15 квітня 2026 року
м. Київ
справа № 826/13869/16
адміністративне провадження № К/990/8442/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Васильєвої І.А., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судового засідання Бенчук О.О.
представника Позивача - Собка О.В.,
представника Відповідача - Лазурович С.С.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укргазвидобування"
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року (суддя Олійник В. М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2026 року (судді: Коротких А.Ю., Собків Я.М., Чаку Є.В.)
у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Укргазвидобування"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю "Фірма "ХАС", Спеціалізована антикорупційна прокуратура,
про визнання протиправними дій та бездіяльності,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Укргазвидобування» (далі також - Позивач, ПАТ «Укргазвидобування», Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «ХАС» (далі також - ТОВ «ХАС»), Спеціалізована антикорупційна прокуратура Генеральної прокуратури України.
З урахуванням заміни Відповідача його правонаступником та заяви про зміну предмета позову від 21 лютого 2018 року Позивач просив:
визнати протиправними дії податкового органу по винесенню (формуванню) та надсиланню (врученню) ТОВ «Фірма «ХАС», яке є відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність №60 від 04 лютого 2004 року, податкової вимоги №264-17 від 16 червня 2016 року;
визнати протиправною бездіяльність щодо не здійснення у період з дня виникнення податкового боргу до 16 червня 2016 року заходів з погашення податкового боргу ТОВ «Фірма «ХАС», яке було відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну інвестиційну та виробничу діяльність №60 від 4 лютого 2004 року.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, стверджувало, що контролюючий орган з дня виникнення у ТОВ «ХАС» податкового боргу з рентної плати за користування надрами не вжив передбачених статтями 88, 89, 95 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) заходів щодо його погашення, зокрема не здійснив опис активів цього товариства як уповноваженої особи за договором про спільну інвестиційну та виробничу діяльність № 60 від 4 лютого 2004 року та не вчинив дій щодо стягнення податкового боргу.
Крім того, Позивач зазначав, що контролюючий орган безпідставно сформував та надіслав ТОВ «ХАС» податкову вимогу № 264-17 від 16 червня 2016 року, оскільки попередня податкова вимога від 3 серпня 2015 року № 8950-16 залишалася не погашеною та не відкликаною, що виключало правові підстави для винесення нової податкової вимоги.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 16 жовтня 2018 року позов задовольнив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 січня 2019 року залишив це рішення без змін.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковий орган протиправно сформував та надіслав товариству з обмеженою відповідальністю «Фірма «ХАС» податкову вимогу № 264-17 від 16 червня 2016 року, а також допустив протиправну бездіяльність, не вживши заходів щодо погашення податкового боргу цього товариства у період з дня виникнення боргу до 16 червня 2016 року.
Верховний Суд постановою від 19 жовтня 2021 року скасував зазначені судові рішення та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції з посиланням на те, що:
суди попередніх інстанцій оминули встановлення моменту, з якого Позивач як сторона договору про спільну діяльність, дізнався чи міг дізнатися про протиправні, на його думку, бездіяльність та дії відповідача;
суди не здійснили комплексного аналізу змісту договору спільної діяльності та не оцінили такий договір на предмет взаємних прав, обов'язків та відповідальності сторін і не конкретизували як саме поведінка відповідача призвела до стверджуваних Позивачем порушень його прав та інтересів і з урахуванням усіх обставин справи не деталізували у чому саме проявилась така протиправна пасивна поведінка.
твердження щодо неможливості вжиття заходів з метою стягнення податкового боргу з платника податків за наявності чинних рішень про розстрочення сплати зобов'язань були зазначені відповідачем у відзиві на позовну заяву, проте належної правової оцінки судами таким доводам не надано.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 29 липня 2025 року відмовив у задоволенні позову повністю з посиланням на те, що:
під час складання і надсилання спірної податкової вимоги та вжиття заходів з погашення податкового боргу саме з ТОВ «Фірма «ХАС» податковий орган діяв на підставі та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України;
законодавством встановлена спільна відповідальність учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов'язку. На окремого учасника (уповноважену особу) лише покладається додатковий рівень обов'язків щодо утримання та сплати податків, але це не звільняє інших учасників від відповідальності за результати діяльності перед державою;
Позивач (АТ «Укргазвидобування») не надав доказів порушення своїх реальних прав чи інтересів діями або бездіяльністю податкового органу на момент звернення до суду. Зокрема, Позивач не обґрунтував, як саме бездіяльність органу щодо стягнення боргу з іншої особи (ТОВ «Фірма «ХАС») зачіпає його індивідуальні права.
