П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
31 березня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/22286/25
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К. С. Місце ухвалення рішення: м. Одеса
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - Лук'янчук О.В.
суддів - Бітова А.І.
- Ступакової І.Г.
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними та скасування податкової вимоги та рішення, зобов'язання вчинити певні дії,-
ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просила:
визнати протиправними та скасувати Податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням Державної податкової служби в Одеській області, а саме:
- Податкове повідомлення-рішення (ППР) №12744/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким донараховано розмір зобов'язання зі сплати військового збору за 2022 рік на загальну суму 8 504,26 грн., з яких: 6803,41 грн. податкове зобов'язання (основний платіж) та 1700,85 грн. за штрафними санкціями;
- ППР №12743/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2022 рік у загальній сумі 102 051,08 грн. з яких: 81640,86грн. податкове зобов'язання (основний платіж) та 20410,22 грн. за штрафними санкціями;
- ППР №12740/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн. за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік;
- ППР №12739/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким застосовано адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 8000,00 грн. за неподання інформації та документів на запит контролюючого органу;
- ППР №12738/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким застосовано адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1020,00 грн. за незабезпечення зберігання та надання контролюючому органу первинних документів;
визнати протиправними та скасувати Податкову вимогу Головного управління ДПС в Одеській області від 11.06.2025 року №0013844-1305-1532 та Рішення ГУ ДПС в Одеській області про опис майна у податкову заставу №784/15-32-13-05 від 24.06.2025 р. стосовно майна ОСОБА_1 ;
зобов'язати Головне управління державної податкової служби у Одеській області виключити з Державного реєстру обтяжень рухомого майна запис про податкову заставу всіх типів майна належного ОСОБА_1 ;
вирішити питання щодо судових витрат.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що на підставі акту документальної планової невиїзної перевірки від 19.02.2025 року № 6950/15-32-24-06-15/3734703343 відповідачем зроблено висновок про отримання позивачем доходу з джерелом походження поза межами України у 2022 році, у зв'язку з чим у позивач виник обов'язок задекларувати вказані доходи, що не було зроблено, а тому прийнято оскаржувані податкові повідомлення рішення. Не погодившись з прийнятими рішеннями позивач звернення до суду.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними та скасування податкової вимоги та рішення, зобов'язання вчинити певні дії - задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано Податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням Державної податкової служби в Одеській області, а саме:
- Податкове повідомлення-рішення №12744/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким донараховано розмір зобов'язання зі сплати військового збору за 2022 рік на загальну суму 8 504,26 грн., з яких: 6803,41 грн. податкове зобов'язання (основний платіж) та 1700,85 грн. за штрафними санкціями;
- Податкове повідомлення-рішення №12743/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2022 рік у загальній сумі 102 051,08 грн. з яких: 81640,86грн. податкове зобов'язання (основний платіж) та 20410,22 грн. за штрафними санкціями;
- Податкове повідомлення-рішення №12740/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн. за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік;
- Податкове повідомлення-рішення №12738/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, яким застосовано адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1020,00 грн. за незабезпечення зберігання та надання контролюючому органу первинних документів;
Визнано протиправними та скасовано Податкову вимогу Головного управління ДПС в Одеській області від 11.06.2025 року №0013844-1305-1532 та Рішення ГУ ДПС в Одеській області про опис майна у податкову заставу №784/15-32-13-05 від 24.06.2025 р. стосовно майна ОСОБА_1 .
В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в сумі 908,40 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити ОСОБА_1 у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що податковим органом не порушено процедуру проведення перевірки, всупереч зазначеним аргументам в рішенні суду, оскільки ГУ ДПС в Одеській області при аналізі листа ДПС України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-04-03-07 (з додатками) здійснювало заходи передбачені п. 73.3. ст. 73 ПК України, шляхом направлення запиту та в подальшому, на підставі пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 видано наказ та проведено перевірку.
Вказує, що у зазначеній відповіді відсутні відомості щодо порядку здійснення розрахунків британського суб'єкта господарювання «Fепіх Іnternational Ltd» з громадянкою України ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за створення контенту на платформі ОnlуFаns. Відповідно до п. 164.4 ст. 164 Кодексу, під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів. Водночас, якщо дата отримання іноземних доходів документально не підтверджена, доходи вважаються такими, що отримані у останньому календарному місяці звітного року та перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ, що діє на 31 грудня звітного року
Зазначає, що грошові кошти, отримані фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), у 2022 році у сумі 453 560,35 грн, підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, як інші доходи, отримані з джерел за межами України.
