П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
21 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/10409/25
Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В.
Час і місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - Лук'янчук О.В.
суддів - Бітова А. І.
- Ступакової І. Г.
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення № 12311492/44702445 від 03.01.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 920 від 31.12.2023 року та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 920 від 31.12.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 12216364/44702445 від 17.12.2024 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1941 від 30.09.2024 року та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 1941 від 30.09.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які потрібно надати у квитанції про зупинення. Однак, у квитанціях про зупинення відсутній перелік документів, які потрібно було надати для підтвердження вказаної поставки товару. Позивач також звертає увагу на той факт, що відсутність конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, а у подальшому прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів. В той же час позивач повідомив, що під час надання пояснень контролюючому органу було надано достатній пакет документів, що підтверджує реальність проведених господарських операцій. При цьому, позивач наголосив, що податковим органом було прийнято оскаржувані рішення з підстав, начебто невідповідності поданих документів вимогам законодавства, не зазначивши в чому саме полягають порушення та які саме документи містять недоліки. На думку позивача, вказана податковим органом підстава для відмови в реєстрації податкових накладних є формальною, оскільки не містить чіткого визначення, що безпосередньо порушено, в оскаржуваних рішеннях не вказано які саме документи відповідно до встановленого законом переліку складені/оформлені із порушенням законодавства, з посиланням на конкретну норму.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12216364/44702445 від 17.12.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1941 від 30.09.2024 року.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 1941 від 30.09.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
У решті позову - відмовлено.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» суму сплаченого судового збору у розмірі 2422,40 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні сорок копійок).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області, подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що проаналізувавши документи, надані платником до контролюючого органу, останній дійшов висновку про наступне: позивачем не надано документів підтверджуючих наявність виконання господарської діяльності трудовими ресурсами (штатний розпис); не надано банківських документів, платіжних інструкцій або виписок з банку про наявність руху коштів на рахунках позивача, для підтвердження здійснення господарських операцій. Головне управління ДПС в Одеській області наголошує, що станом на час зупинення реєстрації вищезазначених податкових накладних згідно інформаційної системи контролюючого органу відсутня подана таблиця даних платника податку на додану вартість з кодами УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29, 73.20, що відповідає проведеним операціям на які складені вищевказані податкові накладні. Отже, відомості щодо кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/ послуг 52.29, 73.20 є непідтвердженими.
Посилаючись на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, зауважує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту. Окрім того, на думку апелянта, суд першої інстанції проігнорував правові висновки ВС викладені у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, в якій Верховний Суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (код 44702445) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12.07.2022 року згідно рішення Чорноморської міської ради Одеського району Одеської області.
Для здійснення господарської діяльності ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» закуповує товари у постачальників з метою їх подальшого перепродажу та отримання прибутку. Доставка товару здійснюється за погодження сторін силами та за рахунок постачальників. Для доставки товару залучається найманий транспорт сторонніх перевізників за договорами перевезення. Одним з основних сторонніх транспортних перевізників є ТОВ “ГЕРМЕС-БУДТЕХ» згідно Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № ТР-Г-5 від 22.01.2024.
Позивачем було виписано податкову накладну № 920 від 31.12.2023 року на загальну суму 157430,92 грн, в т.ч. ПДВ 26238,49 грн, реєстрація якої була зупинена.
Згідно Квитанції від 17.01.2024 року відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), обсяг постачання товару/послуги 52.29, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено показники “D» та “Р». Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстр.
27.12.2024 позивачем було направлено на адресу відповідача повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 6 з додатками, зокрема: договори оренди нежитлових приміщень; договори поставки, акт надання послуг, витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку та інші.
