06 квітня 2026 року м. Ужгород№ 260/879/26
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Луцовича М.М., розглянувши в письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (вул. Трудова, буд.2а, с. Розівка, Ужгородський р-н, Закарпатська обл., 89423, код ЄДРПОУ 43430679) до Державної податкової служби України (площа Львівська, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Потестас» (далі - позивач) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі - відповідач), якою просить: визнати протиправним та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України за №673/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК від 04.02.2026р.; зобов'язати Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію по суті запиту та з урахування позиції позивача.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що направив відповідачу звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства, зокрема щодо практичного застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України у частині порядку документального підтвердження утворення відходів тютюнової сировини, переліку документів для підтвердження їх утилізації, можливості виключення таких відходів зі складу підакцизних товарів та застосування норм податкового законодавства у випадку утилізації шляхом спалювання.
Листом від 04.02.2026р. №673/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК ДПС України роз'яснила позивачу, що для підтвердження реалізації, утворення та знищення відходів тютюнової сировини необхідні комплекс документів, що включає акти списання, накладні, журнали обліку відходів, договори із спеціалізованою організацією на утилізацію або знищення, акти виконаних робіт, дозвільні документи на поводження з відходами, за потреби, сертифікати. Разом з цим, на запит позивача про те, чи підпадають під дію п.213.3.12 ст.213 ПК України випадки, коли тютюнова сировина, була реалізована, як така, що втратила споживчі властивості та не може бути використана у виробництві утилізується як технічні відходи, не призначені для реалізації а також який порядок документального підтвердження утворення відходів тютюнової сировини та подальшого їх знищення чи утилізації (технологічні карти, акти, лабораторні висновки, інвентаризаційні документи, акти спалювання, акти виконання робіт) для застосування п.213.3.12 ст.213 Податкового кодексу України, ДПС України роз?яснила позивачу, що для отримання інформації, чи відповідає передача Товариством відходів тютюнової сировини спеціалізованим підприємствам для утилізації шляхом спалювання у твердопаливних котлах, що використовуються для опалення приміщень (у вигляді альтернативного палива) поняттям «утилізації» та «знищення» та щодо підтверджуючих документів доцільно звернутись до Міністерства економіки, довкілля та сільського господарства України (Мінекономіки). Окрім того, на запит позивача чи є залишки тютюнової сировини, а також інші матеріали після її переробки, які не потрапляють у кінцевий продукт переробки (тютюнову сировину, що спрямовується на ферментацію): гниле, плісняве листя, стебло рослини або її частини, середня жилка - відходами тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого їх знищення або утилізації а також на запитання: якщо, на думку ДПС, у наведеній ситуації виключення відходів тютюнової сировини, після їх реалізації з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації, не підпорядковуються правилам п.213.3.12 ст.213 ПК України, наведіть посилання на відповідні норми Закону №3817, Податкового кодексу України, іншого профільного законодавства та обґрунтування, чому за цих умов утилізації чи знищення відходів ці відходи тютюнової сировини продовжують бути об?єктом оподаткування акцизним збором, ДПС України роз?яснень та відповідей не надала і пояснила, що з питань роз?яснень щодо віднесення тютюнової сировини до відходів тютюнової сировини, утилізації або знищення тютюнових відходів, можливості їх переробки, Товариству слід звернутись до Мінекономіки.
Позивач вважає надану податкову консультацію протиправною та звернувся до суду з даним позовом.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2026 року відкрито провадження за вказаною позовною заявою у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін та встановлено строк відповідачу для подання відзиву на позовну заяву.
11 березня 2026 року на адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву. Згідно вказаного відзиву відповідач проти позову заперечив та вказав, що спірна індивідуальна податкова консультація містить чітке обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, а висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства не суперечить нормам Податкового кодексу України. При цьому, інше (суб'єктивне) розуміння платником змісту тієї чи іншої норми, невиправданість висновків індивідуальної податкової консультації не свідчить про неправильність висновків контролюючого органу і не є підставою для визнання такої податкової консультації протиправною. У зв'язку з чим, незгода позивача зі змістом наданої консультацією не є підставою для її скасування.
