14 квітня 2026 року м. Дніпросправа № 340/4577/25
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року
у адміністративній справі № 340/4577/25 за позовом Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року задоволено позов Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області до ОСОБА_1 та стягнуто з ОСОБА_1 податковий борг по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 262856,20 грн. а також податковий борг по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 21848,02 грн. Одночасно, цим же рішення суду першої інстанції відмовлено у задоволенні зустрічного позову ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку ОСОБА_1 з підстав його протиправності, незаконності та порушення норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого просить його скасувати повністю та прийняти нове рішення, яким відмовити Головному управлінню Державної податкової служби у Кіровоградській області в задоволенні первісного позову до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та задовольнити зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області та визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення: форма «Р» № 0000/438/2405 від 17.01.2025, форма «Р» № 0000/439/2405 від 17.01.2025, та форма «ПС» № 0000/440/2405 від 17.01.2025.
Апеляційна скарга ОСОБА_1 мотивована тим, що судом першої інстанції під час вирішення спору у цій справі не враховано порушення відповідачем при проведенні документальної перевірки вимог Податкового кодексу України та Методичних рекомендацій, оскільки не було використано жодного відповідного первинного документа і протиправно було використано отриману від Державної податкової служби України листом № 27331/7/99-00-24-04-03-07 від 02.10.2024 інформацію без вжиття жодних заходів щодо встановлення факту отримання ОСОБА_1 доходів, інших ніж наведені в п. 179.2 ПКУ, у тому числі від британського суб'єкта господарювання «Fenix lnternational Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans.
Наголошуючи на порушенні судом першої інстанції правил доказування суб'єктом владних повноважень правомірності свого рішення чи дій та не врахування того, що у цій справі ключовим доказом відповідача є інформація, надана компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії. Проте зі змісту, відтвореного в оскаржуваному рішенні, з якої вбачається, що інформація містить: акаунти, назви акаунтів, нікнейми («Gloria», «Chris Tenderness»), а також банківські рахунки з назвами, які не є однозначним ідентифікатором саме Апелянта (у листі фігурують різні імена та профілі), а також того, що суд першої інстанції не перевірив належним чином: чи співпадають ідентифікатори платника (ПІБ, дата народження, адреса, банківський рахунок) із Апелянтом у спосіб, що виключає помилкову атрибуцію; чи підтверджено реальне зарахування коштів на рахунки, що належать Апелянту (банківські виписки, платіжні доручення, ідентифікатор отримувача); чи є в матеріалах справи повний пакет первинних даних, на підставі яких відповідач конвертував та агрегував суми, скаржник наполягає на тому, що висновок суду у цій справі про доведеність доходу та правильність розрахунку є передчасним і таким, що порушує стандарт доказування в адміністративному судочинстві.
Також ОСОБА_1 звертає увагу апеляційної інстанції на те, що суд першої інстанції формально підійшов до питання належного вручення: «повернулось з пошти» автоматично не означає, що «платник був належно поінформований» у конкретних обставинах, не врахувавши що оскаржувані ППР та податкова вимога направлялись, але повернулись «за закінченням строку зберігання», і при цьому суд не перевірив: чи був використаний або доступний електронний кабінет як канал комунікації (ст.42 ПКУ); чи були у Апелянта фактичні можливості отримати кореспонденцію (що є релевантним у світлі права на справедливий процес та реального доступу до процедури адміністративного та судового оскарження).
Крім того, на переконання скаржника суд першої інстанції не дав оцінки ключовому питанню про відсутність перевірного, поопераційного розрахунку (курс, дата отримання доходу, база оподаткування), що прямо впливає на суму зобов'язань, також як і не застосував належним чином до спірного випадку норми ПКУ щодо моменту виникнення обов'язку зі сплати та впливу оскарження. Вважає, що оскільки вручення чи отримання оскаржуваних ППР є спірним (документи повернуто з пошти), суд першої інстанції мав встановити: чи настав момент отримання у розумінні ПКУ (ст. 42, 58); чи виник належним чином строк (п.57.3 ст.57 ПКУ); чи могла або чи фактично реалізувалась можливість оскарження (ст. 56 ПКУ), тому висновок суду про наявність узгодженого податкового боргу та можливість його стягнення є юридично необґрунтованим і передчасним.
