13 травня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/9233/24 пров. № А/857/3972/26
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Ільчишин Н.В.,
суддів Гуляка В.В., Матковської З.М.,
за участю секретаря судового засідання Ханащак С.І.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року (судді Сидор Н.Т., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 12 год. 05 хв. в м. Львів повний текст рішення складено 17.12.2025) у справі №380/9233/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській області третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ТзОВ «Мобіжук» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.01.2024 № 274/13-01-07-09, № 273/13-01-07-09.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року, позов задоволено.
Верховний Суд постановою від 15.05.2025 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнив частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Оскаржуваним рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року задоволено позов повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Звертає увагу, що жодних даних щодо товару, який станом на момент перевірки зберігався у місцях продажу, чи наявні документи на походження такого товару, чи ведеться облік та як саме, чи такі надані контролюючому органу на початок перевірки судом встановлено не було.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Головне управління ДПС у Львівській області подало до суду відповідь на відзив на апеляційну скаргу.
Ухвалами Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року та від 12 травня 2026 року заяву про приєднання до апеляційної скарги Головного управління ДПС у Рівненській області у справі №380/9233/24 - повернуто.
Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Дорош А.Б. та представник третьої особи Юхименко Т.В. в режимі відеоконференції апеляційну скаргу підтримали з підстав зазначених у скарзі, просили рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача Копцюх Н.Р. проти апеляційної скарги заперечила, просила скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ “Мобіжук» зареєстроване як суб'єкт господарювання 23.05.2011, основний вид діяльності 47.42 “Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах» та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, у магазинах за адресами: Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, 1 та Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Хмельницького,14.
Посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до наказів № 1920-п, № 1918-п від 29.11.2023 та на підставі направлень №№3062/жЗ/17-0007-05-15, 3063/ж3/17-0007-05-15, №№ 3067/жЗ/17-00-07-05-15, 3066/жЗ/17-00-07-05-15 від 29.11.2023 проведено фактичні перевірки магазинів, розташованих за адресою: Рівненська область, Здолбунівський район, смт. Мізоч, вул. Богдана Хмельницького, буд.14, та за адресою: Рівненська область, м. Дубно, вул. Мирогощанська, буд.1, де здійснює діяльність ТОВ “Мобіжук».
За результатами проведення фактичних перевірок складено акти перевірок: № 11150/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від 30.11.2023 та Акт № 11148/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від 30.11.2023.
Перевіркою магазину ТОВ “Мобіжук» за адресою: Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Богдана Хмельницького, буд.14 встановлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 - невідповідність готівкових коштів в касі та зазначених в денному звіті РРО, встановлено непроведення розрахункових операцій на суму 55,03 грн; пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем реалізації.
Так, в п.п.2.2.10. акту перевірки № 11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30.11.2023 зазначено: “на момент проведення перевірки в магазині встановлено факт неведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження товару, який підлягає гарантійному обслуговуванню та є технічно складними приладами на товар за загальну суму 399511,00 грн, згідно з актом зняття залишків товару».
Продавцем магазину ОСОБА_1 надано пояснення, що накладні на товари, які зазначено в даному акті, знаходяться в центральному офісі.
Перевіркою магазину ТОВ “Мобіжук» за адресою: м Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1 встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265 “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в п.п.2.2.10. акту перевірки № 11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30.11.2023 зазначено “не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент проведення перевірки в магазині за адресою: Рівненська обл., м.Дубно, вул. Мирогощанська, буд.1 відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню, згідно з актом знання залишків на загальну суму 438501,00 грн».
Продавцем магазину ОСОБА_2 надано пояснення, що накладні на товари, які зазначено в даному акті, знаходяться в офісі в бухгалтерії.
Не погодившись із висновками актів перевірки № 11150/ж5/17-00-07-05-17/37741113, № 11148/ж5/17-00-07-05-17/37741113 від 30.11.2023 позивачем подано до ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акти фактичних перевірок. До заперечень позивач долучив копії видаткових накладних та накладних на внутрішнє переміщення товарів зі складу на магазини, в яких проводилась перевірка та про відсутність яких зазначалось у самих Актах фактичних перевірок.
ГУ ДПС у Рівненській області розглянуло заперечення позивача на акти перевірок та 28.12.2023 надало відповіді, в яких повідомило позивача, що в ході розгляду заперечень до актів фактичних перевірок їх висновки залишено без змін.
Оскільки позивач зареєстрований у м. Львові, матеріали фактичних перевірок надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішень.
На підставі матеріалів фактичних перевірок ГУ ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення № 273/13-01-07-09 та № 274/13-01-07-09 від 03.01.2024, якими позивача притягнуло до відповідальності на підставі п.1 ст.17, ст.20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 399566,03 грн та на підставі ст.20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 438501,00 грн.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України шляхом звернення зі скаргами від 26.01.2024.
Державною податковою службою України 27.03.2024 прийняті рішення № 8473/6/99-00-06-03-02-06 та №8470/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарг, якими оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року, позов задоволено.
Верховний Суд постановою від 15.05.2025 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнив частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Задовольняючи повністю позов суд першої інстанції дійшов висновку, що встановлені у справі обставини підтверджують позицію позивача.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень
Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень (частина 1 статті 2 КАС України).
Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов'язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
За приписами статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України), платник податків зобов'язаний, зокрема, вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції, який враховував висновки Верховного Суду, висвітлені у постанові від 15.05.2025 у цій справі, що стали підставою повернення справи на новий розгляд, а саме.
Верховний Суд не погодився із висновком судів першої та апеляційної інстанції, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб'єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб'єкта господарювання зазначеної фінансової санкції, з огляду на таке.
Розділ ІІ Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР) врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон №1914-IX), який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: “Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово “подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.
Також Верховний Суд у постанові від 15 травня 2025 року зазначив наступне: Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР та належним чином не встановили обставин справи.
Зокрема, у спірному випадку контролюючий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про облік та походження товару (акт перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року) та про походження та/або придбання товарів (акт перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року).
Отже, судами попередніх інстанцій не звернута увага на формулювання фактичних підстав застосування фінансових санкцій до Товариства, зафіксованих в актах перевірок та спірних податкових повідомленнях-рішеннях з урахуванням передбаченої Законом №265/95-ВР відповідальності за не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
На виконання вказівок Верховного Суду, суд проаналізував формулювання фактичних підстав застосування фінансових санкцій до ТОВ “Мобіжук», зафіксованих в актах перевірок та спірних податкових повідомленнях-рішеннях, а саме.
Як встановлено судом вище, за результатами проведення фактичних перевірок складено акти перевірок від 30 листопада 2023 року: №11150/ж5/17-00-07-05-17/37741113 та №11148/ж5/17-00-07-05-17/37741113.
Перевіркою магазину ТОВ “Мобіжук» за адресою: Рівненська область, Здолбунівський район, смт.Мізоч, вул.Богдана Хмельницького, буд.14 встановлено серед іншого порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Так, в п.п. 2.2.20. акта перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року зазначено: “на момент проведення перевірки в магазині встановлено факт неведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутні будь-які документи, які підтверджують облік та походження товару, який підлягає гарантійному обслуговуванню та є технічно складними приладами на товар за загальну суму 399 511,00 грн, згідно з актом зняття залишків товару».
Перевіркою магазину ТОВ “Мобіжук» за адресою: Рівненська область, м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1 встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в п.п. 2.2.20. акту перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року зазначено “неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент проведення перевірки в магазині за адресою: Рівненська обл., м.Дубно, вул.Мирогощанська, буд.1 відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню, згідно з актом знання залишків на загальну суму 438 501,00 грн».
На підставі матеріалів фактичних перевірок ГУ ДПС у Львівській області винесено: - податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2024 року №273/13-01-07-09, яким серед іншого ТОВ “Мобіжук» притягнуто до відповідальності на підставі підпунктів 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 399 511,00 грн за порушення п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; - податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2024 року №274/13-01-07-09, яким ТОВ “Мобіжук» притягнуто до відповідальності на підставі підпунктів 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 438 501,00 грн за порушення п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Як видно у спірному випадку контролюючий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про облік та походження товару (акт перевірки №11148/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року) та про походження та/або придбання товарів (акт перевірки №11150/ж5/17-00- 07-05-17/37741113 від 30 листопада 2023 року).
Так, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
В той же час суд наголошує, що фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують походження товарів, придбання товарів та інше диспозицією норми статті 20 Закону №265/95-ВР не передбачена.
При цьому слід наголосити, що акти фактичної перевірки та оспорювані ППР містять розбіжності в частині об'єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме “порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації» - у ППР, натомість “відсутні документи, які підтверджують походження/придбання товарів» - у актах перевірки.
Водночас слід наголосити, що у ході судового розгляду відповідач наполягав саме на ненаданні позивачем на початок проведення перевірок документів про облік товарів, що знаходяться у місці продажу, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, як на підставу застосування до товариства штрафних санкції у відповідності до приписів статті 20 Закону №265/95-ВР.
Суд погоджується із відповідачем, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
При цьому виходячи із змісту вказаних податкових повідомлень-рішень у вину позивача не ставилося ненадання на початок перевірки чи під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Представник відповідача наголосила, що недоліки змісту податкових повідомлень-рішень в частині не зазначення детального опису порушення щодо не надання на початок проведення перевірок документів, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації не спростовують самого факту вчинення податкового правопорушення, оскільки відсутність саме на момент проведення перевірок в магазинах будь-яких документів на товар унеможливлювало їх надання податковому органу.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що прийняття спірних податкових повідомлень-рішень суперечить описаним в актах фактичної перевірки порушенням та не спростовує наведених вище висновків суду.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Стаття 73 КАС України передбачає, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб'єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Під час розгляду справи відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.
Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, норми законодавства, які регулюють спірні правовідносини та висновки Верховного Суду, які викладені в постанові від 15.05.2025, колегія суддів дійшла висновку, що позов підлягає до задоволення, а відповідач не довів правомірність та обґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 03.01.2024 № 274/13-01-07-09, № 273/13-01-07-09, доводи викладені в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції та його рішення, яке є законним та обґрунтованим.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги стосовно суті спору зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд. Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги у названій вище частині не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).
Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці ЄСПЛ (серед багатьох інших, наприклад, рішення Європейського суду з прав людини у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.
Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.
Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об'єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення ЄСПЛ від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).
Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов'язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року у справі №380/9233/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Н.В. Ільчишин
Судді В.В. Гуляк
З.М. Матковська
Повний текст постанови складено і підписано 25.05.2026