Як слідує зі змісту згаданого вище відзиву відповідача, Державна податкова служба Украі?ни (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів Украі?ни через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів Украі?ни від 6 березня 2019 року № 227 із змінами) (далі - Положення № 227).
Відповідно до п. п. 1 п. 3 Положення № 227 основними завданнями ДПС є реалізація державної податкової політики, здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків, зборів, платежів, державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, державної політики з адміністрування єдиного внеску, державноі? політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Отже, на думку відповідача, предметом податкової консультації, а відтак і судового дослідження у цьому спорі, є питання: чи є залишки тютюнової сировини, а також інші матеріали після її переробки, які не потрапляють у кінцевий продукт переробки (тютюнову сировину, що спрямовується на ферментацію): гниле, плісняве листя, стебло рослини або її частини, середня жилка - відходами тютюнової сировини, а це не належить до компетенції ДПС.
Позивач 17.03.2026 надав суду відповідь на відзив, у якому покликається на те, що індивідуальна податкова консультація є індивідуальним адміністративним актом, метою якого є надання платнику податків чіткої позиції контролюючого органу щодо застосування законодавства у конкретній ситуації, в той час, як у спірній консультації контролюючий орган не визначив порядок документального підтвердження відходів та втрат тютюнової сировини, не визначив перелік документів первинного обліку та не сформулював правовий висновок щодо можливості виключення таких відходів зі складу підакцизних товарів. На думку позивача, відповідач фактично надав загальний інформаційний опис законодавства, але не надав індивідуальну податкову консультацію у розумінні Податкового кодексу України. У цьому випадку підміна індивідуальної податкової консультації інформаційним листом нівелює саму мету інституту ІПК, який створений для забезпечення передбачуваності податкових правовідносин та правової визначеності платника податків.
Відповідно до положень ч.5 ст.262, ч.1 ст.263 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.
Суд зазначає, що судове рішення у справі, постановлене у письмовому провадженні, складено у повному обсязі відповідно до ч.4 ст.243 КАС України, з врахуванням положень ст.263 КАС України.
Згідно з ч.5 ст.250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Розглянувши матеріали та з'ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.
26.12.2025р. листом (вх.ДПС №8010/ІПК/6 від 26.12.2025р.) позивач направив відповідачу звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства в частині порядку поводження з відходами та втратами, що виникли при переробці тютюнової сировини. Відповідачу було поставлено наступне питання, що потребує роз'яснення:
1. Надати роз'яснення, які саме документи вважаються достатніми для підтвердження факту реалізації відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації?
2. Чи достатні ці документи, які підтверджують факту реалізації відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України?
3. Чи підпадають під дію п.213.3.12 ст.213 ПК України випадки, коли тютюнова сировина, була реалізована, як така, що:
- втратила споживчі властивості, і не може бути використана у виробництві;
- утилізується як технічні відходи, не призначені для реалізації?
4. Який порядок документального підтвердження утворення відходів тютюнової сировини та подальшого їх знищення чи утилізації (технологічні карти, акти, лабораторні висновки, інвентаризаційні документи, акти спалювання, акти виконання робіт) для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України?
5. Чи є залишки тютюнової сировини, а також інші матеріали після її переробки, які не потрапляють у кінцевий продукт переробки (тютюнову сировину, що спрямовується на ферментацію): гниле, плісняве листя, стебло рослини або її частини, середня жилка - відходами тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого їх знищення або утилізації?
6. Якщо, на думку ДПС, у наведеній ситуації виключення відходів тютюнової сировини, після їх реалізації з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації, не підпорядковуються правилам п.213.3.12 ст.213 ПК України, просимо надати посилання на відповідні норми Закону №3817, Податкового кодексу України, іншого профільного законодавства та обґрунтування, чому за цих умов утилізації чи знищення відходів ці відходи тютюнової сировини продовжують бути об?єктом оподаткування акцизним збором?
У відповідь на своє звернення позивачем отримано надану відповідачем письмову індивідуальну податкову консультацію від 04.02.2026 р. №673/ІПК/99-00-21-03-03, якою ДПС України роз'яснила позивачу спірні норми Податкового кодексу України, Закону №3817 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та Закону України від 20.06.2022 №2320-ІХ "Про управління відходами" (а.с.14-17).