Стосовно висновків суду першої інстанції щодо зустрічного позову, скаржник вважає їх формальними і такими, що не спростовують ключових доводів, оскільки відмовляючи у зустрічному позові, суд першої інстанції фактично не навів мотивів, які б переконливо доводили: які саме первинні дані та документи лежать в основі розрахунків; чому заперечення щодо методики конвертації не впливають на правомірність оскаржуваних ППР; чому доказова база відповідача є достатньою для висновку про узгодженість зобов'язання і правомірність стягнення в судовому порядку.
У відзиві на апеляційну скаргу первісний у справі позивач вважаючи безпідставними доводи ОСОБА_1 наголошує на тому, що судом першої інстанції було вжито всі необхідні та залежні від нього заходи та правильно встановлено, що контролюючим органом було доведено існування підстав для застосування до позивача штрафу у загальній суму 281973,43 грн., а ОСОБА_1 в свою чергу не наведено переконливих аргументів та доказів, які б спростовували висновки суду, або вказували б на протилежність таких висновків, у зв'язку з чим просить залишити без змін рішення суду першої інстанції, а апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Обговоривши доводи апеляційної скарги і відзиву на неї, дослідивши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин, їх правову оцінку та застосування до них норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги ОСОБА_1 виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі податкові повідомлення рішення від 17.01.2025: форми «Р» №0000/439/2405 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 259655,47 грн. (а.с.15); форми «ПС» №0000/440/2405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 680,00 грн за платежем податок з доходів фізичних осіб (а.с.16); та форми «Р» №0000/432/2405 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 21637,96 грн (а.с.14) - були прийняті Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області на підставі Акту перевірки від 18.12.2024 (а.с.9-12), оформленого за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2021 по 31.12.2022, що здійснювалася на підставі прийнятого Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області прийнято наказу №853-п від 08.11.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 », згідно якого на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.2 п.78.1 ст.78, п.79.1 ст.79, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.170.11 ст.170 Податкового кодексу України було визначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 19.12.2024 тривалістю 3 робочі дні, провести перевірку за період з 01.01.2021 по 31.12.2022 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків (а.с.110), і за висновками вказаного Акту, контролюючим органом під час перевірки було встановлено порушення ОСОБА_1 вимог: підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, статті 179 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України) - неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021-2022 роки до контролюючого органу; підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпункту 170.11.1 ПК України - в результаті чого донараховано податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 220322,65 грн, в тому числі за 2021 рік у сумі 62991,37 грн та за 2022 рік у сумі 157331,28 грн; пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України - в результаті чого донараховано податкове зобов'язання по військовому збору на загальну суму 18360,22 грн, в тому числі за 2021 рік у сумі 5249,28 грн, за 2022 рік у сумі 13110,94 грн.
Встановленим також у цій справі є факт призначення до проведення вказаної перевірки ОСОБА_1 у зв'язку з отриманням Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області листа ДПС України №27331/7/99-00-24-04-03-07 від 02.10.2024 (а.с.109), яким доводилося про отриману компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і приріст вартості майна порядку інформації стосовно одержаного ОСОБА_1 доходу на суму 36731,00 доларів США від британського суб'єкта господарювання “Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans за 2021-2022 роки, у тому числі: за 2021 рік - 12829,00 дол. США та за 2022 рік - 23902,00 дол. США (а.с. 85-92), саме у зв'язку з чим Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області направлявся позивачу запит №0527/6/11-28-24-08 від 09.10.2024, яким повідомлялося, що згідно з отриманою інформацією від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про одержання нею доходів від британського суб'єкта господарювання “Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки у сумі 36731,00 доларів США необхідно надати до податкового органу інформацію з цього приводу та відповідне документальне підтвердження (а.с.103зв.-104, 106).
