П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
12 травня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/34711/25
Перша інстанція: суддя Тарасишина О.М.,
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача-Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Федусика А.Г.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.02.2026 у справі № 420/34711/25 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.08.2025 №41703/15-32-07-06, -
Короткий зміст позовних вимог.
У жовтні 2025 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом у якому просила:
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01.08.2025 №41703/15-32-07-06.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами перевірки складено акт, висновки якого базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов'язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству.
Представник відповідача надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, в якому заперечує проти задоволення позову. В обґрунтування відзиву зазначено, що при складанні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв в межах та у спосіб, передбачений чинним законодавством України, та вважає позовні вимоги безпідставними, необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.
Короткий зміст рішення та мотиви суду першої інстанції.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 12.02.2026 у справі № 420/34711/25 у задоволенні позовної заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.08.2025 №41703/15-32-07-06 відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на те, що балансовий рахунок « 2924» використовується як транзитний рахунок за операціями, здійсненими із застосуванням платіжних карток, суд висновує, що відповідні платежі за своєю суттю є операціями еквайрингу та, з урахуванням визначення поняття “розрахункова операція», зумовлюють виникнення у продавця обов'язку здійснення їх фіскалізації із застосуванням РРО/ПРРО.
Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ФОП ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв'язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не врахував, що платежі за спірними операціями відбувались через інтернет-банкінг, або у відділення банку шляхом прямого переказу коштів на рахунок ФОП ОСОБА_1 , без використання POS терміналу, платіжних карток та інших засобів у місцях продажу. В господарській діяльності позивач використовує ПРРО, яке інтегроване з АТ КБ «Приватбанк» та у разі проведення відповідно операції POS термінала система автоматично формує фіскальний чек;
- інші доводи відтворюють зміст позову.
Представник відповідача надав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти її задоволення. Вважає доводи апеляційної скарги необґрунтованими та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами та не спростовують висновків суду першої інстанції.
Обставини справи.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України на виконання наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 26.06.2025 № 6934-п та відповідно направлень від 27.06.2025 № 13271/15-32-07-06 16 та від 27.06.2025 № 13270/15-32-07-06-16 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
Підставою для прийняття даного наказу слугувала наявна інформація про можливі порушення суб'єктом господарювання законодавства, зокрема ФОП ОСОБА_1 задекларувала дохід за 2024 рік у сумі 2 127 614,3 грн, при цьому, згідно даних СОД РРО, через ПРРО за відповідний період було проведено розрахункові операції лише на суму 529 054,30 грн., що свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операцій.
Зокрема, у ході проведення аналізу відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області, згідно баз даних ІКС “Податковий блок» та Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), встановлено наступне.
Основний вид діяльності: 47.51 - роздрібна торгівля текстильними товарами в спеціалізованих магазинах. Суб'єкт господарювання знаходиться на спрощеній системі оподаткування. Загальна сума доходу за 2023 рік складає 5 501 338 грн. У суб'єкта зареєстровано ПРРО на за адресою: АДРЕСА_1 , фіскальні номери: 4000807606, 4000822179, 4001005469. Сума виторгу по ПРРО за травень 2025 року склала 73 940 грн. Кількість співробітників: у травні 2025 року працевлаштовано 3 особи, середня заробітна плата - 10 000 грн.
Відповідна інформація була викладена у доповідній записці Головного управління ДПС в Одеській області від 19.06.2025 року № 3673/15-32-06-11, складеної у відповідності до вимог п.п. 1.2.2. п. 1.2 розділу І наказу Державної податкової служби України “Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» від 4 вересня 2020 року № 470 (із змінами і доповненнями; далі за текстом - Методичні рекомендації № 470).
За результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт від 11.07.2025 № 37291/Ж5/15-32-07-06/ НОМЕР_1 , в якому викладені порушення, які зафіксовані під час проведення фактичної перевірки.
У ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 отримувала платежі через транзитний рахунок “2924». Згідно з Постановою Правління Національного банку України № 89 від 11.09.2017 “Про затвердження нормативно правових актів НБУ з бухгалтерського обліку», рахунок 2924 - транзитний рахунок за операціями, здійсненими з використанням платіжних карток та потребує фіскалізації. З огляду на це, згідно наданих банківських виписок платником податків, розрахункові операції на загальну суму 51 914 грн. отримані через транзитний рахунок “ 2924», а саме: 29.06.2024 на суму 14 256 грн., 28.06.2024 на суму 13 006 грн., 16.07.2024 на суму 3 542 грн., 06.08.2024 на суму 5 000 грн., 11.10.2024 на суму 13 350 грн., проведені без застосування ПРРО та з невидачею розрахункових документів встановленої форми та змісту.