У поданих поясненнях позивач, зокрема, зазначив, що у зв'язку з підведенням підсумків фінансово-господарських операцій за 2024 рік, позивачем було виявлено помилково складену податкову накладну № 920 від 31.12.2023 року (реєстраційний № 9375080525 від 17.01.2024 р.) на загальну суму 157430,92 грн, в т.ч. ПДВ 26238,49 грн на Послуги допоміжні щодо транспортування товарів за період з 01.10.2023 р. по 31.12.2023 р. за кодом послуги ДКПП 52.29, реєстрація якої була зупинена. Позивач вказує, що підстав для виписки вказаної податкової накладної не було, адже жодної з подій, передбачених п.187.1 ст.187 ПКУ (зарахування коштів від покупця/замовника; або відвантаження товарів/постачання послуг) не настало. Як стверджує позивач, податкова накладна № 920 від 31.12.2023 року була виписана помилково, але необхідно ухвалити рішення про її реєстрацію в ЄРПН для можливості виправлення помилки шляхом складання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
Надалі, Комісія Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №12311492/44702445 від 03.01.2025 року, якими відмовила у реєстрації податкової накладної № 920 від 31.12.2023. Підстава відмови: надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
02.09.2024 року між позивачем (покупець) та Іноземним підприємством “І-АР-СІ» (постачальник) укладений Договір поставки № 50/А-02/09-2022, відповідно якого постачає акустичні системи, водонагрівачі, електроінструмент, газові колонки та плити, пральні машини, праски, пилососи, телевізори, холодильники та іншу побутову техніку.
Покупець зобов'язаний оплатити кожну партію Товару, що поставляється йому за цим договором, на умовах 100% попередньої оплати.
Згідно з Додатковою угодою №1 від 28.08.2023 сторони домовились змінити умови оплати:
Покупець зобов'язаний оплатити кожну партію Товару, що поставляється йому за цим договором, на умовах 50% оплати через 21 день від дати поставки, та 50% через зо днів від дати поставки.
Поставка товару за цим договором здійснюється на умовах DDP Міжнародних правил тлумачення торгових термінів ІНКОТЕРМС, в редакції 2010 року, а саме: доставка за рахунок Постачальника на склад Покупця за адресою, зазначеною в узгодженому Постачальником замовленні Покупця. Поставка партії товару здійснюється у строк 10 робочих днів з дати направлення Покупцю повідомлення про готовність товару до поставки.
З метою виконання умов Договору поставки № 1 від 31.08.2022, а також з огляду на те, що Постачальник зацікавлений у збільшенні обсягу збуту товарів, що поставляються Покупцю за Договором поставки, Іноземним підприємством “І-АР-СІ» та ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» 02.01.2024 укладено Угоду про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки № 50/А- 02/09- 2022 від 02.09.2022 (додається), в якій Сторони погодили, що з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень Товарів Покупцем за Договором поставки. Постачальник здійснює виплату Покупцеві мотиваційні виплати.
Відповідно до Додатку №3 від 31.08.2024 року до Угоди від 02.01.2024 р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки № 50/А- 02/09- 2022 від 02.09.2022 р.: - п. 1. Звітним періодом при визначені вартості послуг Сторони домовились вважати період з 01 вересня 2024 року по 30 вересня 2024 року; - п.2 сторони погодили план закупівель відповідної категорії Товару - Побутова техніка в рекомендованому обсязі 2 500 000,00 грн. без ПДВ . Розмір мотиваційної виплати 22,86 %.
За звітний період з 01.09.2024 року по 30.09.2024 року відповідно до Договору поставки № 50/А-02/09-2022 від 02.09.2022 р. Іноземним підприємством “І-АР-СІ» поставлено Товар категорії Побутова техніка ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ» на суму 2 940 134,15 грн .без ПДВ , (528 160,98 грн. ПДВ) дана інформація зазначена в додатках до повідомлення: Реєстр видаткових накладних за період з 01.09.2024 року по 30.09.2024 та Акт про нарахування та виплату мотиваційних виплат (бонусів) від 30.09.2024.
План закупівель відповідної категорії Товару - Побутова техніка в рекомендованому обсязі 2 500 000,00 грн. без ПДВ було виконано. Розмір мотиваційної виплати 22,86 % від загальної вартості придбаних Товарів певної категорії - Побутова техніка без ПДВ, що в сумі становить 672114,67 грн. без ПДВ , крім того ПДВ - 134422,93 грн.
