30 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 200/5245/25
адміністративне провадження № К/990/2744/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Азов АБЗ"
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2025 року (судді: Компанієць І.Д., Гайдар А.В., Сіваченко І.В.)
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Азов АБЗ"
до Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Азов АБЗ" (далі також - Позивач, ТОВ "Азов АБЗ", Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі також - ГУ ДПС), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення-лист від 12 травня 2025 року №9032/6/05-99-07-01-13, яким відмовлено у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо ТОВ "Азов АБЗ";
- зобов'язати ГУ ДПС застосувати до ТОВ "Азов АБЗ" спеціальні правила, передбачені підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, для підтвердження даних податкової звітності за податкові (звітні) періоди з вересня 2022 року по лютий 2025 року та винести відповідне рішення.
Позовні вимоги Позивач обґрунтовував тим, що 30 квітня 2025 року ним було надіслано Відповідачу заяву (повідомлення) № 30/04-25-1 про неможливість вивезення документів з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації. Водночас, за результатами розгляду вказаної заяви Відповідач в порушення вимог ПК України видав лист від 12 травня 2025 року №9032/6/05-99-07-01-13, а не рішення про відмову у застосуванні до ТОВ "АЗОВ АБЗ" положень підпункту 69.28 пункту 69 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, та створює перешкоди для належної реалізації Позивачем права на оскарження такого документу у адміністративному або судовому порядку. Також, на думку Позивача, вказане свідчить про те, що Відповідач не здійснив належного розгляду його заяви та не прийняв жодного рішення, яке є актом суб'єкта владних повноважень у розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та ПК України, та створювало б відповідні правові наслідки.
Стверджував, що ТОВ "АЗОВ АБЗ" було безпідставно відмовлено у застосуванні до нього підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України за наявності умов для застосування положень вказаного підпункту.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 15 вересня 2025 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним та скасувати рішення відмову ГУ ДПС від 12 травня 2025 року № 9032/6/05-99-07-01-13 у врахуванні повідомлення "про неможливість вивезення первинних документів" ТОВ "Азов АБЗ" від 30 квітня 2025 року №30/04-25-1; зобов'язав ГУ ДПС повторно розглянути повідомлення ТОВ "Азов АБЗ" від 30 квітня 2025 року №30/04-25-1 про неможливість вивезення первинних документів; в решті позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що Позивачем підтверджено той факт, що внаслідок бойових дій є неможливим пред'явлення первинних документів, що знаходяться на території, на якій ведуться бойові дії, а отже і наявність у нього права на застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Відповідний висновок суду першої інстанції ґрунтується на тому, що місцем провадження господарської діяльності Позивача у період, стосовно якого подано повідомлення було місто Дружківка, яке відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією наказом Міністерства розвитку громад та територій України 28 лютого 2025 року № 376 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 березня 2025 року за № 380/43786 (далі Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією) станом на час виникнення спірних правовідносин відносилось до територій на яких ведуться (велись) бойові дії та неможливість вивезення первинних документів пов'язана із проведенням бойових дій на відповідній території.
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки Відповідачем протиправно відмовлено у прийняті до уваги повідомлення, надісланого в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, то наявні підстави для зобов'язання Відповідача здійснити повторний розгляд вказаного повідомлення з урахуванням правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 18 грудня 2025 року частково задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС: скасував рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року; в задоволенні позовних ТОВ "Азов АБЗ" відмовив.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з наступного:
- в повідомленні від 30 квітня 2025 року №30/04-25-1 не зазначені обставини що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів;
- договір оренди офісного приміщення від 8 жовтня 2024 року № 8/10-2024 не є документом, що підтверджує неможливість пред'явлення первинних документів бухгалтерського обліку та безумовним доказом, що підтверджує фактичне ведення господарської діяльності в місті Дружківка Донецькій області;
- місто Дружківка не відноситься до територій активних бойових дій або тимчасово окупованих російською федерацією територій, як визначено в підпункті 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і за період з жовтня 2024 року по березень 2025 року у місті Дружківці бойові дії не велися;
- хоча відповідно до абзацу 9 пункту 69.28 підрозділу 10 розділу ІІ "Перехідні положення" ПК України обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган, проте, Позивач також повинен довести обставини, на які він посилається, оскільки в цьому спорі визначальним є встановлення факту ведення господарської діяльності на окупованих територіях, або територіях, де ведуться активні бойові дії;
- посилання Позивача на неможливість доступу до орендованого приміщення через його руйнування є неприйнятним, оскільки ТОВ "Азов АБЗ" про цю обставину в повідомленні, надісланого в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до контролюючого органу не зазначало та не надавало як додаток до повідомлення Витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань кримінального провадження.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції неповно з'ясував всі обставини справи та невірно застосував положення статті 308 КАС України, а також норми матеріального права, а саме статтю 44, підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Вказує, що висновки суду апеляційної інстанції є передчасними та суперечливими, оскільки судом не перевірено встановлені судом першої інстанції фактичні обставини у справі, та доводи сторін, якими вони обґрунтовували свою правову позицію.