Позивач, вважаючи, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація не відповідає приписам Податкового кодексу України, звернувся до суду з позовом.
Приймаючи рішення по суті спірних правовідносин, суд виходить з наступного.
Підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Підпунктом 19-1.1.28. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України закріплено, що до функцій, які виконують контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов'язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Як передбачено пунктом 53.2 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов'язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а (адміністративне провадження № К/9901/24955/18).
Верховний Суд у постанові від 04.05.2023 у справі №280/810/22 висловив наступну правову позицію (пізніше вона була підтримана у постанові від 27.12.2023 у справі №520/1287/22): Системний аналіз законодавчих норм, якими регламентується спірна ситуація дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на и?ого питання, яка повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючии? орган надає роз'яснення щодо практичного її застосування.
Судом встановлено, що 26.12.2025р. листом (вх.ДПС №8010/ІПК/6 від 26.12.2025р.) позивач направив відповідачу звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства в частині порядку поводження з відходами та втратами, що виникли при переробці тютюнової сировини.
Підставу звернення з податковою консультацією позивач аргументував тим, що його основним видом діяльності є операції з тютюновою сировиною (здійснення закупівлі, зберігання, транспортування та переробки тютюнової сировини), які підлягають оподаткуванню акцизним податком згідно з розділом VI Податкового кодексу України. У процесі зберігання, транспортування та переробки тютюнової сировини утворюються втрати, як природні - усушка сировини, тобто зменшення маси за рахунок випаровування вологості, так і технологічні - пил, жилка, середня жилка, частини стебла, дріб'язок, відсів, стороні мінеральні домішки - пісок, камінці, мотузки, тощо, та дефектні - гниле, плісняве листя, які не відповідають товарним характеристикам і не можуть бути використані у виробництві тютюнової сировини, придатної для використання у виробництві тютюнових виробів. Зважаючи на таке, утворені відходи перестають бути підакцизним активом господарського обігу з моменту їх знищення або утилізації, як відходи тютюнової сировини (втрати), які, відповідно до пункту 213.3.12 статті 213 ПКУ, підлягають звільненню від оподаткування акцизним податком за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації.
Позивач, для знищення чи утилізації своїх відходів має намір залучати, для утилізації відходів, спеціалізовані компанії, що здійснюють знищення чи утилізацію відходів в процесі опалювання приміщень, як альтернативне паливо. В контексті цього та керуючись положеннями п.213.3.12 ст.213 ПК України, відповідно до яких до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування відносяться реалізація відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації, позивач намагався отримати роз?яснення податкового органу з питань чи для застосування положення п.213.3.12 ст.213 ПК України необхідним є надання доказів про те, що відбулася реалізація відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації.
Різне позначення «знищення або утилізація» у нормативних актах, якими регламентується вилучення з обороту підакцизних товарів тютюнових відходів прямо впливає на можливість позивача застосувати положення п.213.3.12 ст.213 ПК України і можливість правомірно вилучати з обігу тютюнові відходи, які утворені внаслідок переробки тютюнової сировини і в послідуючому були знищені або утилізовані. Отже, прогалини в законодавстві, невизначеність чітких формулювань а також відсутність чіткої позиції податкових органів щодо умов та права платника податку застосувати п.213.3.12 ст.213 ПК України при утилізації (знищенні) відходів з кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, можуть привести до помилок, які можуть негативно позначаться на діяльності господарюючого об?єкта, непередбачуваних витрат на захист своїх прав у суді. Власне тому, оскільки ризик подвійного трактування статей податкового законодавства є виправдано високий, позивач і звернувся до відповідача із запитом на надання індивідуальної податкової консультації для офіційного підтвердження своєї позиції або її, відповідного і обґрунтованого спростування.
Відповідачем на запит позивача була надана податкова консультація в порушення наведених приписів і висновків Верховного Суду. Згідно правової позиції викладеної у постанові Верховного Суду від 02.06.2020 у справі №520/3939/19, формальне викладення норм законодавства без аналізу конкретної ситуації платника податків не відповідає змісту індивідуальної податкової консультації.