Суд першої інстанції додатково наголосив, що у цій справі розглядається правомірність дій податкового органу саме щодо ТОВ «Фірма «ХАС» як відповідальної особи, і питання про безпосередню відповідальність самого Позивача в межах цього позову не ставилося
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 січня 2026 року залишив рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення та погодився з його висновками й указав, що доводи апеляційної скарги АТ «Укргазвидобування» не спростовують висновків суду першої інстанції та не свідчать про неправильне застосування норм матеріального чи порушення норм процесуального права
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Так, Позивач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідач у касаційній скарзі доводить, що під час вирішення спору суди попередніх інстанцій не врахували правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12 червня 2018 року у справі № 810/2533/16, від 5 червня 2018 року у справі № 826/13866/16, від 27 лютого 2018 року у справі № 805/4622/16-а, від 27 лютого 2018 року у справі № 808/772/17, від 25 січня 2024 року у справі № 820/3280/18 та від 21 грудня 2021 року у справі № 200/6928/19-а.
Перш за все Позивач покликається на висновки Верховного Суду, відповідно до яких надіслана платникові податків податкова вимога на податковий борг, який не погашений, не втрачає своєї правової дії. При цьому, чинним податковим законодавством України не передбачено необхідності повторного відправлення платнику податків податкової вимоги у разі збільшення податкового боргу.
З урахуванням цього Позивач вказує, що контролюючим органом всупереч вимогам пункту 59.5 статті 59 ПК України було сформовано та направлено нову податкову вимогу у 2016 році, незважаючи на те, що податкова вимога, виставлена у 2015 році, залишалася чинною та не була відкликана.
Крім того, покликається Позивач і на висновки, відповідно до яких:
відстрочення є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, його не можна розцінювати як окремий спосіб погашення податкового боргу, що виключає можливість застосування інших заходів з примусового стягнення податкового боргу. Відстрочення не можна розцінювати як окремий спосіб погашення податкового боргу, що виключає можливість застосування інших заходів з примусового стягнення податкового боргу… Розстрочення (відстрочення) сплати податкового боргу не є його погашення.
З урахуванням цих висновків Позивач доводить, що контролюючий орган допустив протиправну бездіяльність, оскільки, володіючи інформацією про наявність у межах спільної діяльності ліквідного майна (зокрема, видобутого природного газу та газового конденсату), не вжив передбачених законом заходів щодо його опису у податкову заставу, а також не звернувся до суду з вимогами про стягнення коштів або реалізацію майна боржника. Така бездіяльність, за твердженням Позивача, створила умови для відчуження активів та виведення коштів Оператором (ТОВ) без спрямування їх на погашення податкового боргу.
Також Позивач вважає протиправним надання контролюючим органом розстрочення податкового боргу, оскільки такі рішення приймалися без належних правових підстав та без згоди Позивача як учасника договору про спільну діяльність. При цьому Позивач посилається на матеріали кримінальних проваджень, відповідно до яких зазначені розстрочення могли бути частиною протиправної діяльності посадових осіб контролюючого органу, спрямованої на штучне накопичення податкового боргу. Позивач наголошує, що розстрочення не є способом погашення податкового боргу та не звільняє контролюючий орган від обов'язку вживати заходів примусового стягнення.
З урахуванням таких висновків доводить, що дії та бездіяльність контролюючого органу є протиправними, оскільки здійснювалися з порушенням вимог податкового законодавства та призвели до безпідставного збільшення податкового боргу.
Крім того, на думку Позивача, контролюючий орган допустив протиправну бездіяльність, оскільки, володіючи інформацією про наявність у межах спільної діяльності ліквідного майна (зокрема, видобутого природного газу та газового конденсату), не вжив передбачених законом заходів щодо його опису у податкову заставу, а також не звернувся до суду з вимогами про стягнення коштів або реалізацію майна боржника. Така бездіяльність, за твердженням Позивача, створила умови для відчуження активів та виведення коштів Оператором без спрямування їх на погашення податкового боргу.
