12 травня 2026 рокуЛьвівСправа № 140/15104/24 пров. № А/857/16078/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гінди О.М., Матковської З.М.,
за участю секретаря судового засідання Прокопюк К.В.,
представника позивача Філюка С.М.,
представника відповідача Загородньої Г.А.,
розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя (судді) в суді першої інстанції - Лозовський О.А.,
час ухвалення рішення - 15:52:02,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення - 19 березня 2025 року,
27 грудня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» звернулось в суд із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення від 02.10.2024 № 0270270705 та № 0270290705.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі наказу від 26.08.2024 № 2980-п ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку магазину «SYNTHETIC» за адресою: місто Луцьк, проспект Молоді, 141, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «АВІДЕС.УА». За результатами перевірки було складено Акт (довідку) фактичної перевірки від 03.09.2024 № 003112, яким посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області виявлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України). В подальшому, 02.10.2024 на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0270270705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1125255,00 грн за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації цих товарів та № 0270290705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020 грн за порушення статті 44 ПК України (ненадання документів). Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації зазначає, що фактична перевірка була розпочата 27.08.2024, однак з 23.08.2024 по 01.09.2024 керівник ТзОВ «АВІДЕС.УА» перебував в щорічній відпустці (наказ № 38 від 20.08.2024). Запит про надання документів був працівниками контролюючого органу продавцю, який не володів інформацією щодо місця знаходження документів про облік товарних запасів, оскільки даний магазин відкритий відносно нещодавно, а саме 05.07.2024. У зв'язку із цим частина документів, що підтверджують облік товарних запасів магазину разом з іншими документами, на отримання яких наданий запит, знаходились за юридичною адресою Товариства, а не в магазині. Вказує, що 02.09.2024 у відповідь на запит працівникам контролюючого органу було надано частину запитуваних документів, зокрема: порядок оприбуткування готівки в касі магазину від 04.07.2024; порядок розрахунку ліміту в касі; наказ № 33.2 від 04.07.2024; наказ № 33 від 04.07.2024; заява про реєстрацію програмного РРО; повідомлення форми №5-ПРРО від 05.07.2024; копія договору оренди нежитлового приміщення (магазину); інвентаризація товарів на магазині № 5 від 27.08.2024 (документ в тому числі підтверджує облік товарних запасів магазину). 03.09.2024, під час чергового візиту посадових осіб ДПС та продовження проведення фактичної перевірки у приміщенні магазину був присутній директор ТзОВ «АВІДЕС.УА» та особисто запропонував надати у відповідь на запит інспекторам ДПС іншу частину документів, в тому числі, які підтверджують облік товарних запасів вищевказаної господарської одиниці. Однак, інспектори ГУ ДПС у Волинській області, які проводили в магазині перевірку, категорично відмовились від отримання документів, тобто отримувати відповідь на запит, пояснюючи це тим, що ними вже складено акт про ненадання документів у відповідь на запит і перевірка магазину закінчена саме 03.09.2024. Проте, згідно наказу на проведення перевірки, граничний строк її проведення становить 10 діб, починаючи з 27.08.2024, тобто до 05.09.2024 включно. Таким чином, нагальної необхідності завершувати перевірку саме 03.09.2024, тобто в день, коли директором Товариства було надано другу частину запитуваних документів, у відповідача не було. У зв'язку із відмовою отримання відповідачем документів, в тому числі про облік та походження ТМЦ, Товариством було надіслано ці документи 03.09.2024 на адресу ГУ ДПС у Волинській області рекомендованим листом, який отримано відповідачем 05.09.2024 згідно інформації із https://track.ukrposhta.ua. Також, продавцем на початку проведення перевірки було ознайомлено інспекторів з документами про переміщення товарів із основного складу до магазину, а також надано копію документу - інвентаризація товарів на магазині № 5 від 27.08.2024. Зауважує, що весь товар, який знаходився на реалізації у вищевказаній господарській одиниці, облікований у встановленого законом порядку відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що підтверджується накладними на переміщення товару між основним складом та магазином «Synthetic» № 35 від 19.08.2024 та № 33 від 19.08.2024, а також інвентаризацією товарів на магазині № 5 від 27.08.2024. Зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 02.10.2024 № 0270270705 та № 0270290705.