юкрейніан Сервісез Компані», відноситься до складу валових витрат позивача на підставі пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»як витрати на проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку.
Що стосується застосування відповідачем 1 пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то таке застосування є безпідставним, оскільки позивач не здійснював утримання холдінгових компаній, а здійснював оплату вартості послуг аудиторської компанії, яка надавала послуги на підставі відповідних договорів з позивачем.
Також суд не вбачає будь-яких фактів порушення позивачем пп. 5.3.9, п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що пояснюється наступним. Відповідно до ч. 4 пп. 5.3.9, п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Факт надання послуг аудиторською компанією підтверджуються актами приймання-передачі послуг, які були наведені вище.
Крім того, судом приймаються до уваги доводи позивача щодо того, що послуги Аудиторської компанії були використані позивачем, окрім забезпечення власника інформацією щодо фінансової звітності, також під час отримання позики у компанії «Бунге Сайпрус Лімітед»(Кіпр). Позивачем до матеріалів справи була залучена належним чином засвідчена копія листа компанії «Бунге Сайпрус Лімітед»від 25.05.2007 року, з якого вбачається, що дана компанія при прийнятті рішення щодо надання позивачу згаданої позики, а також її пролонгації, виходила з аудиторських висновків Аудиторської компанії, підготовлених відповідно до Угод.
Як випливає з акта попередньої перевірки (стор. 33 -35) відповідач 1 з посиланням на порушення позивачем пп. 5.5.2 п. 5.2 та пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»визнав неправомірним віднесення до складу валових витрат суми відсотків за кредитними угодами в розмірі 13 004 400 грн.
Як випливає з матеріалів справи сума 13 004 962 грн. є сумою відсотків, нарахованих позивачем протягом 2004 р. за кредитними договорами, укладеними з непов'язаними особами. Так відповідно до наданих позивачем бухгалтерської довідки та кредитних договорів протягом 2004 р. Позивачем були нараховані відсотки за наступними договорами:
Договір № 19/1-207/2003 від 15 грудня 2003 р., укладений з АКБ «Райффайзенбанк Україна»(сума нарахованих відсотків 4 628 346,9 грн.);
Договір № 224 від 1 жовтня 2004 р., укладений з АКБ «Сітібанк (Україна)»(сума нарахованих відсотків 1 105 401,82 грн.);
Договір від 13.07.2004 р., укладений з «БНП Паріба»(сума нарахованих відсотків 7 628 691,78 грн.).
Зазначені відсотки не були віднесені позивачем до складу валових витрат протягом 2004 р., про що свідчать дані бухгалтерського обліку (бухгалтерська довідка наявна в матеріалах справи). Як випливає з пояснень позивача відсотки не були включені до складу валових витрат 2004 року помилково, а тому позивач скористався положенням пп. 5.2.7 п. 5.2 ст. 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». Зазначена норма передбачає, що до складу валових витрат відносяться суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Враховуючи вищевикладене, суд вважає правомірним віднесення позивачем до складу валових витрат 2005 року суми відсотків в розмірі 13 004 962 грн. нарахованих протягом 2004 року.
Суд також бере до уваги те, що з 13 004 962 грн. -суми відсотків 2004 р., врахованих в податковому обліку 2005 р., відповідач 1 визнав 5 163 753,34 грн. як витрати IV кварталу 2004 р. (стор. 28 Акта попередньої перевірки). Решта сума відсотків не була врахована відповідачем 1 без наведення будь-якого обґрунтування та посилання на документи бухгалтерського та податкового обліку.
Суд не бере до уваги висновки акта попередньої перевірки щодо віднесення позивачем до складу валових витрат 2005 року відсотків в сумі 11 477 900 грн., нарахованих за договором про надання позики № 06-2005/01 від 13.06.2005 р., укладеним з компанією «Бунге Кіпр Лімітед», та відсотків в сумі 1 526 493 грн., нарахування яких не підтверджується даними бухгалтерського обліку, оскільки такі висновки не підтверджуються матеріалами справи. В акті попередньої перевірки відсутні докази на підтвердження таких висновків, а протягом судового засідання відповідач 1 не надав суду доказів правомірності висновків акта попередньої перевірки.