Позивач на спростування обставини про отримання нею доходу у 2020-2022 роках від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans не надала жодного доказу ані під час проведення перевірки, ні суду.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що листом ДПС України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07 (вх. Головного управління ДПС в Одеській області № 4218/8 від 02.10.2024) надіслано інформацію, надану компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, відповідно до якої громадянка ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) отримала дохід від британського суб'єкта господарювання “Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans протягом 2022 року у сумі 12 403,00 доларів США.
Головне управління ДПС в Одеській області листом від 12.11.2024 № 16090/КПР/15-32-24-06-06 повідомлено фізичну особу - платника податків ОСОБА_1 , про необхідність подання Декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік та якщо є документи, які свідчать про базу оподаткування (або її відсутність) податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, запрошено їх надати.
ГУ ДПС в Одеській області листом 999/КРС/15-32-24-06-06 від 23.01.2025 звернулося до Позивача, яким на підставі підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами) та у зв'язку з проведенням документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період. діяльності з 01.01.2022 по 31.12.2022 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів отриманих платником податків від британського суб'єкта господарювання “Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans, просило надати у повному обсязі первинні документи, які підтверджують суми отриманих доходів від британського суб'єкта господарювання “Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans протягом 2022 року, а саме: укладені контракти; договори з банківськими установами на відкриття рахунків; виписки з банківських рахунків за 2022 рік; акти виконаних послуг та інші документи, які є в наявності та які підтверджують отримання чи не отримання доходів від британського суб'єкта господарювання “Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans.
Відповідно пп. 20.1.4 п. 20.1. ст. 20, пп. 75.1.2, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 № 2755-VI (із змінами) (далі Кодекс) на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 30.12.2024 № 13406-п “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 » головним державним інспектором відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Хименко Оксаною Борисівною проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) (далі ФОПП ОСОБА_1 ) з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2022 по 31.12.2022.
За результатами перевірки складено Акт документальної планової невиїзної перевірки від 19.02.2025 року № 6950/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 .
Документальною позаплановою невиїзною перевіркою з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих платником податків за період з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року встановлено порушення:
1. п. 49.1, пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.3, п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами) фізичною особою платником податків ОСОБА_1 не подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2022 рік та не задекларовано суму отриманого доходу у сумі 453 560,35 грн, як інші доходи, отримані з джерел за межами України;
2. пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3, п. 164.1, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170, п. 179.7 ст. 179 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), в наслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету за 2022 рік податок на доходи фізичних осіб у сумі 81 640,86 грн.;
3. пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163, nn. 164.1.3, п. 164.1, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170, п. 179.7 ст. 179, пп. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.3. п. 16' підрозділу 10 розд. ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), в наслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету за 2022 рік військовий збір у сумі 6 803,41 грн;
4. п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами) в частині зберігання та надання контролюючому органу первинних документів;
5. пп. 73.3.3 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами) фізичною особою платником податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) встановлено ненадання до податкових органів відповіді на письмовий запит про надання інформації.
На підставі висновків акта перевірки від 19.02.2025 року № 6950/15-32-24-06-15/ НОМЕР_1 Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено оскаржувані Позивачем податкові повідомлення - рішення: №12744/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року; №12743/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року; №12738/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року; №12739/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року; №12740/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року; Податкову вимогу Головного управління ДПС в Одеській області від 11.06.2025 року №0013844-1305-1532 та Рішення ГУ ДПС в Одеській області про опис майна у податкову заставу №784/15-32-13-05 від 24.06.2025 р. стосовно майна ОСОБА_1 .
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернулася до суду з позовною заявою про їх скасування.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, прийшов до висновку, що контролюючим органом доведено порушення позивачем вимог підпункту 73.3.3 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України в частині ненадання відповіді на обов'язковий запит податкового органу, що стало підставою для застосування до ОСОБА_1 штрафних санкцій в сумі 8000,00 грн.
При цьому вказав, що висновок в акті документальної позапланової невиїзної перевірки від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07 про те, що позивач створювала контент на платформі OnlyFans у 2020-2022 роки, внаслідок чого отримувала доходи, які підлягають оподаткуванню - не ґрунтується на належних, достовірних та достатніх доказах, а відповідачем не вживалося жодних заходів щодо встановлення факту отримання позивачем доходів, інших ніж наведені в п. 179.2 ПКУ, у тому числі від британського суб'єкта господарювання "Fenix lnternational Ltd" за створення контенту на платформі OnlyFans.