Аналіз змісту спірної консультації свідчить про те, що контролюючий орган фактично надав загальний опис законодавства, але не надав індивідуальну податкову консультацію у розумінні Податкового кодексу України. Так, згідно змісту такої консультації слідує, що в ній не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні позивача. Водночас зміст податкової консультації зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз'ясненням поставленого питання. Вказане не спростовано відповідачем.
Суд вказує, що індивідуальна податкова консультація за своєю природою є індивідуальним адміністративним актом, метою якого є надання платнику податків чіткої правової позиції контролюючого органу.
Тобто загальний виклад законодавства не може вважатися індивідуальною податковою консультацією. Посилання відповідача на те, що контролюючий орган надав обґрунтування застосування законодавства, не спростовує доводів позивача.
Таким чином, саме по собі обґрунтування норм законодавства не є індивідуальною податковою консультацією у розумінні статті 52 Податкового кодексу України. Індивідуальна податкова консультація повинна містити конкретну правову позицію контролюючого органу, відповідь на поставлені питання а також висновок щодо застосування норм права у конкретній ситуації платника податків.
Суд звертає увагу, що позивач звернувся до контролюючого органу саме для того, щоб отримати правову визначеність щодо порядку документального оформлення втрат та відходів тютюнової сировини. Проте відповідач не визначив перелік достатніх документів первинного обліку, не пояснив порядок документального підтвердження таких операцій, а також не сформулював правову позицію щодо можливості виключення таких відходів із складу підакцизних товарів.
Отже, відповідач не усунув правову невизначеність, яка стала підставою для звернення позивача. Натомість надана консультація фактично перекладає ризики правозастосування на платника податків, що суперечить меті інституту індивідуальних податкових консультацій.
Правовий аналіз положень п.213.3.12 ст.213 ПК України дає підстави для висновку про те, що до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування відносяться реалізація відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації. Отже, ключовими ознаками, які дають можливість платнику податків застосовувати у своїй діяльності положення п.213.3.12 ст.213 ПК України є факт утворення відходів та подальша їх утилізація або знищення.
Як слідує зі змісту п.213.1 ст.213 ПК України, об?єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), до яких, зокрема, відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України, відноситься тютюнова сировина, тютюнові відходи.
Відповідно до п.п.14.1.212 п.14.1. ст.14 ПК України, під реалізацією підакцизних товарів (продукції) розуміються будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів ((продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату(компенсацію), або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатне відвантаження товарів.
Відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України, до підакцизних товарів належить: тютюнова сировина, тютюнові відходи.
Разом з цим, згідно п.п.213.3.12 п.213.3 ст.213 ПК України, операції з реалізації відходів тютюнової сировини, за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації, відносяться до операцій, які звільняються від оподаткування.
Суд приймає до уваги, що у ПК України відсутнє визначення «утилізація». Однак, у цій ситуацій мають застосовуватись положення п.5.3. ст.5 ПК України, згідно яких інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Визначення терміну «утилізація відходів» (використання відходів як вторинних матеріальних або енергетичних ресурсів) було надано Законом України «Про відходи» №187 від 05.03.1998р., який втратив чинність на підставі Закону №2320. Разом з цим, підпунктом 1 п.7 Р.XI «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2320 було внесено зміни до Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» №1264, зокрема в його тексті слово «утилізація» замінено словами «відновлення» та «відновлення або видалення», а слова «утилізація та знешкодження» - словом «рециклінг».
Групи 24 УКТ ЗЕД Тютюн і промислові замінники тютюну; продукти, з вмістом або без вмісту нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмісні продукти, призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини містить код УКТ ЗЕД 2401 30 00 00, яка становить собою «тютюнові відходи».
Отже, відходи тютюнової сировини, яка за описом відповідає товарній позиції 2401 «Тютюнова сировина; тютюнові відходи», кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00 і на неї поширюються дія п.п.213.3.12 п.213.3 ст.213 ПК України.