Відповідно долучених до матеріалів справи копій поштового відправлення: наказ №853-п від 08.11.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 », повідомлення про проведення перевірки №97/4/11-28-24-05/ НОМЕР_2 від 08.11.2024 та запит №0527/6/11-28-24-08 від 09.10.2024 направлялися позивачу рекомендованим листом (штрихкодовий ідентифікатор 2501200022676), однак поштове відправлення не було вручено адресату та повернуто поштовим відділенням із відміткою про не вручення “за закінченням терміну зберігання» (а.с.104зв.-105, 111); Акт перевірки податковим органом направлявся ОСОБА_1 засобами поштового зв'язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення (штрихкодовий ідентифікатор 2500600202863), однак поштове відправлення не вручено адресату та повернуто поштовим відділенням із відміткою про не вручення “за закінченням терміну зберігання» (а.с. 102); Податкові повідомлення-рішення направлялися позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення (штрихкодовий ідентифікатор 2500600231502), яке не було вручено адресату та повернуто поштовим відділенням із відміткою від 01.02.2025 про не вручення “за закінченням терміну зберігання» (а.с.17).
Крім того, контролюючим орган було сформовано 11.04.2025 податкову вимогу за № 0004796-1303-1128 на суму 284704,22 грн., яка направлялося ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 засобами поштового зв'язку 14.04.2025 року, однак остання не вручена адресату та повернута відправнику із відміткою від 02.05.2025 про не вручення «за закінченням встановленого строку зберігання» (а.с. 22, 23).
За наведених вище обставин, а також виходячи з того, що податкова вимога від 11.04.2025 за № 0004796-1303-1128 в розумінні пп.60.1.1. п.60.1 ст.60 Податкового кодексу України не відкликалася, а ОСОБА_1 сума податкового боргу добровільно не погашена, податковий орган звернувся 04.07.2025 року до суду для того, щоб стягнути її в судовому порядку, а ОСОБА_1 в свою чергу 22.08.2025 року подано зустрічний позов, яким заявлено про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від від 17.01.2025 форми «Р» № 0000/438/2405, форми «Р» № 0000/439/2405 та форми «ПС» № 0000/440/2405, що саме і було предметом перевірки судом першої інстанції у цій справі.
Вирішуючи ініційований у цій справі спір за позовом Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області до ОСОБА_1 та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, суд першої інстанції встановивши фактичні обставини спірних правовідносин детально та послідовно дослідив: як процедуру призначення і проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 , та обґрунтованість висновків податкового органу про порушення ОСОБА_1 вимог ст.67 Конституції України, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.167.1. ст.167, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168, пп.170.11.1. п.170.11. ст.170, ст.179 Податкового кодексу України і обчислення суми податкового боргу по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування і по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування; так і питання доведеності/не доведеності доводів позивача за зустрічним позовом як з урахуванням норм матеріального права, якими регулюються спірні правовідносини та наданих/не наданих ОСОБА_1 доказів на підтвердження її доводів.
Так, аналізуючи положення пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.49, п.56.21 ст.56, п61.1 ст.61, п.75.1.2 ст.75, п.78.1 ст.78, п.79.1. і п.79.2. та п.79.3. ст.79 Податкового кодексу України і висловлену Верховним Судом правову позицію з питання застосування положень п.79.2 ст.79 ПК України у взаємозв'язку з п.42.2 ст.42 Податкового кодексу України (зокрема, у постановах від 15.02.2024 по справі №640/9016/20 та від 29.05.2025 по справі №420/7122/19), суд першої інстанції обгрунтовано акцентував увагу на тому, що істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення факту направлення контролюючим органом до початку перевірки наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, а також дати, з якої наказ про проведення перевірки та повідомлення вважаються врученими у відповідності до вказаних вимог податкового законодавства, а у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 06.08.2019 по справі №520/8681/18, від 11.06.2020 по справі №823/1606/17, від 12.08.2021 по справі №640/3605/19 якою підкреслюється, що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.