Також Позивач вважає протиправним надання контролюючим органом розстрочення податкового боргу, оскільки такі рішення приймалися без належних правових підстав та без згоди Позивача як учасника договору про спільну діяльність. При цьому Позивач посилається на матеріали кримінальних проваджень, відповідно до яких зазначені розстрочення могли бути частиною протиправної діяльності посадових осіб контролюючого органу, спрямованої на штучне накопичення податкового боргу. Позивач наголошує, що розстрочення не є способом погашення податкового боргу та не звільняє контролюючий орган від обов'язку вживати заходів примусового стягнення.
Не погоджується Позивач і з висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність факту порушення його прав та інтересів й зазначає, що, незважаючи на покладення обов'язку зі сплати податків за договором про спільну діяльність на Оператора, він як учасник такої діяльності має право на судовий захист, оскільки оскаржувані дії та бездіяльність безпосередньо впливають на його майнові інтереси. При цьому на момент звернення до суду договір про спільну діяльність був розірваний, а Оператор втратив відповідні повноваження.
Так, Позивач наголошує, що вироком Солом'янського районного суду м. Києва від 12 серпня 2016 року у справі №760/13369/16-к з обвинуваченям директора Товарної біржі «Центр» в участі у злочинній організації, створеній з метою заволодіння коштами ПАТ «Укргазвидобування» у розмірі 1 613 224 251,69 грн та в участі у злочинах, вчинюваних такою організацією встановлено здійснення ТОВ Фірма «ХАС» відчуження природного газу, видобутого в рамках ДСД №60 на фіктивних аукціонах суб'єктам господарювання, підконтрольним керівникам та учасникам злочинної організації за цінами, які є істотно нижчими за ринкові. Відповідно до вироку Солом'янського районного суду м. Києва від 12 серпня 2016 року у справі №760/13369/16-к обвинувачений, будучи директором Товарної біржі «Центр», здійснював виготовлення завідомо неправдивих аукціонних свідоцтв. Згідно з цим, вироком обвинувачений беззастережно визнав свою вину у вчиненні інкримінованих йому злочинів та надав суду згоду на призначення покарання, узгодженого в угоді про визнання винуватості, укладеній між обвинуваченим та прокурором.
Наразі ж, на думку Позивача, Відповідач допустивши протиправну бездіяльність намагається, всупереч положенням ПК України, здійснити погашення усієї суми податкового боргу, що рахується за договором про спільну діяльність, виключно за рахунок Позивача (грошові кошти на рахунках ТОВ Фірма «ХАС» та «спільної діяльності» відсутні) чим, в свою чергу, приховати свою бездіяльність щодо погашення податкового боргу показавши, за рахунок Позивача ефективність проведеної роботи по стягненню податкової заборгованості та відсутність негативних наслідків для бюджету.
Суди, на переконання Позивача, не врахували, що така бездіяльність Відповідача призвела до порушення прав та інтересів Позивача, оскільки здійснивши активні дії Відповідач міг забезпечити погашення податкового боргу за Договором №60, натомість, внаслідок його бездіяльності грошові кошти були «виведені» ТОВ Фірма «ХАС» зі спільної діяльності, а майно - відчужене ТОВ Фірма «ХАС», по перше, без направлення грошових коштів, отриманих від його продажу, на погашення податкового боргу та, по-друге, всупереч інтересам АТ «Укргазвидобування», що встановлено зазначеним вироком суду. Як наслідок, у подальшому Відповідач почав вживати заходи щодо погашення податкового боргу за договором про спільну діяльність №60 щодо Позивача.
Позивач також вважає, що контролюючий орган фактично намагається покласти весь податковий борг у тому числі шляхом ініціювання судових позовів про стягнення податкового боргу виключно на нього з метою усунення наслідків власної попередньої бездіяльності та рішень, які призвели до неможливості своєчасного погашення податкового боргу.
У касаційній скарзі просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2026 року у справі №826/13869/16 та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
2.2. Позиція Відповідача, викладена у відзиві на касаційну скаргу
Відповідач заперечує проти задоволення позову та зазначає про його необґрунтованість з огляду на таке.