Системний аналіз норм Податкового кодексу України із урахуванням дефініцій, що визначені іншими законами, однак мають бути застосованими в порядку п.5.3. ст.5 ПК України, дає підстави для висновку про те, що для застосування позивачем п.213.3.12 ст.213 ПК України для виключення відходів і втрат тютюнової сировини, які, для їх ідентифікації у податковому полі при застосуванні норм податкового законодавства, маркуються кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, зі складу підакцизного товару(продукції), які піддані знищенню або утилізації, документами, що підтверджують утилізацію тютюнових відходів (або втрат) (R01), а відтак і виключення із складу підакцизних товарів, є документи первинного обліку, а саме:
-документи, що підтверджують походження конкретної партії тютюнової сировини;
-акт походження (утворення) відходів (або втрат);
-акт зберігання відходів (або втрат);
-акт приймання-передачі відходів (або втрат) на утилізацію;
-акт приймання-передачі робіт по утилізації з додатком - акт утилізації, підписаний утилізатором;
-технологічна карта процесу переробки;
-договір на передачу відходів на утилізацію;
висновок лабораторії (за необхідності).
При цьому, ключовим є акт про утилізацію, який має містити:
-масу переданих відходів,
-дату утилізації,
-спосіб (спалювання у котлі).
В порядку п.213.3.12 ст.213 ПК України, вилученню з обороту підакцизних товарів підлягають підакцизні товари (продукції), у тому числі і ті, які кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, якщо документально підтверджено їх утворення і подальше знищення або утилізацію. В контексті сплутаних понять, будь-яка кінцева зміна споживчих якостей (знищення чи утилізація) підакцизного товару є прямою підставою для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України, позаяк такий товар зазнає суттєвих змін і вже не може бути в торговому обороті підакцизних товарів а тому юридичним наслідком операції спалювання (утилізація) підакцизного товару (продукції) є виключення цього обсягу із складу об?єкту оподаткування акцизним збором, відповідно до всіх норм податкового законодавства. Тобто, внаслідок спалювання визначеного обсягу продукції, яка кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, цей обсяг виключається із об?єкту оподаткування на підставі п.213.3.12 ст.213 ПК, якщо не можливо застосувати п.216.3 ст.216 ПК України.
Означені норми податкового законодавства (п.п.213.3.12 п.213.3 ст.213 ПК України), в частині правових наслідків утворення відходів коли акцизне зобов'язання не виникає, кореспондуються і із правилами пункту 216.3 ст.216 Податкового кодексу України (ПКУ), який додатково передбачає також і випадки утворення втрат внаслідок непередбачуваних обставин (п.п. «а» п. 216.3 ПКУ), якщо платник податків документально підтверджує факт втрати підакцизного товару (зокрема тютюнової сировини) внаслідок непередбачуваних обставин, і доводить, що такий товар неможливо використати на митній території України, що семантично підтверджує загальне податкове правило (норму) про вилучення з обороту підакцизних товарів підакцизних товарів (продукції), у тому числі і ті, які кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, якщо документально підтверджено їх утворення і подальше знищення або утилізацію.
ПК України не вимагає конкретно відновлення чи видалення відходів (R01 чи D10) - обидва випадки підпадають під дію п. 213.3.12 ПКУ, якщо відходи утворилися і документально оформлені, їх було або утилізовано, або знищено, і є докази фактичного припинення можливого використання їх, як підакцизного товару. Тобто під дію п. 213.3.12 ПКУ підпадає будь-який процес, у результаті якого відходи втрачають свої властивості настільки, що не можуть бути використані як тютюнова сировина.
В підтвердження позовних вимог, щодо наявності підстав для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України при утилізації тютюнових відходів (з кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00), позивачем доданий до позовної заяви Експертний висновок №032 щодо ідентифікації та кваліфікації біопалива (вих№032-м від 22.01.2026р.), складеним експертами ДП «Державна паливна компанія «Масма», яка входить до структури управління МінЕнергетики України. Вказаний доказ є належним та допустимим, а отже враховується судом при розгляді даної справи, однак ці висновки не дають юридичну визначеність можливості застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України при утилізації тютюнових відходів (з кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00) з тими ж юридичними наслідками, які наступають внаслідок надання індивідуальної податкової консультації компетентним податковим органом, що не виключає розгляд спірних питань у суді; лише висновки податкового органу, які сформовані у формі індивідуальної податкової консультації, відповідно до ст.52 ПК України, усувають правові колізії та дають юридичну визначеність у цьому питанні застосування податкового законодавства, як платником податку так і податковим (контролюючим) органом.