Натомість позивач надав суду бухгалтерські довідки які підтверджують, що нараховані за кредитним договором з пов'язаною особою відсотки в сумі 11 477 948,59 грн., не були віднесені до складу валових витрат у 2005 р. з огляду на обмеження, встановлені пп. 5.5.2 п. 5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Крім того суд бере до уваги пояснення позивача, з яких вбачається, що договір з компанією «Бунге Кіпр Лімітед»був укладений 13 червня 2005 р., а відсотки за договором почали нараховуватись лише з липня 2005 р. Таким чином, в декларації за півроку 2005 року з податку на прибуток не могли бути відображені відсотки за договором з компанією «Бунге Кіпр Лімітед». В той же час в декларації за півроку за 2005 рік позивачем було відображено суму 12 474 300,17 грн. (з 13 004 962 грн.) відсотків, не врахованих у податковому обліку 2004 р. Решта суми відсотків 2004 р. у розмірі 530 661,83 грн. була включена до декларації з податку на прибуток за три квартали 2005 р. (розрахунок відсотків за кредитами в бухгалтерському та податковому обліку 2004 -2005 років наявний в матеріалах справи).
Суд також погоджується з твердженням позивача, що сума відсотків в розмірі 1 526 493 грн., яка відповідно до акта попередньої перевірки не підтверджується документально, була розрахована відповідачем 1 штучно, шляхом віднімання відсотків, нарахованих за кредитними договорами протягом 2005 р. відповідно до даних бухгалтерського обліку (27 651 426,57 грн.), від відсотків за кредитними договорами, відображених в податковому обліку (29 177 919,97 грн.). При цьому відповідач 1 не взяв до уваги те, що за даними бухгалтерського обліку позивача протягом 2005 р. були нараховані відсотки за кредитними угодами та договором позики в сумі 27 651 426,57 грн. Однак до податкового обліку було віднесено лише 16 173 477,98 грн. Решта суми 11 477 948,59 (27 651 426,57 -16 173 477,98 ) не була врахована Позивачем в податковому обліку з огляду на обмеження, встановлені п. 5.5.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме не були віднесені відсотки, нараховані за договором з компанією «Бунге Кіпр Лімітед».
В той же час в податковому обліку були враховані відсотки, помилково невраховані в попередньому році в сумі 13 004 962 грн. Таким чином 16 173 477,98 грн. (відсотки 2005 року) та 13 004 962 грн. (відсотки 2004 року) разом дають 29 177 919,97 грн., суму відсотків, віднесених до складу валових витрат у 2005 році.
Щодо порушення ст. 86 Закону України «Про державний бюджет на 2006 рік».
В акті перевірки (стор. 26) відповідачем 1 зазначено, що за результатами попередньої виїзної планової перевірки від'ємне значення об'єкту оподаткування позивача становить: за 2004 рік -4 930 900 грн.; за 2005 рік -2 798 700 грн. Таким чином, неправомірно відносились до складу валових витрат протягом 2006 року збитки 2004 року не погашені прибутком 2005 року в розмірі 2 798 700 грн. Таким чином, Підприємством порушено ст. 86 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік»та пп. 5.3.9, п. 5.3, ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Суд не погоджується з висновками акта перевірки щодо порушення позивачем положень ст. 86 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік»з огляду на наступне.
Як випливає з матеріалів справи в декларації позивача з податку на прибуток за 2004 рік зазначено позитивне значення об'єкта оподаткування в сумі 192 600 грн. Таким чином, за даними податкового обліку позивача він не використовував протягом 2006 року від'ємне значення об'єкту оподаткування 2004 року. При цьому відповідач 1 не довів з посиланням на норми чинного законодавства, що позивач зобов'язаний враховувати висновки акта попередньої перевірки.
