19 травня 2026 рокуЛьвівСправа № 460/17336/25 пров. № А/857/2174/26
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І.,
суддя Шинкар Т.І.
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року (головуючий суддя Зозуля Д.П., м.Рівне) у справі №460/17336/25 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Хмельницькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,-
23.03.2025 року позивач (ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (відповідач), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №8606/17000705-22 від 19.05.2025 про застосування штрафних санкцій в сумі 137345,00 грн.
Позов обґрунтовує тим, що позивачем було надано контролюючому органу форму ведення ним товарного обліку та копії первинних документів на підставі яких було внесено відомості до такої форми обліку, але такі документи не були враховані, хоча в силу припису п.44.7 ст.44 ПК України платник податків має право надати такі документи і вони повинні були бути враховані контролюючим органом під час розгляду питання про прийняття рішення. Вважає, що застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 137345,00 грн. є незаконним, а відтак підлягає скасуванню.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №8606/17000705-22 від 19.05.2025.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Стверджує, що наказ на перевірку відповідає вимогам законодавства та правозастосуванню Верховного Суду. Вказує, що в ході проведення перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач, працівниками Головного управління ДПС у Хмельницькій області було проведено фактичну перевірку, якою встановлено порушення обліку ведення товарних запасів на місці здійснення розрахунків, а саме: на товар, який представлений до реалізації відсутні прихідні накладні (відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків ТМЦ додаються до акту перевірки) на загальну суму 137345,00 грн. Продавець магазину «PATIFON» надала пояснення, що на момент перевірки у магазині «PATIFON» за адресою: м. Шепетівка, вул.Героїв Небесної Сотні, 29-Д згідно переліку товарів, які представлені до реалізації (продажу), накладні, товарні накладні чи будь - які інші документи на підтвердження товарів відсутні в зв'язку з тим, що знаходяться у ФОП ОСОБА_1 за юридичною адресою. Зазначає, що подання відповідних документів та пояснень позивачем контролюючому органу до прийняття оскаржуваного рішення свідчить про виконання позивачем обов'язку надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, передбачений п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, але не спростовує той факт, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надати такі документи на початок проведення перевірки. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Крім того, рішення суду оскаржила і третя особа. Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано, що серед наданих контролюючому органу документів були відсутні такі, які б підтверджували облік та походження товарів, що перебували в реалізації. Позивачем до позовної заяви додано інші документи ніж ті, які надавалися разом із заявою про долучення документів до матеріалів перевірки від 28.04.2025 року. На переконання скаржника судом не враховано, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в даних правовідносинах є спеціальною нормою, яка зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому, такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити
Відзиви на апеляційні скарги подані не були. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) здійснює підприємницьку діяльність у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
23.04.2025 працівниками Головного управління ДПС у Хмельницькій області на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, направлень на перевірку від 21.04.2025 №2593 та №2594, проведена фактична перевірка господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Метою даної перевірки визначено: дотримання норм законодавства з питань порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, згідно статті 102 ПК України.
За результатами фактичної перевірки магазину, посадові особи склали Акт фактичної перевірки від 30.04.2025 (зареєстрований 30.04.2025 під №7983/2201/0705/3503911481), відповідно до висновків якого, податковим органом встановлено порушення:
- пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- статті 24 Кодексу законів про працю України.
На підставі вказаного Акта Головним управлінням ДПС у Рівненській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №8606/17000705-22 від 19.05.2025 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 12 ст. 3 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у сумі 137345,00 грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Рівненській області №8606/17000705-22 від 19.05.2025 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відтак, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, зокрема:
«Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки».
З матеріалів справи вбачається, що наказ ГУ ДПС у Хмельницькій області «Про проведення фактичної перевірки» містить відомості, зокрема, про: мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками; вид перевірки - фактична перевірка; підстави для проведення перевірки - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (порушення порядку проведення розрахунків); об'єкта, перевірка якого проводитиметься, - магазин «PATIFON» за адресою: Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Героїв Небесної Сотні, 29-Д.