На виконання умов Додатку № 3 від 31.08.2024 року до Угоди від 02.01.2024 р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки № 50/А- 02/09- 2022 від 02.09.2022 р. Покупцем було складено Акт надання послуг № 8114 від 30.09.2024 р.
На підставі підписаного сторонами Акту надання послуг № 8114 від 30.09.2024 р. позивачем була складена податкова накладна № 1941 від 30.09.2024 року (реєстраційний № 9307173604 від 16.10.2024 р.) на загальну суму 806537,60 грн, в т.ч. ПДВ - 134422,93 грн., за кодом послуги ДКПП 73.20, реєстрація якої була зупинена.
Згідно Квитанції від 16.10.2024 року відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено показники “D» та “Р». Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстр.
12.12.2025 позивачем направлено на адресу відповідача повідомлення № 5 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з додатками, зокрема: договори оренди нежитлових приміщень; договори поставки, акт надання послуг, витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку та інші.
Комісія Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №12216364/44702445 від 17.12.2025 року, якими відмовила у реєстрації податкової накладної № 1941 від 30.09.2024 року. Підстава відмови: надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Не погодившись із рішеннями Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, оскаржуване рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 1941 від 30.09.2024 не відповідає критеріям обґрунтованості, а тому прийшов до висновку, що оскаржуване рішення № 12216364/44702445 від 17.12.2024 року Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної № 1941 від 30.09.2024 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
При цьому, суд першої інстанції вказав, що підстави для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення № 12311492/44702445 від 03.01.2025 року, та зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №920 від 31.12.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію - відсутні, а тому в цій частині позову суд відмовив.
Колегія суддів надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апелянта виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, надісланої ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ», стало те, що обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено показники “D» та “Р». Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстр.
Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкових накладних з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, колегія суддів також зазначає, що в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, зокрема: пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН та вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, що не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.
Апелянт зазначає, що станом на час зупинення реєстрації податкових накладних згідно інформаційної системи контролюючого органу відсутні подана підприємством таблиця даних платника податку на додану вартість з кодами УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.29, 73.20, що відповідає проведеним операціям, на які складено податкові накладні.
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі посилання апелянта, оскільки відповідно до п.12 Порядку №1165, подання такої таблиці є правом платника податків.
При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів встановила, що на виконання п. 11 Порядку №1165, та у відповідності п.4 порядку № 520, позивачем подано пояснення з обґрунтуванням та наступні документи: Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022; Договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 від 01.10.2022; Договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022; Договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022; Договір на перевезення вантажів ТР-Г-5 від 22.01.2024; Договір поставки 50/А-02/09-2022 від 02.09.2022; Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за Вересень 2024 р.; Реєстр видаткових накладних за період з 01.09.2024 по 30.09.2024; Угода про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) від 02.01.2024 до договору поставки 50/А 02/09-2022 від 02.09.2022; Додаток 1 від 02.01.2024 до Угоди про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів від 02.01.2024; Додаток 2 від 01.07.2024 до Угоди про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів від 02.01.2024; Додаток 3 від 31.08.2024 до Угоди про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів від 02.01.2024; Акт про нарахування та виплату мотиваційних виплат ( бонусів ) 2 від 30.09.2024; Акт надання послуг 8114 від 30.09.24; Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за Вересень 2024 р. - Листопад 2024 р.
Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
При цьому, матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки, а контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Вказуючи в апеляційній скарзі про неподання всіх документів для можливості встановлення господарської операції, податковий орган не враховує, що такі не були підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Також колегія суддів зазначає, що вищенаведені доводи наведені лише у відзиві на позовну заяву та не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН. Як квитанції про зупинення реєстрації, так і спірні рішення, не містять посилання та вимоги про необхідність надання та ненадання позивачем зазначених документів.
Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі №400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21.
Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.
Стосовно позовної вимоги про зобов'язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов'язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Стосовно посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.
Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.
З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів , -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України
Повний текст постанови складено та підписано 21 квітня 2026 року.
Головуючий суддя: О.В. Лук'янчук
Суддя: А. І. Бітов
Суддя: І. Г. Ступакова