12 травня 2026 року
м. Київ
справа №280/1635/23
адміністративне провадження № К/990/49242/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.
представника позивача Логачов В. В.,
представника відповідача Школов Ю. В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/1635/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит Логістік» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя М. О. Семененко) від 25 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: В. А. Шальєва, В. Є. Чередниченко, С. М. Іванов) від 16 жовтня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Фаворит Логістік» (далі - ТОВ «Фаворит Логістік», позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 січня 2022 року:
№ 00010850902 яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1 000 000,00 грн за не реєстрацію акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового;
№ 00010940902, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 100 000,00 грн за не обладнання та не реєстрацію 2 витратомірів та 3 рівнемірів на 3-х резервуарах, в яких зберігається пальне.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що за результатами проведеної фактичної перевірки контролюючий орган встановив, що відповідно до наданих документів та бази даних Єдиного реєстру акцизних накладних (далі - ЄРАН) позивачем в перевіряємому періоді придбано важких дистиляторів (газойлів) без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії, з перевищенням гранично допустимого обсягу придбання пального 1000 кубічних метрів, у зв'язку з чим дійшов висновку, що позивач повинен був зареєструвати територію, на якій відбувається навантаження, за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж, як акцизний склад, чого зроблено не було.
Позивач не заперечує отримання пального в обсязі, встановленому відповідачем під час перевірки, однак вважає, що контролюючий орган безпідставно не врахував, що частина придбаного пального в обсязі 245 845 л була відвантажена безпосередньо у паливні баки транспортних засобів, які використовуються позивачем у власній господарській діяльності. Оскільки наливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі, відповідно до положень підпункту 14.1.6. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не є акцизним складом, то обсяг пального, який зберігався в паливних баках транспортних засобів позивача, та не зберігався на території за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова 1Ж, не підлягав врахуванню до загального обсягу пального для визначення обов'язку реєстрації місця зберігання як акцизного складу. Просить позов задовольнити.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року, залишеним без зміна постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00010850902 від 19 січня 2022 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00010940902 від 19 січня 2022 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 19 грудня 2024 року через систему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.
6. Ухвалою Верховного Суду від 08 січня 2025 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року у справі № 280/1635/23. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 15 січня 2025 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
9. 30 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 366 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв'язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «ФАВОРИТ ЛОГІСТІК» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа з 04 травня 2016 року, основний вид господарської діяльності підприємства (за КВЕД): 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Запорізькій області з 04 травня 2016 року.
12. На підставі пп. 19-1.1.14, пп. 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України заступником начальника ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято наказ від 08 листопада 2021 року № 3231-п «Про проведення фактичної перевірки», яким наказано провести фактичну перевірку ТОВ «ФАВОРИТ ЛОГІСТІК» (код ЄДРПОУ 40463896) за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, буд. 1Ж, з 08 листопада 2021 року тривалістю 10 діб, за період діяльності з 01 липня 2019 року по день закінчення перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб'єктом господарювання вимог законодавства, які є обов'язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
13. До початку проведення перевірки уповноважені особі позивача вручено копію даного наказу, а також пред'явлено направлення № 5237, № 5239 від 08 листопада 2021 року та службові посвідчення відповідних фахівців контролюючого органу.
14. За наслідками фактичної перевірки контролюючим органом складено акт про результати фактичної перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб'єктом господарювання вимог законодавства, які є обов'язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального, виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів від 12 листопада 2021 року № 11301/08/01/09/40463896, згідно з висновками якого встановлено порушення ТОВ «ФАВОРИТ ЛОГІСТІК» податкової дисципліни, крім іншого, пункту б) абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України; підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України.
15. Позиція контролюючого органу в цій частині виявлених порушень обґрунтована тим, що згідно з наданими документами та базою даних ЄРАН підприємством ТОВ «ФАВОРИТ ЛОГІСТІК» в періоді, що перевіряється, придбано важких дистиляторів (газойлів) код УКТ ЗЕД 2710194300 без урахування обсягу пального, отриманого через паливнороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії, в значних обсягах, а саме:
за період з 01 липня 2019 року по 31 грудня 2019 року обсяг пального склад 335 096,68 л;
за період з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року обсяг пального склав 788 952,67 л, в т.ч. за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж - 528 303,43 л;
за період з 01 січня 2021 року по 17 листопада 2021 року обсяг пального, з урахуванням коригування склав 1 129 646,9 л, в. т.ч. за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж - 1076386,78 л, що перевищує допустимий обсяг придбання пального щодо невизнання території або приміщення, де відбувається навантаження-розвантаження та зберігання пального, акцизним складом.