Тож, з урахуванням встановлених обставин справи, апеляційний суд зазначає що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
У зв'язку з цим колегія суддів оцінює критично та відхиляє покликання позивача на відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки.
Щодо суті зафіксованих актом перевірки порушень, які стали підставою для застосування до позивача фінансових санкцій, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
З матеріалів справи вбачається, що позивач будучи фізичною особою - підприємцем є платником єдиного податку 2 група, не зареєстрований платником податку на додану вартість, але провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно на нього поширюються вимоги пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР щодо ведення обліку товарних запасів і у разі проведення перевірки надання контролюючому органу документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Як слідує з Акта фактичної перевірки від 30.04.2025 (зареєстрованого 30.04.2025 за №7983/2201/0705/3503911481) за результатами фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: під час проведення перевірки не надано документи (у паперовій чи електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об'єкті), загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, на які відсутні підтверджуючі документи, складає 137345,00 грн. Факт порушення підтверджується відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів - додаток 2 до акту перевірки.
Апеляційний суд також зазначає, що ухвалами суду від 03.11.2025 та від 13.11.2025 витребовувались, як у відповідача так і у третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Головного управління ДПС у Хмельницькій області докази, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача та пояснення третьої особи, якщо такі докази не надані позивачем.
Однак в супереч ч. 2 ст. 77 КАС України вказані докази ні відповідачем, ні третьою особою, до матеріалів справи доручено не було, а тому суд апеляційної інстанції констатує про необґрунтованість висновку Акту перевірки в частині вартості товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об'єкті), на які відсутні підтверджуючі документи.
Пунктом 2 розділу I Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (Порядок № 496), визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що нормами пункту 85.6 статті 85 ПК України встановлений загальний порядок дій податкового органу у випадку, коли платник податків відмовляється від надання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів, а саме на випадок відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відтак, якщо станом на початок проведення перевірки чи під час проведення перевірки на законну вимогу контролюючого органу платник податків не надав (пасивна поведінка платника податків) чи відмовився надати первинні документи (активна поведінка платника податків), які стосуються предмета перевірки, то посадові особи податкового органу повинні зафіксувати такий факт (обставину), зокрема, шляхом оформлення (складення) акта у довільній формі (із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати).
Як слідує з акта фактичної перевірки від 30.04.2025 (зареєстрованого 30.04.2025 за №7983/2201/0705/3503911481) фактична перевірка позивача розпочалася контролюючим органом 23.04.2025 о 12 год. 24 хв та завершилася 30.04.2025 о 13:00 год., при цьому в матеріалах справи відсутні належні і допустимі докази, які б підтверджували те, що платник податків відмовився надавати інспекторам документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), саме «на початок проведення перевірки» та підтверджували б складання представниками контролюючого органу акта, який би засвідчував факт відмови позивача від надання документів до перевірки. Вказане, на переконання апеляційного суду, свідчить про не вжиття контролюючим органом заходів передбачених пунктом 85.6 статті 85 ПК України та відповідно не здійснення документування у встановленому законом порядку факту ненадання позивачем під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Як вбачається з акту перевірки продавець-консультант магазину - ОСОБА_2 у зауваженнях до нього зазначила, що облік товарних запасів ведеться, документи обліку і первинні документи на товар були надані згідно запиту та підписані працівниками ГУ ДПС, окрім того прошнуровані.
Апелянтами не надано суду доказів ненадання чи відмови у наданні позивачем облікових документів на початок проведення перевірки, зокрема, відеозапис фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 85.4. ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
За правилами пункту 85.8. статті 85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що посадові (службові) особи контролюючого органу мають безумовне право на отримання у платників податків належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів шляхом оформлення відповідного запиту.