З урахуванням усіх обставин справи, суд вважає, що правильним буде висновок про те, що в порядку п.213.3.12 ст.213 ПК України, вилученню з обороту підакцизних товарів підлягають підакцизні товари (продукції), у тому числі і ті, які кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, якщо документально підтверджено їх утворення і подальше знищення або утилізацію. В контексті сплутаних понять, будь-яка кінцева зміна споживчих якостей (знищення чи утилізація) підакцизного товару є прямою підставою для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України, позаяк такий товар зазнає суттєвих змін і вже не може бути в торговому обороті підакцизних товарів а тому юридичним наслідком операції спалювання (утилізація) підакцизного товару (продукції) є виключення цього обсягу із складу об?єкту оподаткування акцизним збором, відповідно до норм податкового законодавства.
Для застосування позивачем п.213.3.12 ст.213 ПК України при виключенні відходів і втрат тютюнової сировини, які, для їх ідентифікації у податковому полі при застосуванні норм податкового законодавства, маркуються кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, зі складу підакцизного товару(продукції), які піддані знищенню або утилізації, документами, що підтверджують утилізацію тютюнових відходів (або втрат) (R01), а відтак і виключення із складу підакцизних товарів, є документи первинного обліку, а саме:
-документи, що підтверджують походження конкретної партії тютюнової сировини;
-акт походження (утворення) відходів (або втрат);
-акт зберігання відходів (або втрат);
-акт приймання-передачі відходів (або втрат) на утилізацію;
-акт приймання-передачі робіт по утилізації з додатком - акт утилізації, підписаний утилізатором;
-технологічна карта процесу переробки;
-договір на передачу відходів на утилізацію;
висновок лабораторії (за необхідності).
При цьому, ключовим є акт про утилізацію, який має містити:
-масу переданих відходів,
-дату утилізації,
-спосіб (спалювання у котлі).
У такому випадку обсяг відходів і втрат тютюнової сировини, які, для їх ідентифікації у податковому полі при застосуванні норм податкового законодавства, маркуються кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, які легально утворені і піддані знищенню або утилізації не є об'єктом оподаткування.
Суд звертає увагу, що з урахуванням положень частини другої статті 19 та статті 68 Конституції України, відповідно до якої кожен зобов'язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей, з метою гарантування правового порядку в Україні кожен суб'єкт приватного права зобов'язаний добросовісно виконувати свої обов'язки, передбачені законодавством, а у випадку невиконання відповідних приписів - зазнавати встановлених законодавством негативних наслідків. Водночас суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Вищенаведений правовий висновок сформульований, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18 травня 2022 року у справі № 500/423/19, від 1 червня 2022 року у справі № 814/659/18, від 19 серпня 2022 року у справі № 160/4933/20, від 13 вересня 2022 року у справі № 320/1167/21, від 3 жовтня 2022 року у справі № 520/12333/2 та від 12 жовтня 2022 року у справі № 120/4268/19-а.
У постановах Верховного Суду від 28 лютого 2020 року у справі № П/811/1015/16 та від 17.11.2021 у справі № 160/11647/19 наголошено, що принцип належного урядування має надзвичайно важливе значення для забезпечення правовладдя в Україні. Неухильне дотримання основних складових принципу належного урядування забезпечує прийняття суб'єктами владних повноважень легітимних, справедливих та досконалих рішень. Крім того, принцип належного урядування підкреслює те, що між людиною та державою повинні бути вибудовані саме публічно-сервісні відносини, у яких інституції та процеси служать всім членам суспільства.
Суд у цій справі також враховує, що відповідно до позиції Конституційного Суду України, викладеної в Рішенні від 2 листопада 2004 року № 15-рп/2004 року, верховенство права - це панування права в суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність, зокрема в закони, які за змістом мають бути проникнуті передусім ідеями соціальної справедливості, свободи, рівності тощо. При цьому справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права.
Як зазначено в Рішенні Конституційного Суду України від 13 червня 2019 року № 5-р/2019, Конституція України містить низку фундаментальних положень щодо здійснення державної влади, передбачених статтями 3, 5, 6, 8, 19 та 68 Основного Закону. Названі конституційні приписи перебувають у взаємозв'язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов'язують наділених державною владою суб'єктів діяти виключно відповідно до усталених Конституцією України цілей їх утворення.