Передусім Відповідач вказує на пропуск Позивачем встановленого процесуального строку звернення до суду. Так, позов подано 2 вересня 2016 року, що, на думку Відповідача, свідчить про недотримання загального шестимісячного строку, визначеного Кодексом адміністративного судочинства України. При цьому Відповідач зазначає, що Позивач був обізнаний про наявність податкового боргу значно раніше, ніж стверджує.
Крім того, Відповідач зазначає про відсутність порушення прав Позивача. Спірна податкова вимога була адресована ТОВ «Фірма ХАС» як Оператору договору про спільну діяльність, який є відповідальним за обчислення, утримання та сплату податків і перебуває на відповідному податковому обліку. Водночас Позивач, на думку Відповідача, не довів, яким чином рішення, прийняті щодо іншої юридичної особи, порушують його права чи інтереси як окремого суб'єкта господарювання. Відповідач також посилається на правові висновки Верховного Суду, відповідно до яких податкові вимоги, адресовані Оператору, не зачіпають прав інших учасників договору про спільну діяльність.
Щодо правомірності дій контролюючого органу Відповідач зазначає, що податкова вимога від 16 червня 2016 року була сформована автоматично в інформаційній системі у зв'язку з наявністю податкового боргу, що відповідає вимогам Податкового кодексу України. При цьому твердження Позивача про повторність податкової вимоги є безпідставними, оскільки попередня податкова вимога була відкликана у зв'язку з наданням Оператору розстрочення податкового боргу.
Також Відповідач наголошує, що факт наявності податкового боргу та правомірність дій податкового органу вже були встановлені судовими рішеннями у інших справах, які мають преюдиційне значення.
Заперечуючи доводи Позивача щодо протиправної бездіяльності, Відповідач зазначає, що у період з січня 2015 року по травень 2016 року були чинними договори про розстрочення податкового боргу, які не були скасовані, у зв'язку з чим у контролюючого органу були відсутні правові підстави для вжиття заходів примусового стягнення, зокрема звернення до суду або опису майна у податкову заставу.
Крім того, Відповідач вказує, що відповідно до умов договору про спільну діяльність № 60 Оператор був уповноважений представляти інтереси сторін у відносинах з державними органами, у тому числі щодо сплати податків та вирішення питань, пов'язаних із розстроченням податкового боргу.
Щодо доводів про заподіяння шкоди Позивачу, Відповідач зазначає, що, за наявними матеріалами кримінальних проваджень, такі збитки могли бути спричинені діями посадових осіб самого Оператора та Позивача, а не внаслідок рішень чи бездіяльності контролюючого органу.
З урахуванням цього просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Між Дочірньою компанією «Укргазвидобування» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» як Стороною 1 та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма «ХАС» як Стороною 2 укладено Договір про спільну інвестиційну та виробничу діяльність від 4 лютого 2004 року № 60.
Пунктом 1.1 зазначеного Договору визначено, що за цим Договором сторони зобов'язуються об'єднати свої вклади та здійснювати спільну інвестиційну та виробничу діяльність з метою нарощування обсягів видобутку вуглеводнів, реалізації видобутих вуглеводнів і продуктів їх переробки, а також отримання прибутку в інтересах сторін.
Відповідно до пункту 5.3 Договору № 60 ведення загальних справ та поточне керівництво спільною діяльністю здійснює Сторона 1.
При цьому Оператор діє в межах, визначених цим Договором, програмами спільної діяльності та рішеннями Комітету управління.
Оператор здійснює ведення спільних справ учасників Договору на підставі довіреності, що видається Стороною 2.
Згідно з пунктом 5.10 Договору № 60 до компетенції Оператора належить, зокрема: відкриття та закриття, а також розпорядження окремим поточним рахунком у банку; ведення окремого бухгалтерського та податкового обліку спільної діяльності; сплата передбачених чинним законодавством податків, обов'язкових зборів (платежів).
Відповідно до пункту 7.2 Договору №60 доходи, що одержуються в результаті спільної діяльності, використовуються, в першу чергу, на сплату податків та інших обов'язкових платежів та відшкодування матеріальних витрат, пов'язаних із веденням спільної діяльності.
