31 березня 2026 рокуЛьвівСправа №380/13435/24 пров. №А/857/4878/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Кушнір В.О.
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року (суддя - Гавдик З.В., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м. Львів, дата складення повного тексту рішення - 30.12.2024),
в адміністративній справі №380/13435/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “ЛЕМБЕРГМІТ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
встановив:
У червні 2024 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “ЛЕМБЕРГМІТ» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Львівській області (далі - відповідач-1) та ДПС України (далі - відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.04.2024 №10873542/44896241; 2) зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №2 від 07.03.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою його подання - 07.03.2024, і вважати його прийнятим та зареєстрованим протягом операційного дня, коли його було надіслано - 07.03.2024. Стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України понесені ТОВ «ТК «ЛЕМБЕРГМІТ» судові витрати.
Відповідач-1 позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив в задоволені позовної заяви відмовити в повному обсязі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30.12.2024 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.04.2024 року №10873542/44896241. Зобов'язано Державну податкову службу України (ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.08.2023 №49 подану Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “Лембергміт»» (ЄДРПОУ 44896241), датою її подання. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача-1 судові витрати у виді судового збору в сумі 2422,40 грн..
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушення норм матеріального та процесуального законодавства та яким не було враховано всіх обставин справи, яке підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. ГУ ДПС у Львівській області було скеровано повідомлення №10826348/44896241 від 02.04.2024 року про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, первинних документів щодо почтачання, придбання товарів; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (документи, які не надано, підкреслити) сертифікати відповідності інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додаткова інформація: Пояснення щодо відповідності кількості найманих працівників/ рівня заробітної плати відносно задекларованих об'ємів реалізації. Однак позивач не додав необхідних підтверджуючих документів при надані додаткових пояснень. На момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Прядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Вказує, що у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної. Також розцінює апелянт вимогу про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні в судовому порядку як втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. В даному випадку позовна вимога щодо зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні ПН є передчасною, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Відповідач вважає, що у комісії були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому рішення є правомірними.
За результатами апеляційного розгляду апелянт (відповідач-1) просить оскаржене рішення суду скасувати та постановити нове судове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід задоволити частково.
Судом встановлено наступні фактичні обставини справи.
Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “ЛЕМБЕРГМІТ»
зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб. Основним видом діяльності є оптова торгівля м'ясом і м'ясними продуктами (код КВЕД 46.32).
20 лютого 2024 року між ТОВ “ТК “ЛЕМБЕРГМІТ» (як постачальником) та Товариством з обмеженою відповідальністю “М'ЯСО-ІФ» (код ЄДРПОУ: 30593795) (як покупцем) укладено договір поставки №ТК-09/24 відповідно до умов якого: Постачальник зобов'язується протягом дії цього Договору передати Покупцеві Товар окремими партіями в асортименті та кількості, що погоджуються Сторонами в накладних, які є невід'ємною частиною Договору, а Покупець зобов'язаний прийняти товар та оплатити його на умовах, встановлених цим Договором. Загальний обсяг товару, що продається за цим Договором, визначається протягом строку дії Договору з урахуванням кількості та асортименту (номенклатури) товару за всіма переданими відповідно до умов цього Договору окремими партіями товару (а.с.41).
ТОВ “ТК “ЛЕМБЕРГМІТ» видало ТОВ “М'ЯСО-ІФ» видаткову накладну №2 від 07 березня 2024 року.
Згідно товарно-транспортної накладної №Р2 від 07 березня 2024 року вивезення Товару зі складу Постачальника здійснювалося Постачальником.
Відповідно до приписів пункту 201.10. статті 201 ПК України ТОВ “ТК “ЛЕМБЕРГМІТ» складено податкову накладну №2 від 07.03.2024, яку направлено для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних за фактом поставки товарів від ТОВ “ТК “ЛЕМБЕРГМІТ» на користь ТОВ “М'ЯСО-ІФ» (а.с.28).
Згідно отриманої квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 березня 2024 року податкову накладну №2 від 07.03.2024 року було прийнято, але реєстрацію зупинено (а.с.29).
У цій квитанції зазначено: “відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок), реєстрація податкової накладної від 07.03.2024 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 0203,0206, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
ТОВ “Торгова компанія “Лембергміт» надіслало контролюючому органу повідомлення від 27.03.2024 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, що стосуються господарської операцій із ТОВ “М'ясо - ІФ» з приводу зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 07.03.2024 (а.с.30).