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскільки директор ТзОВ «АВІДЕС.УА» Северин В.П. в період проведення фактичної перевірки перебував у відпустці, а повноважень щодо надання відповіді на запит інші працівники Товариства не мали, надання повного обсягу документів відбувалось після виходу керівника з відпустки, оскільки працівник магазину (продавець), якому вручено запит інспекторами ГУ ДПС у Волинській області особисто не здійснює облік товарів та не уповноважений давати відповідь на запит контролюючого органу та будь-які документи без дозволу керівництва Товариства надавати будь-які документи. Весь товар, який знаходився на реалізації у вищевказаній господарській одиниці, облікований у встановленого законом порядку відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що підтверджується накладними на переміщення товару між основним складом та магазином «Synthetic» №35 від 19.08.2024 та №33 від 19.08.2024, а також інвентаризацією товарів на магазині №5 від 27.08.2024. Також, як слідує із долучених до справи ВМД, накладної від 19.08.2024 №35 на переміщення ТМЦ від основного складу до магазину та інвентаризації товарів на магазині №5 від 27.08.2024, такі документи підтверджують придбання, облік та походження товарних запасів, які реалізовувались у магазині за місцем проведення фактичної перевірки. При цьому, суд першої інстанції констатував, що податковими органами не надано оцінки первинним документам, які були надані під час проведення перевірки, долучені позивачем до заперечення на акт перевірки, а в ході проведення перевірки констатували їх відсутність. Крім того, судом першої інстанції встановлено, що позивач не ухилявся від надання документів контролюючому органу, а надавав їх як під час перевірки, так і шляхом направлення поштовим зв'язком у межах строку її проведення, у зв'язку з чим відсутні підстави для застосування штрафу за пунктом 121.1 статті 121 ПК України за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління Державної податкової служби у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає про порушенням з боку позивача пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР та пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки під час проведення фактичної перевірки та станом на дату її завершення позивачем не надано документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які перебували у місці реалізації на загальну суму 1 124 655,00 грн, а також банківських виписок щодо безготівкових розрахункових операцій, при тому що чинна редакція пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР прямо зобов'язує суб'єкта господарювання надати такі документи саме на початок проведення перевірки, а ненадання таких документів є самостійною підставою для застосування фінансових санкцій відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР незалежно від їх подальшого подання, що узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22. Зауважує, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що необхідність зберігання документів що підтверджують походження товару саме у місці торгівлі, законодавством для юридичних осіб не передбачена. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом таких документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликалась на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити повністю з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Волинській області відповідно до наказу від 26.08.2024 № 2980-п та на підставі направлень від 26.08.2024 №№ 4689/03-20-07-05, 4691/03-20-07-05, 4688/03-20-07-05 проведено фактичну перевірку магазину «SYNTHETIC», розташованого за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, просп. Молоді, буд. 141, де здійснює діяльність ТзОВ «АВІДЕС.УА», за результатами якої складено акт перевірки від 03.09.2024 бланк № 003112, № 24962/03-20-07-05/45035630.
Як слідує із акту перевірки від 03.09.2024, під час проведення перевірки на господарському об'єкті вибірково здійснено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходились у місці продажу, на загальну суму 1125255,00 грн. Зняття залишків товарно матеріальних цінностей в господарській одиниці 02.09.2024 проведено в присутності продавця ОСОБА_1 . Дані про фактичні залишки запасів товару, виявленого під час проведення перевірки, відображено у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ.
27.08.2024 та повторно 02.09.2024 перевіряючими надано письмові запити про надання документів, шо становлять предмет перевірки за період діяльності, що підлягає перевірці (в т. ч. документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об'єкті)).