За наведених обставин та виходячи з того, що наказ №853-п від 08.11.2024 та оформлене в наступному повідомлення про проведення перевірки №97/4/11-28-24-05/ НОМЕР_2 від 08.11.2024 були направлені позивачу 08.11.2024 рекомендованим листом з повідомленням про вручення (2501200022676) за адресою реєстрації її місця проживання: АДРЕСА_1 , однак поштове відправлення не вручено адресату та повернуто поштовим відділенням із відміткою від 08.12.2024 про не вручення “за закінченням терміну зберігання» - суд першої інстанції у даному випадку правильно наголосив, що у розумінні пунктів 42.2, 42.5 статті 42 ПК України днем вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки є саме 08.12.2024. Отже, саме після 08.12.2024, позивач вважається такою що належним чином ознайомлена з наміром контролюючого органу провести документальну позапланову виїзну перевірку до її початку. Відповідно, після указаної дати і відповідач набув законних повноважень на проведення спірного контрольного заходу. Саме після вказаної дати необізнаність позивача з наказом про проведення перевірки слід розцінювати як таку, що свідчить про нехтування або ухилення від виконання обов'язку із отримання поштової кореспонденції без поважних причин і не може розцінюватись на користь платника податків. Разом з тим, перевірку позивача проведено в період з 09.12.2024 по 11.12.2024 включно, тобто після дати повідомлення платника податків про проведення перевірки та на 31 календарний день з дати надсилання повідомлення і копії наказу про призначення перевірки.
Колегія суддів у повному обсязі погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції щодо обов'язку платника податків забезпечити отримання кореспонденції за своєю податковою адресою, оскільки добросовісний платник зобов'язаний забезпечити отримання кореспонденції за своєю податковою адресою, і якщо ж відправлення повернулось із відповідною відміткою, ППР вважаються врученими платнику податків, а позивач за зустрічним позовом в свою чергу не довів суду обставини щодо зміни податкової адреси та не спростував дані рекомендованих повідомлень, де було зазначено її прізвище й дату вручення, і такі обставини вже описувалися у постанові Верховного Суду від 19 червня 2025 року по справі № 420/35627/23, яку колегія суддів вважає обов'язковою до врахування згідно вимог ч.5 і ч.6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» та ч.5 ст.242 КАС України.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судом першої інстанції норм матеріального права під час перевірки суті виявлених перевіркою порушень ОСОБА_1 , колегія суддів виходячи з того, що основними питаннями, які потребують вирішення у даній справі є як сам факт отримання відповідачем за первісним позовом доходів джерелом походження за межами України та наявність/відсутність обов'язку його декларування і сплати відповідних податків та обов'язкових платежів, так і правомірність донарахування ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування і військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Так, як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, підставою документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 став лист ДПС України №27331/7/99-00-24-04-03-07 від 02.10.2024, у якому зазначено про надіслання інформації, наданої компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, стосовно одержання доходів фізичними особами - резидентами України від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020 - 2022 роки. У додатку до цього листа у переліку фізичних осіб зазначена ОСОБА_1 , яка отримала дохід за створення контенту на платформі в сумі 36731,00 доларів США.
На виконання вимог ухвали суду від 29.09.2025 Державною податковою службою України надані копії документів та інформацію стосовно ОСОБА_1 , отримані електронному вигляді від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, на які йде посилання в листі Державної податкової служби України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07 і за змістом наданої інформації вбачається, що ОСОБА_1 , яка змінила ім'я з ОСОБА_2 (а.с. 71) отримала у період з 01.01.2021 до 31.12.2022 іноземні доходи від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту у розмірі 36731,00 доларів США: у тому числі в 2021 році - 12829 доларів США, у 2022 році - 23 902 доларів США.
При цьому доказів сплати позивачем податків з отриманого доходу в країні його походження, з метою застосовування положень Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, позивачем не надано.
Податкові декларації про майновий стан і доходи за 2021-2022 роки до податкового органу не подані, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми отриманого доходу не нараховано та не сплачено.
Підпунктом 170.11.1 пункту 170.11 статті 170 ПК України визначено, що у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 167.1.статті 167 ПК України визначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Також зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПК).
Враховуючи вищевикладене суд вважає доведеним факт отримання позивачем доходу джерелом походження за межами України, але при цьому вказаний дохід позивачем не декларувався, обов'язкові податки і платежі не сплачено.
Разом з тим, згідно висновку Верховного Суду, викладеного в постанові 24.04.2023 у справі №560/2210/19, платник податків, який не згоден із відповідністю такої інформації дійсним обставинам справи або ж вважає, що розмір заниженого ним податкового зобов'язання є меншим, вправі подати до контролюючого органу в ході перевірки або ж в ході судового розгляду справи відповідні докази, що спростовують доводи суб'єкта владних повноважень.
