23 квітня 2026 року м. Київ справа №640/33556/21
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Акціонерного товариства "Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств "Укрнафтохімпроект" до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Суть спору: Акціонерне товариство "Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств "Укрнафтохімпроект" (далі по тексту - позивач, АТ "Укрнафтохімпроект") звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві (далі по тексту - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.11.2021 №00797250702 і №00797210702.
Позивач уважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками неправомірної перевірки АТ "Укрнафтохімпроект" у період дії мораторію, який не був відмінений чи скасований шляхом внесення відповідних змін до закону, що є достатнім для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що в наказі про призначення перевірки від 01.07.2021 №5366-п відповідач посилається на постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», однак, ця постанова є підзаконним актом, а Верховною Радою України не вносились зміни до пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв'язку із чим положення пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України як закону мають вищу силу над постановою Кабінету Міністрів України та застосовуються в даному випадку.
Позивач також зазначив про незгоду із висновками акта перевірки про порушення норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. На думку позивача, сума податкових зобов'язань з податку на додану вартість позивачем, як платником податку, була сплачена з договірної вартості оренди, що відповідає приписам пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. У свою чергу відповідач не довів, що застосований позивачем в договорах оренди розмір орендної плати був спеціально заниженим і в силу цього не відповідач тому рівню розцінок на послуги оренди, що склався на ринку. Також відповідач не довів, що позивач мав можливість встановити вищу вартість оренди, але умисно цього не зробив.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.12.2021 відкрито провадження у адміністративній справі, призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження в підготовчому судовому засіданні.
Протокольною ухвалою суду від 24.01.2022, постановленою із занесенням до протоколу судового засідання, закінчено підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті.
Протокольною ухвалою суду від 15.08.2022, постановленою із занесенням до протоколу судового засідання, вирішено здійснити подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.
Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти задоволення позовних вимог, повністю підтримавши висновки акта перевірки. Крім того, відповідач стверджує про правомірність перевірки АТ "Укрнафтохімпроект" у межах спірних правовідносин, оскільки проведена на підставі норм постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, які надають податковому органу проводити податкові перевірки.
Як уважає відповідач, проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, допускається з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
13.12.2022 Верховною Радою України було прийнято Закон України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" №2825-IX, статтею 1 якого встановлено ліквідувати Окружний адміністративний суд міста Києва.
Пунктом 1 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" вказаного Закону визначено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування.
Згідно з пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" вказаного Закону установлено, що з дня набрання чинності цим Законом Окружний адміністративний суд міста Києва припиняє здійснення правосуддя; до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
14.12.2022 вказаний Закон був опублікований в газеті "Голос України" №254 та набрав чинності 15.12.2022.
21.06.2023 на адресу Київського окружного адміністративного суду від Окружного адміністративного суду міста Києва надійшли матеріали цієї адміністративної справи та за результатом автоматизованого розподілу були передані на розгляд судді Дудіну С.О.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03.07.2023 прийнято адміністративну справу до провадження судді Київського окружного адміністративного суду Дудіна С.О. та вирішено здійснити розгляд справи одноособово суддею Дудіним С.О. у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд
АТ "Укрнафтохімпроект" (ідентифікаційний код 21489100, місцезнаходження: 04655, місто Київ, Кудрявський узвіз, 5-б) 25.01.1995 зареєстроване як юридична особа, що підтверджується даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
01.07.2021 Головним управлінням ДПС у м.Києві було прийнято наказ №5366-п, яким на підставі ст.20, 77, 82 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" вирішено провести документальну планову виїзну перевірку Акціонерного товариства "Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств "Укрнафтохімпроект" з 30.07.2021 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів.
На підставі вказаного наказу у період з 30.07.2021 по 10.09.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві документальну планову виїзну перевірку АТ "Укрнафтохімпроект", за результатами якої складено відповідний акт від 24.09.2021 №72008/26-15-07-02-17/21489100 (далі по тексту - акт перевірки).
Перевіркою встановлено ряд порушень позивачем вимог Податкового кодексу України, зокрема:
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України в результаті заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1 823 998,00 грн., у тому числі за липень-грудень 2017 року, січень-грудень 2019 року, січень-грудень 2020 року;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в результаті відсутності реєстрації податкових накладних за періоди липень-грудень 2017 року, січень-грудень 2019 року, січень-грудень 2020 року.
На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у м. Києві прийняло податкові повідомлення-рішення:
- від 03.11.2021 №00797250702, яким за порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, на підставі пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 2 279 998,00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями - 1 823 998,00 грн. та штрафними санкціями - 456 000,00 грн.;
- від 03.11.2021 №00797210702, яким відповідно до пункту 120.1 статті 120, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму 1 823 998,00 грн., у зв'язку з чим попереджено про необхідність скласти та /або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування та застосовано штраф у сумі 68 000,00 грн.