ТОВ «Фірма «ХАС» є платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договору про спільну діяльність, оскільки є учасником договору про спільну діяльність до компетенції якого згідно умов договору належить сплата передбачених чинним законодавством податків, обов'язкових (зборів) платежів.
22 серпня 2016 року до ПАТ "Укргазвидобування" за вх. №08/9803-08 від контролюючого органу надійшли подання про стягнення грошових коштів з рахунків ПАТ "Укргазвидобування" за податковим боргом, який виник за Договором №60, корінець податкової вимоги №264-17 від 16 червня 2016 року.
З огляду на наявність у ТОВ "Фірма "ХАС" податкового боргу відповідно до Договору №60, контролюючим органом прийнято податкову вимогу від 03 серпня 2015 року №8950-16.
ТОВ "Фірма "ХАС" як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність №60 за місцем обліку в період з січня 2015 року по березень 2016 року зверталося із заявами та зверненнями про розстрочення грошових зобов'язань задекларованих у податковій звітності та розстрочення податкового боргу.
Заяви та звернення були розглянуті, за результатами чого відповідно до рішень Державної фіскальної служби України та договорів про розстрочення, укладених із Гадяцькою об'єднаною державною податковою інспекцією на виконання зазначених рішень, Товариству з обмеженою відповідальністю «Фірма «ХАС» як уповноваженій особі за Договором про спільну діяльність № 60 від 4 лютого 2004 року надано розстрочення задекларованих грошових зобов'язань та податкового боргу в порядку, встановленому статтею 100 ПК України та Порядком розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань та податкового боргу платників податків, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року № 574, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за № 1853/24385.
Докази сплати ТОВ «Фірма «ХАС» податкового боргу як відповідальною особою за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору про спільну діяльність у матеріалах справи відсутні.
У подальшому, з огляду на наявність ТОВ «Фірма «ХАС» податкового боргу, що виник у межах виконання Договору № 60, контролюючим органом прийнято податкову вимогу № 264-17 від 16 червня 2016 року.
Водночас податковий борг, визначений у податковій вимозі від 3 серпня 2015 року № 8950-16, ТОВ «Фірма «ХАС» у повному обсязі погашений не був.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов'язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Податковий обов'язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов'язання є інші особи відповідно до норм Податкового кодексу України (пункт 87.7 статті 87 зазначеного Кодексу).
Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2011 року, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом державної податкової служби.
Підпунктом 153.14.2 пункту 153.14 статті 153 ПК України (у цій же редакції) передбачено, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Підпунктом 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України (у редакції, чинній з 1 січня 2015 року) встановлено, що платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов'язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
За змістом пункту 64.6 статті 64 ПК України встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків-відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Відповідно до підпункту 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.
Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов'язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
За правилами абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Відповідно до підпункту 14.1.105 пункту 14.1 статті 14 ПК України «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України (далі - ЦК України).
Стаття 192 ЦК України «Гроші (грошові кошти)» розміщена в главі 13 «Речі. Майно», що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна.
Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об'єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.
З урахуванням назви статті 87 ПК України «Джерела сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків» та відповідно до пункту 87.1 цієї статті джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти.
Враховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватися шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін «майно платників податків» у змісті даної норми охоплює і грошові кошти.
Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті 87.2 статті 87 ПК України, перелік об'єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті 87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти 87.3.4, 87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).
Отже, для цілей оподаткування поняття «майно» включає і грошові кошти.
Як вже зазначалося, відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).
Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, то законодавцем встановлена спільна відповідальність учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов'язку, який виник в її результаті.
На окремого учасника, як на уповноважену особу, лише покладається додатковий рівень податкових обов'язків та відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлюється відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою.
Однак, на відміну від цивільно-правового регулювання, в податкових правовідносинах така відповідальність не є солідарною або субсидіарною.
В даних правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов'язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність, є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов'язань, а не відповідальність за їх порушення.
Отже, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не тільки з уповноваженої особи за договором, а і з учасників цього договору.
Наведене правозастосування відповідає висновку, викладеному в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі № 810/2406/18, від 27 червня 2025 року у справі №826/14377/16, від 18 грудня 2024 року у справі №826/12944/16.