Враховуючи вищевикладене, вказавши, що у відповідача відсутні будь-які належні документальні підтвердження отримання позивачем доходів, отримання яких призводить до необхідності подання декларацій про майновий стан та доходи, прийшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення №12744/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, №12738/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, №12740/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, №12743/15-32-24-06-20 від 24 березня 2025 року, були прийняті відповідачем без урахування всіх обставин справи, необґрунтовано, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Також зазначив, що у зв'язку із тим, що вказані ППР є протиправними та підлягають скасуванню, податковий борг відповідно також є незаконним та підлягає скасуванню, в результаті Рішення ГУ ДПС в Одеській області про опис майна у податкову заставу №784/15-32-13-05 від 24.06.2025 р. стосовно майна ОСОБА_1 підлягає скасуванню.
Також прийшов до висновку, що оскільки у податкового органу були відсутні законодавчо визначені передумови для прийняття рішення про опис майна позивача у податкову заставу, тому внесення до Державного реєстру обтяжень рухомого майна позивача на підставі рішення про опис майна здійснено податковим органом неправомірно, а тому такий запис підлягає виключенню з державного реєстру.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Нормами статті 79 ПК України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Згідно з пунктом 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Нормами пункту 78.4 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявні такі підстави, як:
- отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1);
- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом (підпункт 78.1.2).
Правовідносини, які пов'язані із оподаткуванням доходів фізичних осіб податком на доходи, врегульовані розділом IV Податкового кодексу України, який містить, зокрема, такі положення:
- платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.162.1.1, п.162.1, ст.162);
- об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.163.1 ст.163);
- базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1. ст.164);
- загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу (п.164.1.3).
Пунктом 164.2 ст.164 ПК України визначаються види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
В акті перевірки дохід від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans податковий орган відносить до категорій доходів, які зазначені в п. 164.2 ст. 164 ПК України.
При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (п.164.3).
Відповідно до пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Згідно п.164.4 ст.164 ПК України під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
Наведені положення Податкового кодексу України відносять отримані фізичною особою іноземні доходи, тобто доходи отримані з джерел за межами України, до об'єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, які одночасно згідно з пп. 1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК є також і об'єктом оподаткування військовим збором.
Як вбачається з матеріалів справи, в позовній заяві позивач вказала про недоведеність факту отримання нею доходу від зазначеного британського суб'єкта господарювання.
Враховуючи, що позивач заперечує сам факт отримання протягом 2022 року доходу від британського суб'єкта господарювання International Ltd, то отримання позивачем такого доходу є предметом доказування у даній справі.
Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об'єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин, пов'язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв'язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається
Так, ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 24.02.2026 року витребувано у Державної податкової служби України вищевказану інформацію стосовно конкретних дат та суми виплат, здійснених британським суб'єктом господарювання "Fenix International Ltd" в адрес позивача за створення контенту на платформі OnlyFans та лист Державної податкової служби України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07 (вх. Головного управління ДПС в Одеській області № 4218/8 від 02.10.2024), інформацію, надану компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб'єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
Як зазначено в акті документальної позапланової невиїзної перевірки від 19.02.2025 року № 6950/15-32-24-06-15/3734703343 (сторінка 5 розділу 2 акту перевірки) «документом, що підтверджує отримання такого доходу є письмова відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, яка була надана в порядку обміну податковою інформацією відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії…»
Також в акті перевірки вказано, що «у зазначеній відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії відсутні відомості щодо порядку здійснення розрахунків британського суб'єкта господарюванняInternational Ltd з громадянкою України ОСОБА_1 за створення контенту на платформі OnlyFans.»
Як слідує зі змісту акту перевірки, відповідач в ході такої перевірки не отримав від позивача документального підтвердження отримання нею у 2022 році доходу від британського суб'єкта господарюванняInternational Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans на загальну суму 12403, 00 доларів США, а в якості документа, що підтверджує отримання такого доходу, відповідач зазначив відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.
В ході розгляду справи відповідачем на підтвердження факту отримання позивачем вказаного доходу до матеріалів справи долучені наступні документи:
- лист Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-04-03-07, яким до Головних управлінь ДПС в областях та місті Києві направлена інформація, надана компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, стосовно одержання доходів фізичними особами резидентами України від британського суб'єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки;
- лист компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 з реєстраційним номером S003703 із додатками №1та №2
Зі змісту листа Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-04-03-07 вбачається, що ДПС України цим листом зобов'язує Головні управління ДПС відпрацювати зазначену у листі інформацію шляхом одержання від платників податків фізичних осіб відповідних пояснень та їх документального підтвердження, і у разі підтвердження фактів порушення цими особами вимог податкового законодавства вжити заходів щодо проведення документальних перевірок таких платників.