Зазначає про те, що суд апеляційної інстанції відійшов від предмету позову і надав правову оцінку не місцезнаходженню Позивача та протиріччям підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а тому, що в повідомленні не зазначені обставини що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, що не відповідає предмету спору та не оскаржувалось сторонами справи.
Наголошує, що в даному спорі важливим є встановлення факту, який має юридичне значення та полягає в неможливості вивезення документів з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії. При цьому вказує, що в період з вересня 2022 року по лютий 2025 року до приміщення за адресою Донецька область, Краматорський район, місто Дружківка, вул. Соборна, будинок 7, був відсутній доступ, оскільки воно зазнало обстрілів та руйнувань, а також була загроза життю працівників. Доказом зазначеного, на думку Позивача, є зареєстроване кримінальне провадження №12024052260000565 з правовою кваліфікацією кримінального правопорушення за частиною першою статті 438 Кримінального кодексу України.
Вказує на відсутність висновку Верховного суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах щодо територій, на яких провадження господарської діяльності дає право на застосування підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Вважає, що при встановленні умов для застосування підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією має використовуватись з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України № 1364 від 6 грудня 2022 року "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією", відповідно до якої до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій, території активних бойових дій та території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Зазначає, що суд апеляційної інстанції, в порушення положень КАС України, не постановив ухвалу про залишення апеляційної скарги без руху для усунення недоліків та дотримання порядку її подання, а саме не зазначив апелянту про необхідність доплати судового збору у розмірі 3 633,60 грн.
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає, що касаційна скарга є необґрунтованою, постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
На підтвердження своєї позиції зазначає, що оскільки територія провадження діяльності підприємства за період з 8 місяця 2022 року по лютий 2025 року не знаходилась в зоні активних бойових дій та не були окупована, ГУ ДПС було прийнято рішення щодо неможливості застосування спеціальних правил в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до ТОВ "Азов АБЗ" про що платника повідомлено листом від 12 травня 2025 року № 9032/6/05-99-07-01-13, який направленого засобами поштового зв'язку, в електронний кабінет платника та на електронну пошту.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань місцем реєстрації ТОВ "Азов АБЗ": з 7 липня 2022 року по 9 жовтня 2024 року(запис 1010421070006000021) було: 03150, місто Київ, вул. Предславинська, будинок 31/11, офіс 85 ЛІТЕРА "А"; з 10 жовтня 2024 року по 26 березня 2025 року (запис 1010421070007000021) -84205, Донецька область, Краматорський район, м. Дружківка, вул. Соборна, буд.7; з 26 березня 2025 року (запис 1002671070008001758) є 84333, Донецька область, Краматорський район, м.Краматорськ, вул.Чубенка Степана, будинок 12 офіс 505.
За результатом розгляду первинного повідомлення ТОВ "Азов АБЗ" від 10 жовтня 2024 року №10/10-24 з урахуванням інформації наданої в листі від 21 липня 2023 року №21/07 про неможливість вивезення первинних документів за період з 2 квітня 2019 року по 8 місяць 2022 року та в межах компетенції Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято рішення від 17 жовтня 2024 року №82649/6/26-15-07-05-07-07 в якому зазначено, що контролюючим органом прийнята до уваги та буде врахована в межах і спосіб визначений підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України інформація, викладена у повідомленні Товариства.
В подальшому, ТОВ "Азов АБЗ" складена заява на підставі підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в якій повідомлено про те, що до березня 2025 року Товариство мало адресу: Донецька область, Краматорський район, м. Дружківка, вул. Соборна, буд.7 (договір оренди офісного приміщення від 8 жовтня 2024 року №8/10-2024). А також зазначено, що у Товариства (станом на час подання заяви) відсутній доступ до первинних документів за період по лютий 2025 року. У зв'язку з цим, ТОВ "Азов АБЗ" не має можливості виконати в повному обсязі зобов'язання, що передбачені підпунктами 6.1.5, 16.1.7, 16.1.12, 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 ПК України. До вказаної заяви Позивач було додано договір оренди приміщення від 8 жовтня 2024 року №08/10-2024.
12 травня 2025 року ГУ ДПС, за результатом розгляду повідомлення про неможливість вивезення первинних документів від 30 квітня 2025 року №30/04-25-1 листом №9032/6/05-99-07-01-12 повідомлено про те, що воно не може бути прийнято до уваги для застосування спеціальних правил в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
В зазначеному листі ГУ ДПС вказало про те, що згідно з Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією Краматорську та Дружківську міські територіальні громади Краматорського району Донецької області віднесено до територій можливих бойових дій з 24 лютого 2022 року по теперішній час. Тобто за період з 7 липня 2022 року по теперішній час вищенаведені території не знаходились в зоні активних бойових дій та не були окуповані.