Це зумовлено специфікою поставленого в провину платнику податків порушення, а саме заниження загального оподатковуваного доходу, у зв'язку з чим контролюючому органу достатньо довести саме факт отримання останнім доходу у періоді, що перевірявся.
Поряд з цим, у разі заперечення таких обставин платник податків повинен надати докази, які свідчитимуть про: відсутність такого доходу взагалі; наявність підстав вважати його неоподатковуваним або його зменшення; застосування ставки податку, відмінної від базової тощо.
Це узгоджується з нормою абзацу першого пункту 85.2 статті 85 ПК України, згідно з якою платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Крім того, за правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать про те, що задекларовані платником податків податкові зобов'язання не відповідають дійсності або він не виконав обов'язок щодо подання декларації за наявності об'єкта для декларування, платник податків має спростовувати ці доводи.
Втім ОСОБА_1 на спростування обставини про отримання нею доходу від британського суб'єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans не надала жодного доказу.
Щодо тверджень позивача про те, що лист ДПС України не є первинним документом в розумінні норм Податкового кодексу України, суд першої інстанції правильно наголосив, що до податкової інформації відноситься інформація від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів, а посилаючись на положення: пп.72.1.4 п.72.1 ст.72 Податкового кодексу України; пп.53-1.4 п.53 1 підрозділу 10 Перехідні положення ПК України якою встановлено, що не вважається податковою інформацією, яка може бути використана контролюючим органом для визначення суми податкових зобов'язань платника податків, отримана контролюючим органом від іноземних компетентних органів відповідно до Багатосторонньої угоди CRS, та яка стосується фінансового рахунку або рахунків громадянина України, відкритих у фінансових установах іноземних юрисдикцій, якщо сукупний залишок або вартість усіх фінансових рахунків, власником яких є одна особа - громадянин України, не перевищує еквівалент 250 тисяч доларів США станом на 31 грудня календарного року, який припадає на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2024 №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX; а також на прийнятий 20.03.2023 Верховною Радою України Закону України №2970-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» (далі - Закон №2970-IX), який набрав чинності 28.04.2023 та який з 01.07.2023 вимагає від підзвітних фінансових установ України застосовувати заходи належної перевірки до фінансових рахунків для встановлення того, чи є рахунки підзвітними, а якщо рахунок є підзвітним, фінансова установа зобов'язана включити відомості про рахунок до звіту про підзвітні рахунки, та подати цей звіт до Державної Податкової служби України - суд першої інстанції правильно акцентував увагу на те, що нові вимоги щодо перевірки фінансових рахунків та подання за ними звітності до ДПС застосовуються до чотирьох категорій організацій, визначених розділом VII Загального стандарту звітності CRS: депозитарна установа (банки, кредитні спілки, та ін.); кастодіальна установа (депозитарні установи, що здійснюють депозитарну діяльність, номінальні утримувачі); інвестиційна компанія (інвестиційні форми, інститути спільного інвестування, компанії з управління активами та ін.); визначена страхова компанія (страховики, недержавні пенсійні фонди).
Так, у відповідності до пп.83.1.2. п.83.1 ст.83 ПК України, матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок є податкова інформація, а для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку, а також інформація, наведена у скарзі покупця (споживача) щодо порушення платником податків встановленого порядку проведення розрахункових операцій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (пп.72.1.6. пп72.1. ст.72 ПК України).
Отже, оскільки статтею 72 ПК України чітко встановлено право контролюючого органу на отримання та використання у своїй діяльності інформації, отриманої від банків та інших фінансових установ, а використання отриманої від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії інформації щодо отримання доходів фізичними особами - резидентами України від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans передбачено Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993 (далі - Конвенція) та Конвенцією про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах зі змінами, внесеними Протоколом про внесення змін і доповнень до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах від 27.05.2010, яка ратифікована Верховною Радою України із застереженням Законами України від 17.12.2008 №677-VI та від 11.01.2013 №21-VII та є чинною з 01.07.2009 (зі змінами - з 01.09.2013), виходячи з положень ст.9 Конституції України КАС України за якою чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України, а порядок обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 16.04.2022 №118 (далі - Порядок №118), який спрямований на забезпечення ефективного обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав за спеціальними запитами про надання податкової інформації - колегія суддів наголошує, що у спірних правовідносинах відповідач діяв у відповідності до вимог пп.51 п.4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою КМУ від 06.03.2019 №227, за яким Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань організовує та здійснює взаємодію та обмін інформацією з компетентними органами іноземної юрисдикції згідно із законодавством, міжнародними договорами України, а відповідно і обґрунтовано використав під час перевірки позивача отриману від фінансових установ та компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії інформацію про отримання позивачем доходів, якої було достатньо для висновків на підставі яких і були прийняті оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення від 17.01.2025 форми «Р» № 0000/438/2405, форми «Р» № 0000/439/2405 та форми «ПС» № 0000/440/2405.