Тому, коли йдеться про реалізацію компетенції у межах дискреції суб'єктом владних повноважень, такі суб'єкти зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Цей висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що міститься, зокрема у постановах від 24 квітня 2019 року у справі № 826/8995/18, від 8 липня 2021 року у справі № 160/674/19, від 19 серпня 2021 року у справі № 464/7343/17, від 21 вересня 2021 року у справі № 420/4649/19 та від 17 листопада 2021 року у справі № 160/11647/19.
Суд також враховує практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у контексті дотримання принципу належного урядування.
Зокрема, у рішенні у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов'язків (заява № 29979/04, пункт 70).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), пункт 74).
Індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є індивідуальним адміністративним актом, який видається суб'єктом владних повноважень у межах його компетенції.
Це випливає з пункту 53.2 Податкового кодексу України, який прямо передбачає можливість оскарження індивідуальної податкової консультації до суду та статті 19 КАС України, відповідно до якої адміністративні суди розглядають спори щодо індивідуальних актів суб'єктів владних повноважень.
Отже, індивідуальна податкова консультація є адміністративним актом індивідуальної дії, який повинен відповідати загальним вимогам, що ставляться до актів публічної влади.
За загальним правилом будь-який індивідуальний акт суб'єкта владних повноважень повинен бути мотивованим, містити чітку правову позицію органу влади, містити правові висновки щодо застосування норм права, бути зрозумілим і придатним для застосування собою, що здійснила запит на консультацію.
Такі вимоги випливають із принципу обґрунтованості рішень суб'єкта владних повноважень, передбаченого частиною 2 статті 2 КАС України.
Відповідно до цієї норми адміністративні суди перевіряють, чи прийняті рішення суб'єкта владних повноважень на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що передбачені законом, обґрунтовано та добросовісно.
Тому, якщо індивідуальна податкова консультація не містить відповіді на поставлені питання, не містить правового висновку щодо застосування податкового законодавства та не містить аналізу конкретних обставин, викладених у запиті платника податків, то така консультація фактично не містить правового регулювання відповідних правовідносин.
У такому випадку відповідь контролюючого органу не виконує функції адміністративного акта, оскільки:
-не визначає правову позицію органу влади;
-не створює правових наслідків;
-не надає платнику податків можливості керуватися нею у своїй діяльності.
Таким чином, така відповідь є лише інформаційним листом, а не повноцінним адміністративним актом.
Суд вважає, що у спірній індивідуальній податковій консультації відповідач порушив покладену на нього чинним законодавством функцію з надання індивідуальних податкових консультацій. Контролюючий орган повинен був надати чітку та конкретну відповідь на питання позивача, з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні на надання індивідуальної податкової консультації.
Таким чином, суд приходить до висновку, що спірна індивідуальна податкова консультація від 04.02.2026 р. №673/ІПК/99-00-21-03-03 є неправомірною, отже такою, що підлягає скасуванню, а Державна податкова служба України зобов'язана надати нову індивідуальну податкову консультацію по запиту ТОВ «Потестас» (вх.ДПС №8010/ІПК/6 від 26.12.2025р.), з урахуванням висновків суду.
Суд вказує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
А згідно з частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Суд, відповідно до ст. 90 КАС України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
З урахуванням наведеного, суд приходить до висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в розмірі 2662,40 грн., який підлягав сплаті за заявлені позовні вимоги.
Керуючись ст. ст. 5, 9, 19, 77, 205, 241 - 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (вул. Трудова, буд.2а, с. Розівка, Ужгородський р-н, Закарпатська обл., 89423, код ЄДРПОУ 43430679) до Державної податкової служби України (площа Львівська, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 04.02.2026 р. №673/ІПК/99-00-21-03-03.
Зобов'язати Державну податкову службу України надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Потестас» нову індивідуальну податкову консультацію на його звернення від 26.12.2025, з урахуванням висновків, викладених у даному рішенні суду.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» (вул. Трудова, буд.2а, с. Розівка, Ужгородський р-н, Закарпатська обл., 89423, код ЄДРПОУ 43430679) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (площа Львівська, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) судові витрати у сумі 2662,40 грн. (дві тисячі шістсот шістдесят дві гривні сорок копійок).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
СуддяМ.М. Луцович