Тобто, ДПС України у листі від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-04-03-07 вказує на те, що отримана від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії інформація стосовно одержання конкретними громадянами України доходів від британського суб'єкта господарювання Fenix International Ltd за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки потребує перевірки та відпрацювання територіальними податковими органами шляхом отримання документального підтвердження такої інформації, тобто доказів отримання таких доходів, які в подальшому можуть бути використані під час проведення документальних перевірок таких осіб.
Тобто, в самому листі міститься вказівка щодо встановлення підтвердження фактів порушення, а не використання листа в якості джерела інформації та документа підтверджуючого факт порушення.
Дослідивши наданий відповідачем лист компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703, із додатками №1 та №2, колегія суддів встановила, у долученому до справи додатку №1 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703, міститься така інформація про користувача платформи OnlyFans:
- ідентифікатор ID00065, за яким на платформі зареєстровано акаунт на ім'я фізичної особи ANTONINA VOSKRESENSKA, з місцем проживання: АДРЕСА_1 (стосовно акаунту 111423105);
- найменування користувача (Stella Mori), яке використовується на платформи OnlyFans щодо акаунту та адреси електронної пошти, за якими зареєстровано вказаний акаунт та ін.
У додатку №2 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S00370 міститься інформація про загальну кількість транзакцій за 2022 рік щодо акаунту користувача платформи OnlyFans, який має ідентифікатор ID00065, та вартість таких транзакцій в доларах США, а саме 6 транзакцій на суму 12403 долара США. Також в цьому додатку вказано про відсутність утримань податків з сум виплат.
Отже, у додатку №2 зазначена лише кількість таких транзакцій по акаунтам та загальна вартість таких транзакцій в доларах США, без зазначення дат та сум кожної із 6 таких транзакцій.
У викладеній в розділі 2 акту перевірки таблиці №1 податковий орган також вказує на 38 транзакцій (платежів), але без зазначення дат та сум таких платежів, та без визначення способів таких платежів на користь позивача (банківський платіж, готівковий розрахунок або альтернативні способи оплати).
Дослідивши всі вищезазначені документи в сукупності, колегія суддів встановила відсутність відомостей щодо дат отримання доходу за 6 транзакціями на суму 12403,00 долара США, а письмова відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, на яку контролюючій орган послався в акті перевірки як на доказ такого факту, таким доказом бути не може, оскільки не містить в собі необхідної сукупності даних, на підставі яких було б можливо встановити такий факт.
При цьому абзацом четвертим підрозділу 1 розділу I Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом Державної податкової служба України від 25.02.2021 №244 визначено, що акт (довідка) перевірки (разом із додатками) має містити вичерпну інформацію щодо відпрацювання конкретних ризиків у діяльності платника податків із посиланням на фактично перевірені відповідні документи бухгалтерського обліку, первинні документи тощо за відповідний звітний період.
Тобто в порушення Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом Державної податкової служба України від 25.02.2021 №244, при проведенні документальної перевірки відповідачем не було використане жодного відповідного первинного документа.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган визначив дохід позивача виходячи лише з інформації, наданої листом ДПС України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07, відомості з якого він визнав достатніми для висновку про отримання позивачем доходів від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» у 2022 році.
Наведені документи, на думку колегії суддів, не містять достатніх доказів на підтвердження факту отримання позивачем у 2022 році доходів від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» в загальній сумі 12403 доларів США.
Слід також зазначити, що лист Державної податкової служби України не є первинним документом в розумінні норм ПК України, а є засобом листування між ДПСУ та Головним управлінням ДПС у Одеській області.
Окрім інформації з листа ДПСУ, акт документальної позапланової перевірки не містить посилань на документи про фінансово-господарську діяльність позивача, отримані нею доходи і видатки, чи іншу інформацію, що може слугувати підставою до обчислення податків, зборів, платежів, та з якої б достовірно вбачалося порушення позивачем вимог податкового законодавства (виписки банку, договори про надання послуг тощо).
Відтак, висновок в акті документальної позапланової перевірки про те, що позивач створювала контент на платформі OnlyFans впродовж 2022 року, внаслідок чого отримувала доходи, які підлягають оподаткуванню - не ґрунтується на належних, достовірних та достатніх доказах.