На підтвердження наведених у попередньому абзаці висновків, колегія суддів звертає увагу, що між Україною та Сполученим Королівством Великої Британії та Північної Ірландії здійснюється обмін податковою інформацією відповідно до положень таких міжнародних договорів, а згідно з п.1 ст.27 Конвенції компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, яка є очікувано значимою для виконання положень цієї Конвенції або адміністрування чи виконання національних законів, що стосуються податків будь - якого виду та визначення, які стягуються від імені Договірних Держав або їхніх адміністративно - територіальних одиниць, або місцевих органів влади тієї мірою, якою оподаткування, згідно з такими законами, не суперечить цій Конвенції, і відповідно до п.2 ст.27 Конвенції будь-яка інформація, одержана Договірною Державою відповідно до пункту 1, вважається конфіденційною так само, як і інформація, що одержана відповідно до національного законодавства цієї Держави, вона може розкриватися тільки особам або органом влади (у тому числі судам і адміністративним органам), які займаються нарахуванням або збором, примусовим стягненням податків, зазначених у пункті 1, або судовим розслідуванням, або розглядом апеляцій стосовно таких податків, або наглядом за вищенаведеним. Такі особи або органи використовують інформацію тільки з цією метоюі саме вони можуть розкривати інформацію під час відкритого судового засідання або в тексті судових рішень, суд першої інстанції цілком обгрунтовано вдався до обговорення змісту листа Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії щодо одержання доходів фізичними особами - резидентами України від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі Only Fans за 2020 - 2022 роки, який складається з описової частини англійською мовою та файлів Excel.
Також колегією суддів враховується, що у листі полученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії щодо одержання доходів фізичними особами - резидентами України від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі Only Fans за 2020 - 2022 роки, чітко зазначено: період одержання коштів - 2021-2022 років; загальний розмір доходу - 36731,00 доларів США; номер постачальника - ID00065; назва посередника - «Fenix International Ltd»; номери акаунтів - 181820638 та 282404589; назви акаунтів - ANASTASIIA NURKALYKOVA та NANA VORONIUK; ім'я користувача - Gloria та Chris Tenderness; дата народження - ІНФОРМАЦІЯ_1 ; адреса в Україні - АДРЕСА_2 ; і назва банківського рахунку - назва банківського рахунку - ANASTASIIA NURKALYK OVA та NANA VORONIUK, що у сукупності за висновком суду свідчить про наявність у податкового органу у спірному випадку повної інформації, отриманої на підставі міжнародного запиту від компетентного органу іноземної держави і яка містить конкретні дані про платника підпадає під ознаки податкової інформації, а висновки про отриманий дохід ґрунтуються на офіційному документі - письмовій відповіді податкового органу Великої Британії щодо виплат ОСОБА_1 доходів від Fenix International Ltd (OnlyFans).