15 липня 2025 року Державною податковою службою України за результатом розгляду скарги ТОВ "Азов АБЗ" на рішення ГК ДПС, викладене в листі від 12 травня 2025 року №9032/6-05-99-07-01-13 щодо відмови у застосування спеціальних правил у порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України прийнято рішення №20253/6/99-00-08-03-03-08 від 15 липня 2025 року, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:
2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю, відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;
1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;
1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;
1095 днів - для документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).
За приписами пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Законом України від 1 квітня 2022 року № 2173-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану" у пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 69.28 такого змісту: "Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред'явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред'явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв'язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв'язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від'ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв'язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов'язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов'язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов'язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України".
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" від 11 квітня 2023 року № 3050-IX абзац перший підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України викласти в такій редакції:" Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред'явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності".
Також вказаним Законом абзац тринадцятий підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України викладено в такій редакції: "Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку".
В постанові від 21 серпня 2025 року у справі № 160/12274/24 Верховний суд дійшов висновку, що для правильного застосування приписів підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України; неможливість пред'явити або втрата первинних документів у зв'язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
У розвиток зазначеного правового підходу Суд зазначає, що законодавець виклавши підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України в новій редакції звузив коло суб'єктів, які підпадають під дію вказаного підпункту.
Так, якщо підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України, в редакції чинній до 5 травня 2023 року, було передбачено, що його положення підлягають застосуванню до платників податків платників/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, то редакція вказаного підпункту чинна з 6 травня 2023 року передбачає його застосування вже до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
При цьому Суд звертає увагу на те, що саме абзацом 1 підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України визначено коло суб'єктів до яких підлягає застосуванню вказаний підпункт. А решта абзаців лише визначають порядок застосування спеціальних правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Відповідно станом на 30 квітня 2025 року, дату звернення Позивача до Відповідача з повідомленням про неможливість вивезення первинних документів, дія підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України розповсюджувалась на платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
Крім того, Суд звертає також увагу на те, що нова редакція підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України вже діяла і на момент зміни Позивачем 10 жовтня 2024 року його місцезнаходження з міста Києва на місто Дружківка Краматорського району Донецької області та в подальшому (26 березня 2025 року) на місто Краматорськ того ж району.
Суд апеляційної інстанції вимовляючи у задоволенні позовних вимог виходив, зокрема, з того, що місто Дружківка, в якому було зареєстровано місцезнаходження Відповідача з 10 жовтня 2024 року по 26 березня 2025 року, та місто Краматорськ, в якому зареєстровано місцезнаходження Позивача з 26 березня 2025 року до теперішнього часу визначені як території можливих бойових дій, які відносяться до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та їх не віднесено до територій активних бойових дій або до тимчасово окупованих Російською Федерацією територій України. Також апеляційний суд зазначив про те, що за період з жовтня 2024 року по березень 2025 року у місті Дружківці бойові дії не велися.
Пунктом 1 постановою Кабінету Міністрів України № 1364 від 6 грудня 2022 року "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією" (далі - Постанова № 1364) (в редакції чинній до 15 січня 2025 року) визначеного, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Відповідно до пункту 1 Постанови № 1364 (в редакції чинній з 16 січня 2025 року по 31 березня 2026 року) перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Також пунктом 1 Постанови № 1364 передбачено, що до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій, території активних бойових дій та території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
З 27 грудня 2022 року по 19 березня 2025 року Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією був затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 22 грудня 2022 року № 309 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2022 року за № 1668/39004.
З 20 березня 2025 року набрав чинності Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією затверджений наказом Міністерства розвитку громад та територій України 28 лютого 2025 року № 37 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 березня 2025 року за №380/43786.
Відповідно до зазначених переліків (в редакції чинній до 18 грудня 2025 року) з 22 лютого 2022 року Дружківська та Краматорська міські територіальні громади віднесені до територій, можливих бойових дій.
Враховуючи наведене Суд не може не погодитись з висновками суду апеляційної інстанції про те, що повідомлення ТОВ "Азов АБЗ" про неможливість вивезення первинних документів від 30 квітня 2025 року № 30/04-25-1 не може бути прийнято до уваги для застосування спеціальних правил в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
В частині доводів касаційної скарги про те, що відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією в редакції чинній з 18 грудня 2025 року Дружківська міська територіальна громада Краматорського району Донецької області з 10 вересня 2025 року віднесено до територій активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси Суд звертає увагу на те, що з 26 березня 2025 року місцем реєстрації Позивача вже є місто Краматорськ та відповідні зміни було внесено вже після прийняття оскаржуваного рішення..