На підставі вищевказаного відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.08.2025 № 41703/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій у розмірі 70743 грн.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним позивачка звернулась до суду з даним адміністративним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Положеннями підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги (пункт 2);
застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування (пункт 3);
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача і відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Тотожні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 07.08.2025 у справі №280/6835/23, у якій також вказано, що предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Таке ж правозастосування наведене у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.
Згідно зі статтею 2 Закону №265/95-ВР у цьому Законі терміни вживаються у такому значенні:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Частина перша статті 8 Закону № 265/95-ВР закріплює, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 3 розділу І Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350; далі Положення №13, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Перелік обов'язкових реквізитів фіскального чека наведено у пункті 2 розділу ІІ Положення №13. Такими є:
найменування суб'єкта господарювання (рядок 1);
назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику “Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери “ПН» (рядок 4);
для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери “ІД» (рядок 5);
якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);
назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);
ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);
ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);
сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);
вид операції (рядок 14);
реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери “ЕПЗ» (рядок 15);
напис “ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);
підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис “Касир» (рядок 17);
підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи “Касир» та “Держатель ЕПЗ» (рядок 18);
позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);
загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово “СУМА» або “УСЬОГО» (рядок 20);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери “ПДВ» (рядок 21);
для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті “Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;
заокруглення (рядок 23);
до сплати (рядок 24);
фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);
QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);
для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:
позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);
заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);
фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ФН ПРРО» (рядок 30);
напис “ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
За наслідками аналізу наведених вище норм, Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 виснував, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий (не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР).
Поняття та загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні визначені Законом України від 30.06.2021 № 1591-ХІ “Про платіжні послуги».
Відповідно до положень статті 1 Закону № 1591:
безготівкові розрахунки - перерахування коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, внесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів;
еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі;
платіжна картка - електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки.
Постановою правління Національного Банку України 08.04.2005 № 123 затверджені Правила бухгалтерського обліку операцій з використанням платіжних карток у банках України, пунктом 9 яких визначено, що банк відображає видачу готівки з поточних рахунків клієнтів з використанням платіжних карток через операційну касу банку відповідно до пункту 2.3 глави 2 Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з готівковими коштами та банківськими металами в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 20 жовтня 2004 року № 495, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 08 листопада 2004 року за № 1425/10024 (зі змінами). Банк має право використовувати, як транзитний, балансовий рахунок 2924 Плану рахунків.
Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого постановою Правління Національного банку України 11.09.2017 № 89 передбачено, що рахунок “ 2924» це транзитний рахунок за операціями, здійсненими з використанням платіжних карток.
За визначеннями, наведеними у постанові Правління Національного банку України від 29.07.2022 № 164, яким затверджено Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів, еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі.
Пунктами 56-58 частини першої статті 1 Закону України “Про платіжні послуги» від 30.06.2021 № 1591-IX визначено, що платіжна картка - електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки; платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього; платіжна послуга - передбачена цим Законом діяльність надавача платіжних послуг з виконання та/або супроводження платіжних операцій.
Ураховуючи наведене, суд дійшов висновку, що зазначення коду “2924» у банківській виписці свідчить про використання банком транзитного рахунку для обліку операцій, здійснених із застосуванням платіжних карток, зокрема в межах еквайрингу (через POS-термінали, інтернет-еквайринг тощо).
Використання банком такого транзитного рахунку є технічною банківською операцією, що застосовується, серед іншого, з метою фінансового моніторингу та внутрішнього контролю за рухом коштів, і саме по собі не впливає на правову кваліфікацію платежу для цілей застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Вирішальним у цьому випадку є спосіб здійснення оплати, а саме її проведення із використанням платіжної картки, що свідчить про застосування платіжного інструмента та здійснення розрахункової операції в розумінні законодавства про застосування РРО.