Отже, оскільки використання міжнародної податкової інформації було законним і виправданим, а отримані відомості достовірними, а Податковий кодекс України не висуває жодних вимог щодо первинних документів від іноземної компанії, суд першої інстанції правильно підсумував про достатність самого факту отримання офіційних даних від компетентного органу іншої держави і цілком правильно зазначив, що інформація отримана на підставі міжнародного запиту від компетентного органу іноземної держави і яка містить конкретні дані про платника (персональні дані позивачки, суму нарахованого їй доходу) підпадає під ознаки податкової інформації, а відповідно, твердження позивача за зустрічним позовом про те, що висновки про отриманий нею дохід не підтверджуються належними доказами є безпідставними та спростовуються матеріалами справи
Колегія суддів погоджуючись з наведеними вище висновками суду першої інстанції у повному обсязі вважає за необхідне також наголосити на помилковості доводів відповідача за первісним позовом та її тверджень у зустрічному позові стосовно передчасності висновків контролюючого органу про порушення податкового законодавства без належної перевірки факту отримання доходу обумовлені саме не врахування положень прийнятого 20 березня 2023 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки», що набрав законну силу 28 червня 2024 року, саме за яким автоматичний обмін податковою інформацією передбачає, що фінансові установи країн-учасниць CRS збирають інформацію щодо особистих рахунків фізосіб та корпоративних рахунків компаній (КІК), і передають цю інформацію до податкової служби своєї країни, а тому отримана податковими органами інформація щодо доходів, в тому числі і внаслідок автоматичного обміну даними, із здійсненням відповідної перевірки цих даних у визначеному Податковим кодексом порядку.
Перевіряючи доводи відповідача за зустрічним позовом про неналежне вручення їй податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції правильно спираючись на положення п.42.2. п.42.5. ст.42 Податкового кодексу України, з урахуванням підтверджених матеріалами справи фактів направлення ОСОБА_1 спірних податкових повідомлень-рішень і сформованої податкової вимоги, які повернулися із відміткою про не вручення “за закінченням терміну зберігання», обґрунтовано звернув увагу, що вказані відправлення направлялися саме адресу реєстрації місця проживання ОСОБА_1 , а отже в силу положень п.42.2 та п.42.5 ст.42 ПК України спірні податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу вважаються належним чином врученими платнику податків, а податкові зобов'язання узгодженими.
Правильно суд першої інстанції у спірному випадку виходячи з положень п.70.7 ст.70 ПК України та абзацу третього пункту 1, пунктів 2-4 розділу ІІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (далі - Порядок № 1204) та п.2 і п.17 Правил надання послуг поштового зв'язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 №270 (далі - Правила №270), також наголосив на тому, що ОСОБА_1 не подавала контролюючим органам відомостей про зміну місця проживання протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою 5ДР та не забезпечила, як добросовісний платник податків отримання кореспонденції за адресою місцезнаходження, і у разі невиконання цього обов'язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв'язку з цим негативних для такого платника наслідків, а контролюючий орган, не маючи інших правових механізмів для отримання персональних даних про платника податків, має право розраховувати на актуальність (відповідність) даних облікової картки, тож платник податків у разі недотримання приписів закону і невиконання обов'язку інформувати податковий орган про зміну своїх персональних даних має нести ризик настання негативних наслідків такої поведінки.
З аналізу наведених вище норм суд першої інстанції правильно зауважив, що податковий орган при направленні на адресу фізичної особи (місце проживання або останнє відоме місцезнаходження) податкового повідомлення-рішення поштою повинен відобразити дату відправлення на корінці податкового повідомлення-рішення та прикріпити до нього повернуте повідомлення про вручення, в якому зазначається дата вручення або причини невручення, що узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 24.01.2019 у справі № 826/14361/16 за якими слідує, що для встановлення факту направлення (вручення) фізичній особі податкового повідомлення-рішення поштою у встановленому законодавством порядку, дослідженню підлягають: відповідність адреси одержувача у поштовому відправленні місцю проживання або останньому відомому місцезнаходженню фізичної особи; повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення, в якому зазначено дату вручення або причини невручення; відповідність дати відправлення на корінці податкового повідомлення-рішення даті, зазначеній у повідомленні про вручення рекомендованого поштового відправлення тощо, а також з висновками Верховного Суду, наведеними у постанові від 29.04.2025 у справі № 420/35624/23 за якими норми ПК України та Порядку №1204 не зобов'язують податковий орган зазначати у рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення реквізитів документів, що надсилаються, що у сукупності підтверджує безпідставність доводів відповідача за первісним позовом про порушення контролюючим органом вимог законодавства під час направлення спірних ППР та податкової вимоги.