Відповідачем не вживалося жодних заходів щодо встановлення факту отримання позивачем доходів, інших ніж наведені в п. 179.2 ст. 179 ПК України, у тому числі від британського суб'єкта господарювання «Fenix lnternational Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans.
Документів, які б дали суду можливість достеменно встановити факт здійснення британським суб'єктом господарюванняInternational Ltd всіх 6 платежів (транзакцій) за результатом яких позивач набула право власності або контроль над коштами в загальній сумі 12403,00 доларів США, суду не надано, і в акті перевірки посилання на такі документи відсутні.
Як вже зазначено вище, колегія суддів згідно ч.5 ст.77 КАС України намагалась отримати відповідні докази шляхом направлення ухвали про витребування доказів, водночас на виконання вимог ухвали податковим органом не надано докази щодо конкретних фінансових даних або відомостей, які могли б підтвердити факт отримання доходу
Судом апеляційної інстанції враховано, що факт отримання доходу - це момент, коли платник податків набуває право власності або контроль над коштами чи іншими активами.
Оскільки в рамках даного спору мова йде про дохід, який протягом 2022 року був виплачений позивачу, як резиденту України, в доларах США британським суб'єктом господарювання «Fenix International Ltd» на загальну суму 12403 доларів США, то для підтвердження факту отримання позивачем такого доходу суду необхідно встановити, а відповідачу - довести всі факти здійснення таких платежів (транзакцій).
Встановлення таких фактів можливо на підставі сукупності первинних документів, що відображають суть операції, дату, суму та спосіб платіжу (банківській платіж, готівковий розрахунок, або використання таких альтернативних спосіб оплати, як розрахунок крипто валютою, оплата на електронний гаманець, тощо). Такими первинними документами можуть, зокрема, виписки з банківських рахунків платника коштів та їх отримувача, виписка з електронного гаманця, документи про виплату готівки, договори тощо.
Як вже зазначалося, документів, які б дали суду можливість достеменно встановити факт здійснення британським суб'єктом господарювання «Fenix International Ltd» транзакцій, за результатом яких позивач набула право власності або контроль над коштами в загальній сумі 12403,00 доларів США, суду не надано та в акті перевірки посилання на такі документи відсутні.
Крім того, відповідачем також не надано і доказів створення позивачем контенту на платформі OnlyFans, як обставини, яка зумовлює можливість отримання позивачем доходу від власника такої платформи.
Не надано також суду і належних доказів того, що саме позивач була зареєстрована на платформі OnlyFans, як особа, яка розміщує на цій платформі власний контент з метою отримання доходу, адже як слушно зауважив суд першої інстанції відповідно до Умов обслуговування на цій платформі для створення акаунту автора на цій платформі обов'язкова потрібна верифікація особи (фото особи з власним паспорт/ID карткою).
Колегія суддів зазначає, що отримання відповідачем від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» як доказів здійснення на користь позивача платежів (транзакцій) на загальну суму 12403,00 доларів США, так і доказів створення позивачем контенту на платформі OnlyFans, є можливим в рамках Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, а також в рамках Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах.
На підставі вищенаведеного, колегія суддів приходить до висновку, що в ході розгляду даної справи відповідачем не доведено належними доказами факту отримання позивачем у 2022 році доходу від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» на загальну суму 12403,00 доларів США.
Посилання апелянта на ненадання позивачкою доказів на спростування обставини отримання нею доходу від британського суб'єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans, колегія суддів відхиляє, оскільки в адміністративному судочинстві діє презумпція вини суб'єкта владних повноважень, яка реалізована в частині 2 ст.77 КАС України та означає, що при оскарженні рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень саме такий суб'єкт зобов'язаний доводити правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності, а не позивач.
Також колегія суддів зазначає, що визначивши суму доходу позивача за 2022 рік в сумі 453560,35 грн., відповідач неправомірно застосував офіційний курс валют НБУ на останній календарний день 2022 року, оскільки це прямо суперечить п.164.4 ст.164 ПК України, згідно якого доходи, отримані у вигляді валютних цінностей перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів, а тому доводи апелянта в цій частині є безпідставними.
Відповідно до ч. 1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов'язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені аргументи учасників справи, оскільки судом апеляційної інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2025 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 31 березня 2026 року.
Головуючий суддя: О.В. Лук'янчук
Суддя: А.І. Бітов
Суддя: І.Г. Ступакова