З огляду на те, що балансовий рахунок “2924» використовується як транзитний рахунок за операціями, здійсненими із застосуванням платіжних карток, на думку колегії суддів є правильними висновки суду першої інстанції про те, що відповідні платежі за своєю суттю є операціями еквайрингу та, з урахуванням визначення поняття “розрахункова операція», зумовлюють виникнення у продавця обов'язку здійснення їх фіскалізації із застосуванням РРО/ПРРО.
Верховний Суд у постанові від 16.04.2021 у справі № 520/7835/19 виснував, що факт виконання договору купівлі-продажу товару обумовлений саме отриманням товару покупцем, а тому, продавець зобов'язаний забезпечити отримання покупцем розрахункового документа, який підтверджує факт оплати покупцем товару. Відповідно, така операція має ознаки розрахункової в розумінні Закону № 265/95-ВР, а застосування РРО при її проведенні є обов'язковим.
Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 265, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для застосування до позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій, яка передбачена пунктом 1 статті 17 Закону № 265.
Водночас, колегія суддів зауважує, що суд першої інстанції, як і податковий орган у спірному податковому повідомленні-рішенні, помилково дійшов висновку про розмір застосованих штрафних санкції.
Так, апеляційним судом з матеріалів справи, у ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 отримувала платежі через транзитний рахунок “2924». Згідно з Постановою Правління Національного банку України № 89 від 11.09.2017 “Про затвердження нормативно правових актів НБУ з бухгалтерського обліку», рахунок 2924 - транзитний рахунок за операціями, здійсненими з використанням платіжних карток та потребує фіскалізації. З огляду на це, згідно наданих банківських виписок платником податків, розрахункові операції на загальну суму 51 914 грн. отримані через транзитний рахунок “ 2924», а саме: 29.06.2024 на суму 14 256 грн., 28.06.2024 на суму 13 006 грн., 16.07.2024 на суму 3 542 грн., 06.08.2024 на суму 5 000 грн., 11.10.2024 на суму 13 350 грн., проведені без застосування ПРРО та з невидачею розрахункових документів встановленої форми та змісту.
На підставі вищевказаного відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.08.2025 № 41703/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій у розмірі 70743 грн.
Проте, пунктом 15 Розділу ІІ Прикінцеві положення Закону №265/95-ВР, який є спеціальним законом у цих правовідносинах, визначено, що у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, санкції, визначені ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, застосовуються у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Станом на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення положення пункту 15 Розділу ІІ Прикінцеві положення Закону №265/95-ВР є чинними та діяли як до 31.07.2025, так і діють на теперішній час, оскільки воєнний стан не припинено та не скасовано.
Тотожні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 28.05.2025 у справі № 280/10066/23.
Відтак, розмір нарахованих штрафних санкцій за вказаний період становить 22393 грн з яких: 3564 грн (14 256*25%) за непроведення розрахункових операцій через ПРРО (за порушення вчинене вперше) та 18 829 грн (13 006 грн.+3 542 грн.+2 760 грн.+5 000 грн.+13 350 грн.*50%) за непроведення розрахункових операцій через ПРРО (за кожне наступне вчинене порушення).
За таких обставин, колегія суддів висновує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01.08.2025 №41703/15-32-07-06 є протиправним та підлягає скасуванню в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95, у розмірі 48 350 грн.
У силу п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи все вищевикладене, а також те, що при постановлені оскаржуваного рішення судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, що призвело до її неправильного вирішення, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 слід задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ухвалити в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Щодо розподілу судових витрат по справі колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до вимог ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Колегією суддів встановлено, що при зверненні до суду першої інстанції з позовом, позивачем сплачено судовий збір у розмірі 968,96 грн.
Водночас, за подання апеляційної скарги позивачем сплачено судовий збір у розмірі 1453,44 грн.
Отже, у зв'язку з частковим задоволенням апеляційної скарги та частковим задоволенням позовних вимог, з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань слід стягнути на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1655,71 грн.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, -
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.02.2026 у справі № 420/34711/25 - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 01.08.2025 №41703/15-32-07-06.
Ухвалити в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01.08.2025 №41703/15-32-07-06 на суму штрафних (фінансових) санкцій 48 350,00 (сорок вісім тисяч триста п'ятдесят) гривень.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.02.2026 у справі № 420/34711/25 - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ЄДРПОУ 44069166) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору у розмірі 1 655 (одна тисяча шістсот п'ятдесят п'ять) гривень 71 копійок.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді А.Г. Федусик Г.В. Семенюк