Суд також погоджується з твердженням позивача, що навіть за умов наявності у позивача від'ємного значення об'єкта оподаткування за наслідками 2004 та 2005 років у розмірах, визначених відповідачем 1 в акті перевірки, позивач все одно не допустив завищення валових витрат 2006 року та правомірно переніс від'ємне значення 2005 року в сумі 11 418 321 грн. до рядка 04.9 декларації з податку на прибуток за 2006 р., що пояснюється наступним.
Пунктом 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»передбачено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Тобто відповідно до наведеної норми розрахунок об'єкту оподаткування виконується наростаючим підсумком з врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року в складі валових витрат. Отже даний пункт встановив певну черговість обліку валових витрат -облік наростаючим підсумком. Це означає, що спочатку валові доходи зменшуються валовими витратами першого кварталу, а при їх нестачі валовими витратами другого кварталу і так далі.
Такий же принцип міститься в п. 16.4 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з яким платник податку подає декларацію з податку на прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком, з розрахунком від'ємного значення об'єкта оподаткування попередніх податкових періодів. Таким чином, наростаючим підсумком розраховуються як валові витрати, так і валовий доход, що підтверджується порядком заповнення декларації по податку на прибуток.
З матеріалів справи вбачається, що в річній декларації Позивача за 2005 рік був задекларований валовий дохід в сумі 2 358 023 400 грн. Тобто була задекларована сума доходу, яка перевищує суму від'ємного значення (визначену відповідачем 1). В декларації за перший квартал 2005 року позивачем була задекларована сума доходу, яка також перевищує від'ємне значення (визначене відповідачем 1). Отже, виходячи з принципу ведення податкового обліку наростаючим підсумком, всі валові витрати першого кварталу 2005 року (з врахуванням від'ємного значення) були використані для зменшення валового доходу 2005 року. Тому якщо б позивач включив до складу валових витрат суму від'ємного значення об'єкту оподаткування 2004 року (визначеного відповідачем 1), то зазначена сума також повністю була б використана для зменшення валового доходу 2005 р. Відповідно у декларацію за 2006 рік було б перенесено лише від'ємне значення об'єкту оподаткування 2005 року.
Суд також приймає до уваги той факт, що норма стосовно обмеження перенесення від'ємного значення попереднього року, з'явилася в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств»лише у 2007 році і стосувалася включення до складу валових витрат 2007 року від'ємного значення об'єкта оподаткування 2006 року (п. 22.13 Закону). Обмеження щодо віднесення до складу валових витрат 2006 року суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року були передбачені лише Законом України «Про державний бюджет України на 2006 рік»(ст. 86).
Відповідно до ст. 15 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»порядок розрахунку оподаткованого прибутку може встановлюватися і змінюватись лише шляхом внесення змін до цього Закону. Оскільки зміни в Закон «Про оподаткування прибутку підприємств»внесені не були, то положення Закону про бюджет не можуть встановлювати порядок оподаткування податком на прибуток. Такий висновок наразі підтверджений рішеннями Конституційного Суду України у справі № 1-29/2007 від 9 липня 2007 року та у справі № 10-рп від 22.05.2008 року. В зазначених рішеннях Конституційний суд України дійшов висновку, що Конституція України не надає закону про Держбюджет вищої юридичної сили стосовно інших законів. Отже законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони.
Щодо застосування штрафних санкцій.
Як випливає з матеріалів справи відповідач 1 та відповідач 2 визначили позивачу податкові зобов'язання з врахуванням штрафних санкцій. Штрафні санкції були визначені в сумі 1 380 748 грн. з яких 424 981 грн. визначені на підставі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а 955 767 грн. на підставі пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 цього Закону. Оскільки, як було наведено вище, суд вважає неправомірним здійснення нарахування позивачу основної суми податкових зобов'язань, нарахування штрафних санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях є також неправомірним.
Крім того, суд вважає за необхідне зазначити, що під час визначення штрафних санкцій в сумі 955 767 грн. в податковому повідомленні-рішенні від 07.12.2007 р. № 0007792303/3 відповідачі допустили порушення пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», що пояснюється наступним.