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом було складено та вручено позивачу письмовий запит (вимога) про надання документів № 1647/22-01-05-12 від 23.04.2025 на виконання якого фізичною особою-підприємцем 28.04.2025 було підготовлено заяву про долучення документів до матеріалів перевірки, яку, із долученими документами на 162 аркушах, було отримано посадовою особою контролюючого органу особисто під підпис 30.04.2025.
За правилами пункту 80.10. статті 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.1. ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати. Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Пунктом 86.7 ст.86 ПК України встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
За приписами п.п.86.7.1 п.86.7 ст.86 ПК України визначено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду п.п.86.7.3 п.86.7 ст.86 ПК України.
02.05.2025 позивач листом з описом вкладення надіслав до Головного управління ДПС у Хмельницькій області копії документів, що підтверджують облік товарних запасів, копію відомості обліку товарних запасів на 121 аркушах та додаток до заперечення на акт фактичної перевірки від 30.04.2025 за №7983/2201/0705/3503911481 на 1 аркуші. Такі долучені копії документів були отримані відповідачем 05.05.2025, що підтверджується інформацією Укрпошти щодо відстеження руху листа за трекінговим номером 3302814374014 та не заперечується третьою особою на стороні відповідача.
Як вбачається з матеріалів справи позивачем було долучено: Договір на поставку товару №СК/20.04/01 від 20.04.2025, Договір про поставку товару №01/200425 від 20.04.2025, Договір про поставку товару №09042025/1 від 09.04.2025, Договір про поставку товару №К1/20/01 від 20.01.2025, Договір про поставку товару №2001/1 від 20.01.2025, Договір про поставку товару №СК/150125 від 15.01.2025, Договір про поставку товару №СК/15.01/1 від 15.01.2025, рахунки на оплату (рахунки-фактури), видаткові накладні,.
З урахуванням наведених вище норм, суд апеляційної інстанції наголошує, що якщо платник податків в установлені нормами ПК України строки подав контролюючому органу заперечення на акт перевірки разом з документами, які підтверджують ведення ним товарного обліку, то такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, але не виключно, в постановах від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 31.01.2020 у справі № 826/15328/18, від 03.10.2023 у справі № 420/534/20.
У постанові від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов'язку, встановленого пунктом 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов'язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов'язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.
У спірному випадку контролюючий орган не надав належну оцінку документам, які надані позивачем.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України, матеріали перевірки це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід'ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Вищевказане вище свідчить про формальний підхід контролюючого органу до питання застосування відповідальності за статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України №475/97-ВР від 17.07.1997; Конвенція набула чинності для України 11.09.1997.
За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У справі «Рисовський проти України», №29979/04, рішення від 20.10.2011, пункти 70, 71, Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (справа «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58).
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (справа «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13.12.2007, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11.06.2009).
Відтак за обставин, коли позивач дотримався встановленої законом процедури та подав документи, а відповідач, будучи уповноваженим органом влади, без наведення жодних мотивів не взяв їх до уваги, то, на переконання суду, негативні наслідки від такої поведінки органу влади не можуть перекладатися на позивача.
Апеляційний суд зазначає, що контролюючий орган повинен був взяти до уваги надані платником податків пояснення та первинні документи щодо обліку товарних запасів, які подані рекомендованим листом, оскільки такі документи є невід'ємною частиною матеріалів, що враховуються під час винесення податкового повідомлення-рішення.
Наявні в матеріалах справи докази та аналіз вищезгаданих нормативно-правових актів свідчать про те, що платник податків вжив належних заходів щодо надання контролюючому органу документів, які стосувалися ведення товарного обліку (та стосувалися предмета перевірки), натомість податковий орган діяв у спірних правовідносинах формально та не формуючи відповідних письмових вимог про надання облікових документів; факту відмови платника податків у наданні документів не установлено та не зафіксовано, а відтак суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №8606/17000705-22 від 19.05.2025.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об'єктивно і всебічно з'ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб'єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов'язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року у справі № 460/17336/25 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. І. Запотічний
Т. І. Шинкар