За наслідками розгляду заперечень позивача на акт перевірки Головне управління ДПС у м. Києві листом від 27.10.2021 №31446/1/26-15-07-02-02-22 повідомило про залишення висновків акта перевірки в частині податку на додану вартість без змін, а заперечення позивача - без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю проведення документальної планової перевірки та прийнятих податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду із позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, з приводу чого суд зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов'язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Суд звертає увагу на те, що Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
"Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.".
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці восьмому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)", а слова та цифри "до 30 березня 2020 року" - словами та цифрами "протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці дев'ятому слова та цифри "до 31 травня 2020 року" замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці десятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців", який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків"; у зв'язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8"; в абзаці п'ятому слова "зберігання та транспортування" замінено словами "зберігання, транспортування та обігу".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, суд виходить з такого.
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб'єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об'єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об'єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов'язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII "Про Кабінет Міністрів України" (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров'я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов'язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX.
Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II "Прикінцеві положення" якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз'яснював, що:
- "право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)" (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- "права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено" (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що "законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об'єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони" (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України "Про Державний бюджет України" як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду, на який його прийнято.
За вказаних обставин, Суд вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
Саме такий правовий висновок було викладено Верховним Судом у постанові від 24.05.2023 у справі №140/607/22.
Відповідно до пункту 1 Постанови Кабінету Міністрів України №211 від 11.03.2020 року “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», яка набрала чинності 12.03.2020 року, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 12.03.2020 по 03.04.2020 на всій території України було встановлено карантин.
У подальшому постановами Кабінету Міністрів України дія карантину неодноразово продовжувалася та завершилася з 01 липня 2023 року.
Отже, Кабінетом Міністрів України як на момент винесення Головним управлінням ДПС у м.Києві наказу від 01.07.2021 №5366-п про призначення документальної планової виїзної перевірки позивача, так і на момент проведення відповідачем цієї перевірки, результати якої були оформлені актом від 24.09.2021 №72008/26-15-07-02-17/21489100, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
При цьому, з наказу Головного управління ДПС у м.Києві від 01.07.2021 №5366-п чітко вбачається, що документальна планова виїзна перевірка позивача була призначена контролюючим органом саме на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89.
Таким чином, суд зазначає, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог статті 77 ПК України.
Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях.
Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22 тощо, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від 24.09.2021 №72008/26-15-07-02-17/21489100, яка призначена на підставі наказу Головного управління ДПС у м.Києві від 01.07.2021 №5366-п відповідно до постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89.
Проте, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду контролюючі органи не були наділені повноваженнями здійснювати проведення документальних планових перевірок на підставі постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду 21 лютого 2020 року в рамках справи № 826/17123/18 наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою “плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах “Гефген проти Німеччини», “Нечипорук і Йонкало проти України», “Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.
У зазначеній судом вище постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі №140/607/22 також зазначено таке:
“Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається».
Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі № 380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22.
Відповідно до частини п'ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Частиною шостою статті 13 Закону України “Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Таким чином, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову, визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, що не потребує переходу до суті покладених в основу спірних податкових правопорушень.
Так, у процитованій вище постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21 Верховний Суд зазначив таке:
“Щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, та яким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати».
Отже, встановлений судом під час розгляду даної справи факт неправомірного проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки позивача за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію нівелює результати такої перевірки, що не потребує переходу до дослідження суті податкових правопорушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень, для їх скасування.
При цьому, суд звертає увагу на те, що у постановах від 21.05.2024 у справі №440/8798/22 та від 27.06.2024 у справі №520/27303/21 Верховний Суд зазначив таке:
"Суд вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах №826/17123/18 та №816/228/17, та враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
З урахуванням вказаного колегія суддів не надає оцінки наведеним доводам контролюючого органу в касаційній скарзі в частині неправильного застосування судами норм матеріального права (по суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм законодавства) при відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах".
Таким чином, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді призначення перевірки під час дії запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову, визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення, що унеможливлює перехід до суті порушень, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення.
На підставі викладеного, суд вважає за необхідне визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м.Києві від 03.11.2021 №00797250702 і №00797210702.
За таких обставин, позов підлягає задоволенню повністю.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем під час звернення з даним позовом до суду було сплачено судовий збір у розмірі 22 700,00 грн, що підтверджуються платіжним дорученням від 15.11.2021 №1753.
Враховуючи зазначене, суд вважає необхідним стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 22 700,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Адміністративний позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 03.11.2021 №00797250702 і №00797210702.
3. Стягнути на користь Акціонерного товариства "Український інститут по проектуванню нафтопереробних і нафтохімічних підприємств "Укрнафтохімпроект" (ідентифікаційний код 21489100, місцезнаходження: 04655, місто Київ, Кудрявський узвіз, 5-б) судовий збір у розмірі 22 700,00 грн. (двадцять дві тисячі сімсот грн. 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Дудін С.О.