Відповідно пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», передбачені ним штрафні санкції застосовуються лише у наступних випадках: або якщо судом винесене рішення про засудження посадових осіб платника податків за скоєння злочину з ухилення від сплати податків, або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах.
Щодо першої умови, то відповідачі не навели доказів того, що на момент винесення оскаржуваного рішення, так само як і на даний момент, щодо посадових осіб позивача були винесені які-небудь судові рішення про їх засудження за злочин про ухилення від сплати податків. Отже суд вважає, що підстави, зазначені в першій умові, для застосування розглядуваних фінансових санкцій відсутні.
Також відповідачі не довели наявність підстав, зазначених в другій умові, як самостійний елемент гіпотези правової норми, а саме відсутність декларування «недооціненого»об'єкту оподаткування (який є необхідним складовим елементом гіпотези розглядуваної норми).
Визначення об'єкта оподаткування для різних податків може відбуватися двома основними шляхами: вимірюванням (підвидом якого є розрахунок) чи оцінкою, які є методологічно різними.
Як вбачається із чинного законодавства, термін «оцінка»застосовується в контексті оцінки майна та майнових прав (Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні»). Отже, штраф відповідно до пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»можливо застосовувати не до всіх податкових зобов'язань, а лише до тих, які базуються на оцінці майна або майнових прав, наприклад, до податку на землю або податку на нерухомість.
Що ж стосується такого об'єкта оподаткування як прибуток підприємств, то він визначається не шляхом оцінки, а шляхом вимірювання (розрахунку), що є методологічно відмінним від оцінки.
Відповідно застосування в розглядуваному випадку штрафних санкцій за пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»суд вважає не передбаченим гіпотезою зазначеної норми.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Акт державного або іншого органу -це юридична форма рішень цих органів, тобто офіційний письмовий документ, який породжує певні правові наслідки, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин і має обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин. Підставами для визнання акту недійсним є невідповідність його вимогам чинного законодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт. Умовою визнання акту недійсним є також порушення у зв'язку з прийняттям відповідного акта прав та охоронюваних законом інтересів позивача.
Відповідно до ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Доказів, які б спростовували доводи позивача, відповідач суду не надав.
Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
В супереч наведеним вимогам, відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності його дій.
Проаналізувавши матеріали справи, суд дійшов висновку, що позовні вимоги позивача щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.05.2007 р. № 0004342303/0 в частині нарахування 2 309 893 грн. (у т. ч. 1 890 432 грн. -основний платіж, 419 461 грн. -штрафні (фінансові) санкції), від 07.12.2007 р. № 0007792303/3; від 10.09.2007 року № 3278/10/25-114 з урахуванням змін внесених рішенням ДПА у м. Києві від 28.11.2007 р. № 4346/10/25-114, підлягають задоволенню в повному обсязі.
Частиною 1 ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачається, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати стягненню з Державного бюджету України
Керуючись ст.ст. 71, 86, 94, ст. 105, ст. 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -
1. Адміністративний позов задовольнити.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва від 25.05.2007 р. № 0004342303/0 в частині нарахування 2 309 893 грн. (у т. ч. 1 890 432 грн. -основний платіж, 419 461 грн. -штрафні (фінансові) санкції).
3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва від 07.12.2007 р. № 0007792303/3.
4. Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової адміністрації у м. Києві від 10.09.2007 року №3278/10/25-114 з урахуванням змін внесених рішенням ДПА у м. Києві від 28.11.2007 р. № 4346/10/25-114.
5. Судові витрати в сумі 3 грн. 40 коп. присудити на користь Дочірнього підприємства з іноземною інвестицією «Сантрейд»за рахунок Державного бюджету України.
Постанова відповідно до ч. 1 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України набирає законної сили після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, встановленого цим Кодексом, якщо таку заяву не було подано.
Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції протягом десяти днів з дня її складання в повному обсязі за правилами, встановленими ст. ст. 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання через суд першої інстанції заяви про апеляційне оскарження з наступним поданням протягом двадцяти днів апеляційної скарги. Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається у строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження.
СуддяО.Є. Пилипенко
Дата підписання постанови: 30.05.2008 р.