За наслідками розгляду вказаних пояснень Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №10873542/44896241 від 09.04.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 07.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.31).
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №2 від 07.03.2024 року в оскаржуваному рішенні № 10873542/44896241 від 09.04.2024 року зазначено: “прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних у зв'язку з: ненаданням/ частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрації податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних, платником податку».
ТОВ “Торгова компанія “Лембергміт» 18.04 2024 було подано скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та долучено до неї 58 документів. Однак, рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.04 2024 № 24219/44896241/2 скаргу ТОВ “Торгова компанія “Лембергміт» - залишено без задоволення (а.с.34).
Не погоджуючись із рішенням відповідача про відмову у реєстрації податкового розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №2 від 07.03.2024 року в ЄРПН, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).
За правилами п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку №265).
Апеляційний суд враховує, що наявна в матеріалах справи квитанція свідчать, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 19.03.2024 в ЄРПН зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 0203,0206, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд зауважує, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладноїх, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", ";Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія судів апеляційної інстанції зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Водночас, ненадання платником податку додаткових пояснень та документів, прямо витребуваних податковим органом у межах процедури зупинення реєстрації податкової накладної, є самостійною та достатньою підставою для прийняття рішення про відмову в її реєстрації, за умови дотримання податковим органом вимог законодавства щодо змісту та форми відповідного повідомлення.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 30 січня 2026 року у справі №260/224/24, від 03 березня 2026 року у справі №580/8808/24, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Колегія суддів приймає до уваги те, що позивачем подано до контролюючого органу повідомлення від 27.03.2024 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено, що стосуються господарської операцій із ТОВ “М'ясо - ІФ» з приводу зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 07.03.2024. Зокрема, контролюючому органу було надіслано всі документи, що підтверджують реальність господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №2 від 07.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (копії документів додаються до позовної заяви).
Суд апеляційної інстанції також враховує, що позивач на додаткову вимогу контролюючого органу від 02.04.2024 подав повідомлення №5 від 04.04.2024 про подання додаткових документів щодо зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 07.03.2024 (а.с.32).
Судом встановлено, що при розгляді таких спорів необхідно встановити настання обставини, яка обумовлює обов'язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Подані позивачем документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту і були достатніми для реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН, в суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних.
При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 19.07.2023 у справі №420/7850/22, від 29.06.2023 у справі №500/2655/22, від 20.06.2023 у справі справа № 200/6012/20-а, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів та на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
При цьому, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржене позивачем рішення відповідача-1 про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання рішення протиправним та його скасуванню.
Отже, колегією суддів відхиляються доводи апеляційної скарги про те, що позивачу відмовлено у реєстрації спірної ПН саме з підстав ненадання платником податку необхідних для реєстрації податкових накладних копій документів, оскільки такі спростовуються встановленими у справі фактичними обставинами.
Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірних податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов'язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов'язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб'єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної у цій справі податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Однак, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції в абзаці третьому резолютивної частини рішення помилково вказав про необхідність зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.08.2023 №49 подану ТОВ “Торгова компанія “Лембергміт»», датою її подання, оскільки за змістом позовних вимог позивач просив суд зобов'язати відповідача-2 зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №2 від 07.03.2024 датою його подання.
За наведеного колегія суддів вважає за необхідне змінити оскаржуване рішення суду першої інстанції, а саме, абзац третій резолютивної частини цього рішення викласти в такій редакції - "Зобов'язати Державну податкову службу України (ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “Лембергміт»» (ЄДРПОУ 44896241) розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №2 від 07.03.2024 датою його подання".
Тобто, позовні вимоги слід задоволити відповідно до змісту вимог адміністративного позову.
У решта частині рішення суду необхідно залишити без змін як таке, що ухвалене з дотриманням норм матеріального і процесуального права та не спростоване доводами апеляційної скарги відповідача-1, оскільки такі ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - задоволити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року в адміністративній справі №380/13435/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “ЛЕМБЕРГМІТ» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії - змінити, а саме, абзац третій резолютивної частини цього рішення суду викласти в такій редакції:
«Зобов'язати Державну податкову службу України (ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгова компанія “Лембергміт»» (ЄДРПОУ 44896241) розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної №2 від 07.03.2024 датою його подання».
У решта частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року в адміністративній справі №380/13435/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Н. В. Ільчишин
В. О. Кушнір