Станом на 03.09.2024 (дата закінчення перевірки), керівником суб'єкта господарювання або особою, що його заміняє, або іншою уповноваженою особою, а у випадку їх відсутності - особою, яка уповноважена здійснювати розрахункові операції, документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів, тощо) які на момент перевірки знаходились у місці продажу на загальну суму 1 124 655,00 грн та реалізовані згідно з пунктом 2.2.12 акту перевірки на загальну суму 600,00 грн - до перевірки не надано.
На підставі зазначеного вище перевіркою встановлено порушення ТзОВ «АВІДЕС.УА» вимог чинного законодавства, а саме:
- пункту 12 статті 3 Закону № 265: порушення встановленого порядку обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів (послуг), що не відображені в такому обліку, а саме: до перевірки не надано первинних документів щодо обліку товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1 125 255,00 грн;
- пункту 85.2 статті 85 ПК України: до перевірки не надано банківські виписки, які містять інформацію про розрахункові операції проведені у безготівковій формі (в т. ч. із застосуванням ЕПЗ).
Позивачем до ГУ ДПС у Волинській області було подано заперечення до акта (довідки) фактичної перевірки від 03.09.2024 № 003112.
Листом від 27.09.2024 № 3980/12/03-20-07-05-12 відповідач повідомив, що заперечення прийняті до уваги, однак не спростовують висновків акту фактичної перевірки.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 02.10.2024, згідно з якими до ТзОВ «АВІДЕС.УА» штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 126 275,00 грн, в тому числі:
- № 0270270705 у розмірі 1125255,00 грн ((1 124 655,00 грн + 600,00 грн) х 100 %) за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та не надання контролюючим органам під час проведення перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження товарних запасів (податкова накладна, товарно-транспортна накладна, документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті);
- № 0270290705, у розмірі 1 020,00 грн за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
ППР були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, однак, за результатами розгляду скарги ДПС України рішенням про результати розгляду скарги від 16.12.2024 № 37534/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТзОВ «АВІДЕС.УА» було залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог.
Однак, колегія суддів не погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Із матеріалів справи слідує, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
У цій справі не є спірними правові підстави для призначення перевірки, апеляційна скарга містить доводи по суті прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Щодо правопорушення стосовно незабезпечення позивачем порядку обліку товарів за місцем реалізації в магазині «SYNTHETIC» за адресою: місто Луцьк, проспект Молоді, 141, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «АВІДЕС.УА», технічно складних побутових товарів на загальну суму 1 124 655,00 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Розділ ІІ Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання.
У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон №1914-IX), який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово «подвійної» було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 20 листопада 2025 року у справі № 160/20114/24.
Як слідує із акту перевірки від 03.09.2024, під час проведення перевірки на господарському об'єкті позивача вибірково здійснено зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходились у місці продажу, на загальну суму 1125255,00 грн. Зняття залишків товарно матеріальних цінностей в господарській одиниці 02.09.2024 проведено в присутності продавця ОСОБА_1 . Дані про фактичні залишки запасів товару, виявленого під час проведення перевірки, відображено у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ.
27.08.2024 та повторно 02.09.2024 перевіряючими надано письмові запити про надання документів, шо становлять предмет перевірки за період діяльності, що підлягає перевірці (в т. ч. документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об'єкті)).
Станом на 03.09.2024 (дата закінчення перевірки), керівником суб'єкта господарювання або особою, що його заміняє, або іншою уповноваженою особою, а у випадку їх відсутності - особою, яка уповноважена здійснювати розрахункові операції, документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів, тощо) які на момент перевірки знаходились у місці продажу на загальну суму 1 124 655,00 грн та реалізовані згідно з пунктом 2.2.12 акту перевірки на загальну суму 600,00 грн - до перевірки не надано.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції не звернув уваги на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР та належним чином не встановив обставин справи.
Зокрема, у спірному випадку контролюючий орган вважав, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про облік та походження товару (акт перевірки № 003112 від 03.09.2024).
Отже, судом першої інстанції не звернуто увагу на формулювання фактичних підстав застосування фінансових санкцій до позивача, зафіксованих в акті перевірки та спірних податкових повідомленнях-рішеннях з урахуванням передбаченої Законом №265/95-ВР відповідальності за ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Враховуючи зазначені вище норми податкового законодавства України, колегія суддів вважає, що після початку перевірки, яка в даному випадку була фактичною, саме на позивача було покладено обов'язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а у податкового органу їх прийняти та оцінити.
Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями, далі Закон № 996).
Статтею 9 Закону № 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи норми ст. 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.
Статтею 4 Закону №996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. 2 ст. 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.
Крім того, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Таким чином, суб'єкт господарювання зобов'язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Пунктом 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Колегія суддів зауважує, що суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні помилково покликався на Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 № 496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496), оскільки вказаний порядок поширюється виключно на фізичних осіб-підприємців.
Позивач в обгрунтування позовних вимог вказував, що період з 23.08.2024 по 01.09.2024 керівник (директор) ТзОВ «АВІДЕС.УА» перебував в щорічній відпустці, що підтверджується наказом № 38 від 20.08.2024.
Однак, матеріалами справи не підтверджується, що вказаний наказ надавався представникам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.
Крім того, вказана обставина не має вирішального значення під час розгляду цієї справи, оскільки факт перебування керівника товариства у відпустці не звільняє товариство від виконання норм чинного законодавства.
Із матеріалів справи слідує, що ТзОВ «АВІДЕС.УА» надано під час проведення перевірки 03.09.2024 наступні документи: Порядок оприбуткування готівки в касі магазину від 04.07.2024 та порядок розрахунку ліміту в касі; наказ № 33.2 від 04.07.2024, наказ № 33 від 04.07.2024, заяву про реєстрацію програмного РРО, повідомлення форми № 5-ПРРО, копію договору оренди нежитлового приміщення від 01.05.2024, інвентаризацію товарів на магазині № 5 від 27.08.2024 (том 1, а.с.24а).
Покликання позивача на факт подання під час перевірки 03.09.2024 документу «Інвентаризація товарів на складі № 5 від 27 серпня 2024 року, на переконання суду апеляційної інстанції, в повній мірі не підтверджує обліку та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу.
Необгрунтованими є посилання суду першої інстанції на відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) від 02.09.2024 (том 1, а. с.17-22), як на документ, що підтверджує облік та походження товарних запасів, оскільки вказаний документ складений працівниками контролюючого органу безпосередньо під час проведення перевірки.
Матеріалами справи не підтверджуються доводи позивача про те, що 03.09.2024 в ході проведення фактичної перевірки у приміщенні магазину був присутній директор ТзОВ «АВІДЕС.УА» та особисто запропонував надати у відповідь на запит інспекторам ДПС іншу частину документів, в тому числі, які підтверджують облік товарних запасів вищевказаної господарської одиниці, а саме: банківську виписку по еквайренгу; заяву про приєднання до договору еквайренгу Універсал Банк; заяву про приєднання до договору еквайренгу КБ «ПриватБанк»; реєстр документів «ВМД по імпорту товарів»; накладні на переміщення між основним складом та магазином «SYNTHETIC»; платіжні інструкції по КБ «ПриватБанк» послуга «Оплата Частинами».
Факт подання вказаних документів після проведення фактичної перевірки не спростовує факту неподання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу.
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Покликання суду першої інстанції на постанови від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, від 04.09.2020 у справі № 2а-12445/11/2670 є необгрунтованим, оскільки спірні правовідносини у вказаних справах виникли до набрання чинності Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон №1914-IX).
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов'язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
Як зазначено в податковому повідомленні-рішенні № 0270290705 від 02.10.2024, відповідальність за ненадання платником податків документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, передбачена статтею 121 ПК України.
Так, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Таким чином, у контролюючого органу були наявні законні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що відповідач довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 ПК України, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень від 02.10.2024 № 0270270705 про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 1125255,00 грн та № 0270290705 про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 1020,00 грн, тому у задоволенні позовних вимог слід відмовити повністю.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області задовольнити повністю.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі № 140/15104/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІДЕС.УА» відмовити повністю.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.
Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
З. М. Матковська
Повне судове рішення складено 15 травня 2026 року.