Погоджується колегія суддів також з висновками суду першої інстанції у цій справі в частині, яка стосується перевірки визначення податковим органом бази оподаткування з урахуванням змісту Акта перевірки та аналізу положень п.164.4 ст.164, пп.167.5.4 п.167.5 ст.167, пп.170.11.1. п.170.11. ст.170 ПК України та затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 №859 із змінами форми Декларації і Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи.
Так, на підставі долучених до матеріалів справи доказів, судом встановлено, що загальна сума доходу ОСОБА_1 у 2021 році становить 12829,00 дол. США, що у еквіваленті по курсу НБУ станом на 31.12.2021 (27.2782 грн за 1 дол. США) становить 349952,03 грн. У 2022 році сума отримана відповідачем за зустрічним позовом сума доходу становить 23902,00 дол. США, що у еквіваленті по курсу НБУ станом на 31.12.2022 (36,5686 грн за 1 дол. США) становить 874 062,68 грн., всього: 1224014,71 грн., а відповпідно до статті 129 ПК України ОСОБА_1 податковим органом нараховано 2520,73 грн пеню по податку на доходи фізичних осіб за період та 210,06 грн пені по військовому збору за 24 календарних дні за період з 08.02.2025 по 03.03.2025 включно за ставкою 14,5% річних.
З огляду на те, що наведені обставини відповідачем за первісним позовом не спростовано у будь-який спосіб, суду не надано документального спростування отримання доходів, чи іншу природу їх походження (банківські виписки, платіжні підтвердження, звіти платформи, скріншоти, листування з платіжними провайдерами й інші папери, тощо), а про порушення податковим органом вимог п.87.9 і п.131.2 ПК України і про не правильність відображення операції в інтегрованій картці платника відповідачем за первісним позовом зазначається лише узагальнено без наведення конкретних доводів і доказів на підтвердження допущених податковим органом порушень порядку зарахування коштів згідно черговості виникнення податкового боргу, як і факту здійснення такої сплати, на переконання колегії суддів судом першої інстанції у цій справі обґрунтовано відхилено усі твердження ОСОБА_1 в цій частині.
Відповідно, вирішуючи вимоги первісного позову Головного управління ДПС у Кіровоградській області про стягнення з ОСОБА_1 податкового боргу, суд першої інстанції правильно керувався положеннями пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, пп.20.1.19 п.20 ст.20, пп.41.1.1. п.41.1 і п.41.4. ст.41, пп.54.3.3 п.54.3, п.54.5. ст.54, п.56.18. п.56, п.59.1. ст.59, п.87.1 і п.87.11. ст.87 п.95.1. п.95.2. п.95.3. ст.95, п.102.1. і п.102.4. ст.102 Податкового кодексу України
-дійшов цілком обґрунтованого висновку, що у ході судового розгляду справи позивачем повністю доведено наявність у ОСОБА_1 податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб, нарахованого податковим повідомленням-рішенням №0000/439/2405 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 259655,47 грн, з яких 220322,65 грн - за податковими та/або іншими зобов'язаннями; 39322,82 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0000/440/2405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 680,00 грн за платежем податок з доходів фізичних осіб; №0000/432/2405 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 21637,96 грн, з яких 18360,22 грн - за податковими та/або іншими зобов'язаннями, а 3277,74 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), а відповідно і про правомірність винесених податкових повідомлень-рішень від 17.01.2025 №0000/439/2405, №0000/440/2405 та №0000/432/2405, у зв'язку з чим підстави для їх скасування відсутні.
Оскільки суму заборгованості у розмірі 284704,22 грн відповідач за первісним позовом у встановлені законодавством строки не сплатив, виходячи із системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції обгрунтовано підсумував про наявність правових підстав для задоволення вимог Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про стягнення з ОСОБА_1 податкового боргу по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 262856,20 грн. а також податкового боргу по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 21848,02 грн., а також про відсутність підстав задоволення зустрічного позову ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 17.01.2025 №0000/439/2405, №0000/440/2405 та №0000/432/2405.
Підсумовуючи вищевикладені обставини у їх сукупності, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги ОСОБА_1 , та вважає, що рішення суду першої інстанції у цій справі має бути залишено без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Головуючий - суддя С.В. Сафронова
суддя Д.В. Чепурнов
суддя А.О. Коршун