16. Відповідно до даних Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового ТОВ «ФАВОРИТ ЛОГІСТІК» не зареєстровано платником акцизного податку та не зареєстрований акцизний склад за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж.
17. Враховуючи викладене, перевіркою встановлено, що підприємство ТОВ «ФАВОРИТ ЛОГІСТІК» за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж порушено вимоги п. б) абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України в частині не реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, а також вимоги підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України в частині не обладнання та не реєстрації витратомірів в кількості 2 одиниці та рівнеміри на резервуари в кількості 3 одиниці, в яких зберігається підакцизна група товарів.
18. На підстави висновків акту фактичної перевірки контролюючим органом прийнято, крім іншого:
податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 19 січня 2022 року № 00010850902, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1 000 000,00 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України за не реєстрацію акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового;
податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 19 січня 2022 року № 00010940902, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 100 000,00 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України за не обладнання та не реєстрацію 2 витратомірів та 3 рівнемірів на 3-х резервуарах, в яких зберігається пальне.
19. Рішенням ДПС від 08 лютого 2023 року № 3201/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
20. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 19 січня 2022 року № 00010850902 та № 00010940902, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що встановивши, що загальна місткість розташованих на території позивача за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1 Ж, ємностей не перевищує 200 кубічних метрів, позивач використовує пальне для власних потреб, не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, а зі змісту акта фактичної перевірки та додатків до нього неможливо поза розумним сумнівом встановити, що позивач у 2021 році отримав пальне в обсязі більше ніж 1000 кубічних метрів безпосередньо в ємності за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1-ж, не здійснюючи отримання пального безпосередньо в бак транспортних засобів, що йому належать, та про що платник стверджував як під час процедури адміністративного оскарження, так і в судах, суди дійшли висновку, що твердження відповідача, що позивач після отримання обсягів пального, що перевищують 1000 кубічних метрів (1000000 літрів) в межах календарного року, вважається розпорядником акцизного складу, має характер припущення, без жодного документального підтвердження.
Враховуючи наведене, суди дійшли висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України, оскільки висновки відповідача про наявність у позивача обов'язку зареєструвати акцизний склад за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж, є необґрунтованими.
Оскільки обов'язок обладнання та реєстрації витратомірів/рівнемірів є похідним від обов'язку зареєструвати акцизний склад, суди вважали, що контролюючий орган також безпідставно застосував до позивача штраф на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Доводи скаржника про неврахування судом першої інстанції, що факт зберігання пального частково в резервуарі та частково в паливних баках автотранспорту не впливає на обов'язок позивача протягом календарного року саме при отриманні пального, а не зберіганні, в обсягах більших за 1000 куб.м., яке він використовує для потреб власного споживання і не здійснює операцій реалізації та зберігання пального іншим особам, зареєструвати акцизний склад, спростовані приведеними висновками суду.
Аргумент апелянта про те, що саме інформацією Єдиного реєстру акцизних накладних підтверджується факт зберігання позивачем пального в обсязі, що перевищує 1000 куб.м, суд апеляційної інстанції відхилив, адже інформація ЄРАН жодним чином не свідчить про факт зберігання позивачем пального у 2021 році за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж, з перевищенням встановленого ліміту 1000 куб.м.
Суд апеляційної інстанції посилання апелянта про те, що позивачем не заперечується факт отримання пального на території за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж, також не прийняв до уваги, оскільки позивач підтверджує факт отримання пального на цій території безпосередньо в баки транспортних засобів.
Також судом апеляційної інстанції не прийнято до уваги посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 11 жовтня 2023 року в справі № 420/4383/23 через відмінність правовідносин, що були спірними в межах справи № 420/4383/23, та в цій справі., оскільки, в справі № 420/4383/23 судами визнано доведеним факт знаходження у ємностях 1-7 дизельного палива у матеріалами фактичної перевірки у кількості, що перевищує 1000 куб.м. При цьому не було предметом дослідження в справі № 420/4383/23 питання отримання пального безпосередньо в бак транспортних засобів, що є основною підставою позову в справі, що переглядається зараз.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючим органом не доведено та не підтверджено належними доказами зберігання позивачем пального за вказаний в акті перевірки період з перевищенням встановленого ліміту.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, оскільки ними не в повній мірі з'ясовані обставини справи, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень.
23. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункт «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23.
24. Обґрунтовуючи пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, відповідач звертає увагу на те, що позивач отримував все пальне саме на своїй території за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, буд. 1-ж, яка не є місцем роздрібної торгівлі пальним, позивач не має на зазначену адресу відповідної ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, відповідно, немає законних підстав не враховувати це пальне до загального обсягу отриманого пального протягом 2021 року, що підтверджено акцизними накладним від постачальників.
24.1 Проте судом не враховано інформацію з акцизних накладних, як документальних доказів факту перевищення отриманого пального.
25. Скаржник звертає увагу, що матеріали справи не містять доказів щодо зміни умов поставки товару від ПП «Укрпалетсистем» та погодження від постачальників на заправлення транспортних засобів безпосередньо з бензовозу, а також доказів фактичного відвантаження пального безпосередньо до паливних баків. Копії відомостей обліку видання паливо-мастильних матеріалів за 2021 рік не є об'єктивним та беззаперечним доказом, тому що містять підписи лише посадових осіб позивача, та відображають транспортні засоби, які або не зареєстровані, або збільшений об'єм їх паливних баків не підтверджений документально. Крім того, умови договорів не передбачають поставку паливозаправниками, які мають відповідне технічне обладнання для мобільної заправки безпосередньо в паливні баки автомобілів. Тобто, постачання позивачу пального, яке здійснювалось автоцистернами (на відміну від паливозаправника вони не обладнані пістолетом або паливозаправним краном), не могло бути відвантажене одразу до паливних баків транспортних засобів позивача.
26. Отже, на думку скаржника, оскільки після отримання позивачем протягом одного календарного року (тобто в будь-який день року від його початку) пального більш ніж 1000 кубічних метрів (1 000 000 літрів), на нього не розповсюджуються виключення, визначені підпунктом 14.1.6. пунктом 14.1 статті 14 ПК України «Не є акцизним складом». Відповідно, приміщення або територія на митній території України, де позивач розливає, навантажує-розвантажує та зберігає пальне, є акцизним складом. Відповідно одразу після перевищення отриманого протягом календарного року пального в обсягах понад 1000 кубічних метрів, у позивача виник обов'язок по реєстрації акцизного складу, відповідно, позивач є розпорядником акцизного складу.
27. В судовому засіданні представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі.
28. Представник позивача в судовому засіданні заперечувала проти задоволення скарги у повному обсязі, вважає судові рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
31. Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
32. Розпорядник акцизного складу - суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження -розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
33. Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
34. Не є акцизним складом, в розумінні пунктів «б», «г» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб'єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу.
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
35. Передбачений нормою пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України виняток застосовується при сукупності умов, а саме:
(1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів;
(2) суб'єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів;
(3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб'єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
36. Відсутність однієї з наведених умов виключає можливість визнання відповідної території/приміщення не акцизним складом. Відповідно, у випадку, якщо протягом календарного року суб'єкт господарювання отримує пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), він зобов'язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, які зумовлять обов'язок реєстрації акцизного складу, зареєструвати останній. Тобто, саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що відпадає хоча б одна з обов'язкових умов, передбачена абзацом шостим підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, він зобов'язаний здійснити реєстрацію акцизного складу.
37. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21.
38. Також, з аналізу норми пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України слідує висновок, що обсяг отриманого суб'єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
39. Таким чином, якщо загальний обсяг отримання пального протягом календарного року перевищить 1000 куб. м., то такий суб'єкт господарювання повинен буде зареєструвати акцизні склади на всіх своїх територіях, де розміщується пальне.
40. Наведений висновок викладено у постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23.
41. Відповідно до абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов'язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
42. Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
43. Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України передбачена відповідальність за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу у вигляді накладення штрафу в розмірі 1 000 000 гривень.
44. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач має в користуванні на підставі договору оренди від 04 січня 2021 року № 18-6020, укладеному з АТ «Облагропромкомплект» майданчик 50 м.кв з асфальто-бетонним покриттям біля будівлі інв. № 001 та земельну ділянку під ним пропорційно площі майданчика, мета оренди: встановлення некапітальної споруди автозаправочної станції в кількості 2 двох пунктів і вагончика битовки для заправки пальним власного технологічного транспорту орендаря (пункт 1.3 договору).