Водночас, у даних правовідносинах розглядається питання правомірності дій та бездіяльності податкового органу саме по відношенню до ТОВ "Фірма "ХАС", як відповідальної особи за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання Договору №60 та на етапі вчинення відповідний дій та бездіяльності, які вважає Позивач протиправними, не ставилося питання про відповідальність Позивача.
Аналогічна правова позиція викладена також і в постановах Верховного Суду від 04 листопада 2021 року у справі № 826/13860/16 (адміністративне провадження № К/9901/53748/18), від 29 липня 2022 року у справі № 826/14125/16 (адміністративне провадження № к/9901/67552/18), але не виключно.
Крім цього, як наголошено в постанові Верховного Суду від 11 січня 2023 року у справі №826/10259/16 (касаційне провадження № К/9901/41733/18), обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
З огляду на це у Верховного Суду немає підстав аби не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про те, що під час складання і надсилання спірної податкової вимоги та вжиття заходів з погашення податкового боргу саме з ТОВ "Фірма" ХАС" податковий орган діяв на підставі та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.
Суд не може визнати обґрунтованими посилання Позивача на висновки, викладені у постанові Верховного Суду у справі № 810/2533/16, оскільки зазначені висновки сформульовані за іншого предмета спору, а саме щодо стягнення податкового боргу з рентної плати за користування надрами, і не стосуються правовідносин, що виникають у межах договору про спільну діяльність.
У справі № 826/13866/16 Верховний Суд не формулював правових висновків, обов'язкових у розумінні вимог процесуального законодавства, а лише навів установлені судами попередніх інстанцій обставини та надану ними оцінку доказам у межах конкретної справи. Аналогічний підхід має місце і у справі № 826/10257/16, у якій, крім того, предмет позову є відмінним від предмета спору у цій справі, що виключає можливість застосування наведених у ній висновків.
Щодо справ № 805/4622/16-а, № 808/772/17, № 820/3280/18 та № 200/6928/19-а, то висновки Верховного Суду у цих справах сформульовані в межах загального податкового регулювання та не враховують специфіки правовідносин, що виникають при виконанні договорів про спільну діяльність.
Натомість у цій справі спірні правовідносини виникли в умовах застосування спеціальних норм Податкового кодексу України, які регулюють порядок оподаткування у межах договорів про спільну діяльність та визначають оператора такої діяльності як окремого платника податків, на якого покладається обов'язок щодо нарахування, утримання та сплати податків.
За таких обставин правове регулювання, що підлягає застосуванню у цій справі, є спеціальним і відрізняється від того, яке було предметом аналізу у наведених Позивачем судових рішеннях, а відтак відсутні підстави вважати відповідні правові висновки релевантними до спірних правовідносин.
Крім того, застосування правових висновків Верховного Суду можливе лише за умови подібності правовідносин, зокрема їх фактичного складу, предмета спору та нормативного регулювання. У даному випадку така подібність відсутня.
З огляду на викладене, посилання Позивача на зазначені постанови Верховного Суду не можуть вважатися належним обґрунтуванням підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України.
Позивачем у касаційній скарзі не наведено жодного висновку Верховного Суду, який би підтверджував, що у подібних правовідносинах при вчиненні оскаржуваних, на думку Позивача, протиправних дій чи бездіяльності порушуються саме його права як учасника договору про спільну діяльність, а не права безпосереднього оператора такого договору.
Натомість усталені підходи Верховного Суду, сформовані, зокрема, у справах за участю безпосередньо Позивача, підтверджують, що у подібних правовідносинах належним суб'єктом, права якого можуть вважатися порушеними у зв'язку з вчиненням відповідних дій чи бездіяльності, є саме оператор договору про спільну діяльність, а не його учасник.
Наведене додаткового свідчить про те, що підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначена Позивачем формально, без належного урахування ключових висновків, покладених в основу рішень судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позову.
Фактично доводи касаційної скарги зводяться до спроби переоцінки встановлених судами обставин та зміщення акценту з належного суб'єкта спірних правовідносин (оператора договору про спільну діяльність) на Позивача з метою повторної оцінки доказів, зокрема матеріалів кримінальних проваджень, що прямо виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об'єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАСУ, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.
Відтак, твердження не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укргазвидобування" залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2026 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська
Судді: І.А. Васильєва
І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови складений 16 квітня 2026 року.