При цьому Суд також вважає за необхідне зауважити, що з 7 липня 2022 року по 9 жовтня 2024 Позивач був зареєстрований в місті Києві, яке станом на момент здійснення ТОВ "Азов АБЗ" 10 жовтня 2024 перереєстрації до міста Дружківка та в подальшому, на відміну від останнього, не віднесено до територій можливих бойових дій.
Водночас Суд звертає увагу на те, що відмовляючи у задоволенні позовних вимог апеляційний суд також виходив з наступного:
- в повідомленні (заяві) від 30 квітня 2025 року № 30/04-25-1 не зазначені обставини що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, як то - втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, вивезення документів пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я платника, або неможливе у зв'язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади тощо;
- договір оренди офісного приміщення від 8 жовтня 2024 року № 8/10-2024 не є документом, що підтверджує неможливість пред'явлення первинних документів бухгалтерського обліку та не є безумовним доказом, що підтверджує фактичне ведення господарської діяльності в м. Дружківка Донецькій області.
- Позивачем не надано доказів та не зазначено обставин щодо знаходження первинних документів, зазначених в переліку до повідомлення (заяви) від 30 квітня 2025 року № 30/04-25-1.
Водночас як вбачається з рішення-лист від 12 травня 2025 року № 9032/6/05-99-07-01-13, та встановлено судами попередніх інстанцій підставою для не прийняття до уваги повідомлення про неможливість вивезення первинних документів від 30 квітня 2025 року № 30/04-25-1 для застосування спеціальних правил в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України слугувало те, що Краматорська та Дружківська міські територіальні громади Краматорського району Донецької області з 7 липня 2022 року та по теперішній час не знаходились в зоні активних бойових дій та не були окуповані.
Відтак, Суд погоджується з доводами касаційної скарги про те, що суд апеляційної інстанції в цій частині надав оцінку обставинам, які не були покладені Відповідачем як підстава для прийняття оскаржуваного рішення.
Крім того, хоча суд апеляційної інстанції і правильно встановив, що Дружківська та Краматорська міські територіальні громади віднесені до територій, можливих бойових дій, однак при встановлення відповідного факту апеляційним судом було враховано Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією був затверджений наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 22 грудня 2022 року № 309 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2022 року за № 1668/39004, хоча станом на момент звернення Позивача з заявою № 30/04-25-1 від 30 квітня 2025 року вже набрав чинності Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією затверджений наказом Міністерства розвитку громад та територій України 28 лютого 2025 року № 37 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 березня 2025 року за №380/43786.
В частині доводів Позивача щодо неповної сплати Відповідачем судового збору при поданні апеляційної скарги Суд звертає увагу на наступне.
Відповідно до частини третьої статті 4 Закону України "Про судовий збір" при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Відповідно до підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України "Про судовий збір" ставка судового збору за подання до адміністративного суду касаційної скарги немайнового характеру, який подано: суб'єктом владних повноважень, юридичною особою становить 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Згідно зі статтею 7 Закону України "Про державний бюджет України на 2025 рік" станом на 1 січня 2025 року розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб становить 3028 грн.
Суд першої інстанції вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат зазначив, що за подання позовної заяви, яка має одну вимогу немайнового характеру, сплаті підлягав судовий збір у розмірі 2422,40 грн та стягнув на користь Позивача відповідну суму.
При цьому хоча суд першої інстанції і задовольнив позов частково, водночас ним не було повністю відмовлено у зобов'язанні Відповідача вчинити певні дії, а лише застосовано належний спосіб захисту прав Позивача.
Таким чином суд першої інстанції виходив з того, що хоча позовна заява формально і містить дві вимоги немайнового характеру, водночас фактично вони складають одну вимогу немайнового характеру
Положеннями підпункту 2 пункту 3 частини другої статті 4 вказаного Закону визначено, що ставка судового збору за подання апеляційної скарги на рішення суду, заяви про приєднання до апеляційної скарги на рішення суду, заяви про перегляд судового рішення у зв'язку з нововиявленими обставинами становить 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Таким чином, судовий збір за подання апеляційної скарги в цій справі становив 3633,00 грн (3028,00 грн*0,8*1,5 =3633,00 грн, ураховуючи коефіцієнт пониження ставки судового збору).
Відповідач відповідно до платіжної інструкції №1122 від 2 жовтня 2025 року за подання апеляційної скарги сплатив судовий збір у розмірі 3 633,60 грн.
З огляду на зазначене доводи касаційної скарги Позивача щодо того, що Відповідачем було не в повному обсязі сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження.
За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності, Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та зміни постанови суду апеляційної інстанції шляхом викладу її мотивувальної частини в редакції цієї постанови.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Частиною четвертою статті 351 КАС України встановлено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 353, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Азов АБЗ" задовольнити частково.
Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2025 року змінити, виклавши її мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л.Желтобрюх