45. Позивач зареєстрував наступні об'єкти оподаткування за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж: паливний склад контейнер заправочний (38400001); паливний склад - контейнер заправочний (38400002); паливний склад резервуар R-25 (38400003).
46. При цьому, при проведені фактичної перевірки за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова, буд. 1Ж, контролюючим органом встановлено наявність таких об'єктів: 1 металева мала архітектурна форма нежитлового призначення; 1 контейнер заправний у вигляді блок-пункту з паливно-роздавальною колонкою та резервуаром, що знаходиться в металевому приміщенні; 1 контейнер заправний у вигляді блок-пункту з автономною паливно-роздавальною колонкою та резервуаром, що знаходиться в металевому приміщенні; 1 стаціонарний металевий резервуар об'ємом 25 м.куб, який підключено до двох блок-пунктів з паливно-роздавальними колонками, про використання яких в господарській діяльності позивач повідомив листом від 15 листопада 2021 року № 144.
47. Таке обладнання використовується позивачем на підставі договору оренди обладнання від 12 червня 2017 року №12/06/17, укладеного з ОСОБА_1 , зокрема, контейнера заправного в кількості 2 шт., заправної колонки 1 шт., резервуара R-25.
48. У період з 01 січня 2021 року по 17 листопада 2021 року позивачем придбано пальне загальним обсягом 1 129 646,9 л, в. т.ч. відповідно до акцизних накладних, в яких зазначена адреса місця розвантаження: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1Ж, - 1 076 386,78 л, що встановлено актом фактичної перевірки та не заперечується позивачем.
49. Судами попередніх інстанції також встановлено, що відвантаження пального, придбаного у ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» (код ЄДРПОУ 32285225) відповідно до договорів купівлі - продажу нафтопродуктів № 433/04/19 від 11 квітня 2019 року та № 649/05/21 від 14 травня 2021 року, у загальному обсязі 245 845 л, на підставі видаткових накладних на отримання паливно-мастильних матеріалів, здійснювалось безпосередньо у паливні баки транспортних засобів, які позивач використовує у своїй господарській діяльності.
50. На підтвердження вказаних обставин позивач надав договір купівлі-продажу нафтопродуктів № 433/04/19 від 11 квітня 2019 року та договір купівлі-продажу нафтопродуктів № 649/05/21 від 14 травня 2021 року, накладні на відпуск паливно-мастильних матеріалів, кореспондуючі товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), паспорти та сертифікати відповідності пального, декларації про відповідність.
51. Наявність транспортних засобів, у тому числі 7 власних, 37 орендованих та 5 на праві фінансового лізингу, підтверджується наданими до матеріалів справи свідоцтвами про реєстрацію транспортного засобу, договорами оренди транспортного засобу, актами приймання-передачі, повідомленням про об'єкти оподаткування або об'єкти пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
52. Паливо відвантажено з використанням автономних паливно-роздавальних колонок, які технологічно забезпечують переміщення палива від транспортного засобу постачальника до паливних баків транспортних засобів.
53. На підтвердження відвантаження палива безпосередньо у паливні баки транспортних засобів надано копії журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за 2021 рік, відомості обліку видачі паливно-мастильних матеріалів в загальній кількості 245 845 л.
54. Отже, на підставі перелічених документів судами встановлено, що загальна місткість розташованих на території позивача за адресою м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1-ж, ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; позивач використовує пальне для власних потреб, не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Також, акт фактичної перевірки та відповідні додатки до акту не містять інформації, що позивачем у 2021 році отримано пальне в обсязі більше ніж 1000 кубічних метрів безпосередньо в ємності за адресою: м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1-ж, не здійснюючи отримання пального безпосередньо в бак транспортних засобів, що йому належать.
55. Так, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що, вирішуючи цей спір, вони обґрунтовано виходили з правового регулювання, встановленого підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, системний аналіз якого свідчить про те, що не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої.
56. За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми.
57. Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 13 липня 2022 року у справі № 420/14724/20, від 12 березня 2024 року у справі № 160/8390/22.
58. Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що частина придбаного позивачем пального, а саме, 245 485,00 літрів, була відвантажена безпосередньо у паливні баки транспортних засобів, у зв'язку із чим відповідні обсяги не підлягають врахуванню для цілей визначення обов'язку реєстрації акцизного складу.
59. Водночас колегія суддів зазначає, що такі висновки судів не ґрунтуються на належних та допустимих доказах та зроблені без урахування змісту наданих сторонами документів.
60. Колегія суддів зазначає, що зі змісту товарно-транспортних накладних та інших первинних документів, на які послалися суди, не вбачається відомостей, які б дозволяли ідентифікувати спосіб відвантаження пального, а саме - його передачу безпосередньо у паливні баки конкретних транспортних засобів позивача - через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії
61. Зазначені документи містять лише загальні відомості щодо постачання нафтопродуктів з адресою розвантаження м. Запоріжжя, вул. Стартова, 1 ж, їх обсягів та реквізитів сторін, однак не фіксують ані факт безпосередньої заправки транспортних засобів, ані дані про конкретні транспортні засоби, до паливних баків яких нібито здійснювався відвантаження пального.
62. За правилами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які мають містити відомості про відповідну господарську операцію, а також інші обов'язкові реквізити, що дозволяють ідентифікувати таку операцію.
63. Водночас відповідно до положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України приймання, переміщення та відпуск нафтопродуктів оформлюються відповідними первинними та обліковими документами затвердженого Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 р. N 281/171/578/155 зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за N 805/15496 (зокрема актами приймання, товарно-транспортними накладними, журналами обліку, відомостями відпуску пального), які повинні відображати реальний зміст господарських операцій.
64. Отже, у разі фактичного відвантаження пального безпосередньо у паливні баки транспортних засобів такі операції повинні бути підтверджені належними первинними документами, які дозволяють встановити дату, обсяг відпущеного пального, конкретний транспортний засіб, а також сам спосіб отримання (відвантаження) пального.
65. Проте позивачем не надано жодних документів, які б у сукупності дозволяли ідентифікувати саме такий спосіб отримання пального для зберігання, що підтверджують відвантаження пального безпосередньо у паливні баки. А також, не доведено, що придбане паливо у великих об'ємах, одразу залито у паливні баки транспортних засобів, без зберігання у ємностях окремо. Навпаки з наявних документів, вбачається заправляння паливних баків транспортних засобів у певному періоді за наявної потреби самими підприємством, а не по факту завезення автоцистернами палива до позивача. Матеріали справи не містять та судами не встановлена технічна можливість заправляння або відвантаження палива напряму до паливних баків транспортних засобів позивача.
66. Водночас, вирішуючи спір, судами залишено поза увагою й доводи відповідача про те, що відповідно до умов договорів поставки нафтопродуктів постачання пального здійснювалось автоцистернами, при цьому такі договори не передбачають відвантаження пального безпосередньо у паливні баки транспортних засобів.
67. Водночас колегія суддів зазначає, що положення Інструкції регулюють порядок приймання, обліку та відпуску нафтопродуктів як товару та передбачають оформлення таких операцій відповідними первинними та обліковими документами.
68. Разом з тим зазначена Інструкція не містить положень, які б підтверджували можливість здійснення відпуску пального безпосередньо у паливні баки транспортних засобів без належного документального оформлення таких операцій.
69. Відтак сам по собі факт постачання пального автоцистернами не свідчить про його відвантаження безпосередньо у паливні баки транспортних засобів, а повинен підтверджуватися належними первинними документами, яких у даному випадку позивачем не надано.
70. За таких обставин висновки судів попередніх інстанцій про отримання позивачем частини пального безпосередньо у паливні баки транспортних засобів є необґрунтованими та такими, що ґрунтуються на припущеннях.
71. Відтак, позивач у 2021 році був розпорядником акцизного складу, адже він мав територію з ємністю для зберігання пального та протягом календарного року отримав (придбав) пальне в обсягах, що перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), а саме за 2021 рік - 1 076 376,78 літрів, проте не провів реєстрацію акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
72. З огляду на вказане, відсутні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 19 січня 2022 року № 00010850902
73. Оскільки обов'язок обладнання та реєстрації витратомірів/рівнемірів є похідним від обов'язку реєстрації акцизного складу, застосування контролюючим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України є обґрунтованим, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 19 січня 2022 року № 00010940902 є правомірним та не підлягає скасуванню.
74. Відповідно до частин першої-третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
75. Частиною третьою статті 341 КАС України передбачено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
76. За встановлених обставин, а також з огляду на межі перегляду судових рішень судом касаційної інстанції - у межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області підлягає задоволенню, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року у справі № 280/1635/23 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у позові.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року у справі № 280/1635/23 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит Логістік» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов