24 березня 2026 року
м. Київ
справа № 380/25688/23
адміністративне провадження № К/990/1279/25; К/990/5458/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року (суддя Кузан Р.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року (судді: Довга О.І. (головуючий), Глушко І.В., Запотічний І.І.), на додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року (судді: Довга О.І. (головуючий), Глушко І.В., Запотічний І.І.) у справі № 380/25688/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лео-С» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Лео-С» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Лео-С») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 10 серпня 2023 року № 18137/13-01-07-03 (форма «Р»), від 10 серпня 2023 року № 18136/13-01-07-03(форма «Р»), від 10 серпня 2023 року № 18139/13-01-24-10 (форма «Д»), від 10 серпня 2023 року № 18140/13-01-24-10 (форма «Д»).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки, які викладені в акті перевірки Товариства є помилковими та необґрунтованими, а прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню. Позивач зазначає, що ГУ ДПС у Львівській області за результатами перевірки дійшло до помилкового висновку, що заборгованість за договором кредитної лінії від 10.06.2020 № 2063-729 з АТ «Державний ощадний банк України» є довгостроковою та підлягає дисконтуванню. Вказує, що ТОВ «Лео-С» в межах ліміту кредитування отримувало транші та з урахуванням положень договору мало повернути не пізніше 365-го дня з моменту їх отримання, а тому отримана позивачем від АТ «Державний ощадний банк України» позика була короткостроковою та не підлягала дисконтуванню. Крім того, позивачем достроково виконано свої кредитні зобов?язання та повернуто суму основного боргу в повному обсязі. Щодо реальності здійснення господарських операцій по придбанню товарів в контрагентів ТОВ «ДФ Плюс», ТОВ «Гаджет Трейдінг» позивач зазначає, що придбані у вказаних контрагентів товари були поставлені відповідно до підписаних договорів, на підставі яких неодноразово здійснювалися поставки, як до періоду за який проводилася перевірка, так і після. Відбулася реальна передача товарів від контрагентів до позивача, що підтверджується відповідними первинними документами, а також, щодо даних поставок були зареєстровані податкові накладні. Позивач поніс фінансові витрати у зв'язку з оплатою придбаних товарів. В подальшому ці товарно-матеріальні цінності були реалізовані іншим контрагентам, а ці операції належним чином відображені у бухгалтерському та податковому обліках. Неправильне ведення податкової звітності чи інші порушення з боку контрагентів позивача, які призвели до висновків контролюючого органу про відсутність інформації про придбання/імпорт товарів постачальниками, не можуть свідчити про те, що товари не були придбані позивачем. Товарно-транспортні накладні не є первинними документами за договором поставки і є обов'язковими тільки при укладенні договорів перевезення. Крім того, зазначає, що свідоцтва, сертифікати якості чи інші документи, які підтверджують виробника та походження товару, не є первинними документами, які мають бути надані під час податкової перевірки для встановлення реальності господарської операції. Наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, не свідчить про ризиковість таких підприємств. Крім того, контролюючий орган посилався на кримінальне провадження, яке вже було закрите на час перевірки. Вказує, що немає будь-яких відомостей про віднесення ТОВ «ДФ Плюс» та ТОВ «Гаджет Трейдінг» до переліку ризикових підприємств. Подальший продаж товарів від ТОВ «Лео-С» до його покупців свідчить про існування ланцюга господарських операцій. Разом з тим, позивач звертає увагу, що господарські операції ТОВ «Лео-С» з контрагентами носили реальний характер, що підтверджується наявними первинними бухгалтерськими документами, складеними згідно з чинним законодавством.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 18137/13-01-07-03, № 18136/13-01-07-03, № 18139/13-01-24-10 та № 18140/13-01-24-10 від 10.08.2023.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про обґрунтованість доводів позивача про те, що висновки, які викладені відповідачем в акті перевірки Товариства є помилковими та необґрунтованими. Так, суди дійшли висновку, що отриманий позивачем від АТ «Державний ощадний банк України» у 2020 році кредит є короткостроковим, відтак такі фінансові зобов'язання були поточними та не підлягали дисконтуванню. Також, суди дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, діяльність позивача спрямована на отримання економічної вигоди від господарської діяльності, що вказує на помилковість висновків контролюючого органу про вчинення порушень податкового законодавства щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, за результатами взаємовідносин з ТОВ «ДФ Плюс» та ТОВ «Гаджет Трейдінг» за період, що перевірявся, а відтак вони не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень. Крім того, суди дійшли висновку, що ТОВ «Лео-С» у правовідносинах з ФОП ОСОБА_1 не було податковим агентом, а відтак, не мало обов'язку утримувати та сплачувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб з суми виплачених доходів чи списаної заборгованості.
5. Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі № 380/25688/23 заяву ТОВ «Лео-С» про ухвалення додаткового судового рішення у справі цій справі задовольнити частково та прийнято додаткову постанову, якою стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області на користь ТОВ «Лео-С» судові витрати на професійну правничу допомогу в сумі 4000,00 грн. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що опис наданих позивачу послуг, щодо характеру та обсягу виконаних робіт (наданих послуг) не відповідає критерію розумності та часу, витраченому адвокатами Адвокатського об'єднання «Мейн Бізнес Партнерс» на виконання відповідних робіт. Так, в контексті заявлених затрачених годин на участь у судовому засіданні апеляційний суд зазначив, що вказані у справі години не відповідають реально затраченому часу на розгляд справи у судових засідання. Водночас, апеляційний суд дійшов висновку, що вартість виконання робіт з підготовки відзиву не відповідає критерію пропорційності з огляду на те, що такі за змістом, своїм текстуальним наповненням перекликаються з позовною заявою, рішенням суду першої інстанції, яке було оскаржено до апеляційного суду в цій справі, містить здебільшого виклад обставин справи та цитування документів, які стали підставою звернення позивача до суду та є предметом позову, а поряд і цитування законодавства та судової практики. Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що витрати на професійну правничу допомогу, які підлягають відшкодуванню слід зменшити до 4000,00 грн.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 380/25688/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити ТОВ «Лео-С» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
7. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу в якій, посилаючись на порушення судом норм процесуального права, просить скасувати додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі № 380/25688/23 в частині задоволення заяви про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні заяви ТОВ «Лео-С» про ухвалення додаткового судового рішення щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу відмовити повністю.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Лео-С» зареєстровано як юридична особа (код ЄДРПОУ 38208806), місцезнаходження: 79035, м. Львів, вул. Зелена, 153а. Видами діяльності позивача відповідно до статуту є 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього (основний); 01.50 Змішане сільське господарство; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 95.21 Ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 95.22 Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.11 Рекламні агентства; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах.
ГУ ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 09.12.2021 №4227-ПП та на підставі направлень від 20.12.2021 за №№13966, 13967, 13968, 13969, 13970, 13971, 13973, 13974, згідно з п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75, ст. 75, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Лео-С» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2018 по 30.09.2021, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2018 по 30.09.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2018 по 30.09.2021.
За результатами перевірки складено акт від 09.02.2022 № 1868/13-01-07-03/38208806 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Лео-С» (код ЄДРПОУ 38208806).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Лео-С»: п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України, п. 5, п. 21 П(С) БО №15 «Дохід», занижено податок на прибуток, який підлягає відображенню у рядку 06 Податкової декларації з податку на прибуток на загальну 6 897 587 грн, в тому числі за 2018 році у сумі 3 317 738 грн, за 2019 рік у сумі 3 023 426 грн, за 2020 рік у сумі 556 423 грн; п.198.1. п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України на загальну суму 7 045 738 грн, в тому числі по періодах: Травень 2018 року у сумі 92 046 грн, Червень 2018 року у сумі 236 361 грн, Липень 2018 року у сумі 495 237 грн, Серпень 2018 року у сумі 582 468 грн, Вересень 2018 року у сумі 462 992 грн, Жовтень 2018 року у сумі 376 844 грн, Листопад 2018 року у сумі 621 306 грн, Січень 2019 року у сумі 1 508 246 грн, Лютий 2019 року у сумі 625 921 грн, Березень 2019 року у сумі 894 820 грн, Квітень 2019 року у сумі 792 641 грн, Травень 2019 року у сумі 381 916 грн, Липень 2020 року у сумі 9 940 грн; пп. 14.1.11. пп. 14.1.47 п.14.1 ст. 14, «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 п. 164.5 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податковий кодекс України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2020 рік в сумі 2 727,44 грн.; п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу, встановленими Законом України від 31 липня 2014 року № 1621 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів», не сплачено до бюджету військового збору за 2020 рік у розмірі 208,80 грн.; п. 51.1 ст. 51, п. 119.1, ст. 119, п. 176.2 «б» ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: при подачі вищевказаної звітності не у повному обсязі, відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за IV кв. 2020.
На підставі висновків вказаного акта перевірки від 09.02.2022 ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення: від 10.08.2023 № 18137/13-01-07-03 (форма «Р»), за яким донараховано зобов'язання з податку на прибуток у сумі 6 897 587,00 грн за основним зобов'язанням та 3 448 793,50 грн за штрафними санкціями за порушення; від 10.08.2023 № 18136/13-01-07-03 (форма «Р») за яким донараховано зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 7 045 738,00 грн за основним зобов'язанням та 3 522 869 грн за штрафними санкціями; від 10.08.2023 № 18139/13-01-24-10 (форма «Д») за яким донараховано зобов'язання за платежем податку на доходи фізичних осіб у сім 2727,44 грн; від 10.08.2023 № 18140/13-01-24-10 (форма «Д»), за яким донараховано зобов'язання з військового збору у сумі 208,80 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Лео-С» (Покупець) укладено договір поставки від 20.10.2014 № 201014 з ТОВ «ДФ Плюс» (Постачальник). Відповідно до п. 1.1 даного договору Постачальник зобов'язується поставити і передати у власність Покупцеві, а Покупець зобов'язується прийняти й своєчасно оплатити вартість товару на умовах, визначених даним договором. Пунктом 1.2 договору передбачено, що асортимент, кількість і ціна товару визначається сторонами при формуванні замовлення на кожну партію товару і зазначаються в рахунках-фактурах Постачальника, а також в товарних накладних, що прирівнюються до специфікацій та є невід'ємною частиною даного договору.
Відповідно до п. 3.1 Договору оплата за узгоджений до відвантаження товар здійснюється Покупцем на умовах попередньої оплати, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника.
Пунктом 4.8 договору передбачено, що Постачальник поставляє товар разом з усією відповідною документацією (сертифікати якості, та/або сертифікати відповідності, інструкції з експлуатації, гарантійні сертифікати та/або гарантійні талони, тощо), яка вимагається законодавством України для реалізації товару. Постачальник зобов'язаний надати декларацію відповідності на відповідні партії товару та забезпечувати маркування товару національним знаком відповідності у випадках передбачених чинним законодавством України та технічними регламентами для певної групи товарів, що діють на території України.
Згідно з долученими до матеріалів справи видатковими накладними ТОВ «ДФ Плюс» на виконання умов договору реалізувало позивачу товар (мобільні телефони Sigma, планшети Sigma mobile, Action camera Sigma, безпровідна гарнітура Sigma) у 2018 році на суму 19 925 257,48 грн, в тому числі ПДВ 3 320 876,24 грн; у 2019 році на суму 18 580 450,89 грн, в тому числі ПДВ 3 096 741,80 грн. ТОВ «Лео-С» проведено оплату за вказаний товар в повному обсязі.
За наслідками вказаних господарських операцій ТОВ «ДФ Плюс» складені податкові накладні, які зареєстровані у встановленому законодавством порядку.
Судами встановлено, що в акті перевірки висновки відповідача про безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ «ДФ Плюс» обґрунтовані, зокрема, тим, що вказаним підприємством остання податкова звітність по податку на прибуток подана за 2019 рік, по ПДВ за листопад 2019 року. Свідоцтво платника ПДВ анульовано 19.03.2021 по причині ненадання декларацій протягом року. Крім цього, контролюючий орган вказує, що згідно з інформаційними базами у ТОВ «ДФ Плюс» відсутнє придбання на території України, а також по імпорту товарів, які в подальшому реалізовані позивачу. Відповідач також зазначає, що Слідчим управлінням фінансових розслідувань ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві відкрито кримінальне провадження №32018100060000008 від 16.01.2018 проти службових осіб ТОВ «ДФ Плюс». З цих підстав податковий орган вказує, що ТОВ «Лео-С» не підтверджено фактичне придбання у ТОВ «ДФ Плюс» товарів, а лише проведено оформлення господарських операцій первинними документами.
01.05.2018 між ТОВ «Лео-С» (Покупець) та ТОВ «Гаджет Трейдінг» (Постачальник) укладено договір поставки №22062017.
Відповідно до п. 1.1 даного договору Постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі передати у власність Покупцеві, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити вартість товару. Згідно з п. 1.2 Договору товари за цим договором передаються Покупцеві партіями. Асортименти та кількість товару в межах кожної окремою партії товару, що підлягає поставці за договором, визначається узгодженими Покупцем видатковими накладними.
Розрахунки за кожну поставлену партію товару за договором здійснюються в безготівковій формі шляхом перерахування Покупцем грошових коштів на поточний банківський рахунок Постачальника (п. 6.1 Договору).
На виконання умов договору ТОВ «Гаджет Трейдінг» реалізувало, а ТОВ «Лео-С» прийняло та оплатило товар (Мобільні телефони Nokia та Електроскутери AIMA POWER EAGLE) у 2018 році на суму 2 193 000 грн, в тому числі ПДВ 365 500 грн; у 2019 році на суму 1 575 721,80 грн, в тому числі ПДВ 262620,30 грн, підтвердженням чого є складені та долучені до матеріалів справи видаткові накладні.
Оплата за придбаний у ТОВ «Гаджет Трейдінг» товар проведено позивачем в повному обсязі та підтверджується наявними в матеріалах справи виписками з банківських рахунків позивача. За наслідками вказаних господарських операцій ТОВ «Гаджет Трейдінг» складено та зареєстровано у встановленому законодавством порядку податкові накладні, копії яких долучено позивачем до матеріалів справи.
В обґрунтування безтоварності господарських операцій позивача з вказаним контрагентом, контролюючий орган в акті перевірки вказав, зокрема, що ТОВ «Гаджет Трейдінг» остання декларація з податку на прибуто подана за 9 місяців 2019 року. Остання декларація з податку на додану вартість подана за лютий 2020 року з нульовими показниками. Свідоцтво платника ПДВ анульовано 29.09.2021 по причині: ненадання декларацій протягом року. Відповідно до інформаційної бази АІС «Податковий блок» проведеним аналізом встановлено відсутність придбання ТОВ «Гаджет Трейдінг» на території України, а також по імпорту товарів (Мобільні телефони Nokia та Електроскутери AIMA POWER EAGLE), які згідно з видатковими накладними в подальшому реалізовані позивачу.
Також зазначає, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у м. Києві відкрито кримінальне провадження № 42018101060000063 від 03.03.2018, за фактами фіктивного підприємництва та підроблення документів, які надаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст. 205, ч.1 ст.205-1 КК України. В межах досудового розслідування у вказаному кримінальному провадженні виявлено, що невстановлені особи створили ряд підприємств з метою прикриття незаконної діяльності окремих суб'єктів господарювання, зокрема ТОВ «Гаджет Трейдінг», що полягає у незаконному формуванні для вказаних підприємств валових витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість.
Таким чином, перевіркою не підтверджено придбання ТОВ «Лео-С» товару у ТОВ «ДФ Плюс» у 2018 році на суму 19 925 257,48 грн, в тому числі ПДВ 3 320 876,24 грн; у 2019 році на суму 18 580 450,89 грн, в тому числі ПДВ 3 096 741,80 грн, а також ТОВ «Гаджет Трейдінг» у 2018 році на суму 2 193 000 грн, в тому числі ПДВ 365 500 грн; у 2019 році на суму 1 575 721,80 грн, в тому числі ПДВ 262 620,30 грн.
9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 та пункт 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду, зокрема: у постанові від 30.09.2020 у справі № 1540/4936/18 щодо недоліків первинних бухгалтерських документів (видаткових накладних, рахунків-фактур, рахунків на оплату, прибуткових ордерів), зокрема, що первинні документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій, оскільки не містять даних щодо посад та прізвища, імені та по батькові осіб, які їх підписали; від 21.05.2019 у справі № 815/662/16 щодо відсутності підтвердження реальності здійснення господарських операцій платника податків із його контрагентами з огляду на обставини неможливості здійснення платником податку господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, не надання сертифікати якості товарно-матеріальних цінностей, зазначених у первинних документах, документів на оприбуткування товарно-матеріальних цінностей на склад, його рух та списання, неможливості встановлення й походження товарно-матеріальних цінностей (виробника), тощо; від 20.01.2022 у справі № 160/6107/19, від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19 щодо наявності підстав для визначення статусу кредиторської заборгованості (як короткострокова чи довгострокова) та необхідності проведення дисконтування та включення до доходу, обов'язковості встановлення дати, з якої слід відліковувати термін погашення фінансового зобов'язання як довгострокового чи короткострокового, перевірки правильності здійснення розрахунку дисконтування.
Відповідач зазначає, що сам факт наявності у позивача первинних бухгалтерських документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій. Первинні документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій, оскільки містять численні недоліки при їх складанні.
Також, висновки контролюючого органу в частині заниження ТОВ «Лео-С» податку на прибуток стосувалися заниження інших операційних доходів за рахунок не включення безоплатно отриманих товарів, отриманої за рахунок проведення операцій без реального настання правових наслідків, проведення лише операцій з оформлення документів без реального придбання ТМЦ від вказаних контрагентів. Судами першої та апеляційної інстанцій не перевірено аргументів відповідача, що оплата за нереальною операцією з придбання товару не може впливати на визначення витрат, достовірності задекларованих позивачем даних щодо відображення у податковій звітності доходу за наслідками відображених у податковому обліку операцій.
Також відповідач зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, що отримана позивачем від АТ «Державний ощадний банк України» позика була короткостроковою та не підлягала дисконтуванню.
10. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
11. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
13. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
14. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги, дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про реальний характер господарських операцій позивача з його контрагентами (щодо придбання (постачання) товарів), а також, що всі первинні документи, надані позивачем, відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», містять відомості про господарські операції та підтверджують її здійснення, у зв'язку з чим у судів були відсутні підстави вважати, що спірні господарські операції є непідтвердженими. Також, суди дійшли висновку, що отриманий позивачем від АТ «Державний ощадний банк України» у 2020 році кредит є короткостроковим, відтак такі фінансові зобов'язання були поточними та не підлягали дисконтуванню.
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Так, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.
Положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з положеннями частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового документального підтвердження формування об'єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, а також сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об'єкт оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість та податковий кредит за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Тобто, визначальною має бути подія, підтверджена документально, а не формальне складення документів про таку подію, що цілком узгоджується з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Зазначена правова позиція є послідовною та неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа № 460/2315/19), від 19 жовтня 2023 року (справа № 420/18874/22), від 09 листопада 2023 року (справа № 480/1162/22).
Крім того, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб'єктом господарювання своїх обов'язків, взятих на себе зобов'язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.
З урахуванням наведеного, Суд зазначає, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об'єктів оподаткування та формування податкового кредиту якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Суд зазначає, що у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки доводам та доказам відповідача, що в результаті проведеної перевірки позивача встановлено не підтвердження позивачем реальності спірних господарських операцій з постачання товарно-матеріальних цінностей, оскільки фактичний зміст таких операцій зводився до формування позивачем активу за рахунок надходження товарів, робіт, послуг з джерела, що не відповідає документально оформленому, з його легалізацією за рахунок використання документів сумнівних контрагентів, які фактично не могли і не здійснювали постачання товарно-матеріальних цінностей (що підтверджується відсутністю у таких контрагентів ТОВ «Гаджет Трейдінг» та ТОВ «ДФ Плюс» (так і по ланцюгу постачання товарів) доказів (документального підтвердження та фактичної можливості здійснення таких операцій) придбання спірних товарів, також до перевірки позивачем не було надано контролюючому органу свідоцтва, якісні посвідчення, сертифікати відповідності чи інші документи, які підтверджують виробника та походження вищенаведеного товару, не надано до перевірки також документів, які підтверджують ким саме здійснювалось приймання товару (як по кількості, так і по якості), що задокументований як придбаний у вказаних контрагентів, не надано до перевірки документів, що підтверджують транспортування товару та ін., що має відповідні наслідки з урахуванням положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України).
Крім того, судами попередніх інстанцій залишено без належної уваги доводи та докази контролюючого органу щодо наявності відповідних кримінальних проваджень, що серед іншого стосуються господарської діяльності контрагентів позивача.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у м. Києві відкрито кримінальне провадження №42018101060000063 від 03.03.2018, за фактами фіктивного підприємництва та підроблення документів, які надаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 1 ст. 205-1 КК України. В межах досудового розслідування у вказаному кримінальному провадженні виявлено, що невстановлені особи створили ряд підприємств з метою прикриття незаконної діяльності окремих суб'єктів господарювання, зокрема, ТОВ «Гаджет Трейдінг», що полягає у незаконному формуванні для вказаних підприємств валових витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість. Водночас, в оскаржуваних рішеннях суди попередніх інстанцій зазначили лише, що дане кримінальне провадження відкрите не відносно посадових осіб ТОВ «Гаджет Трейдінг».
В частині зазначених доводів контролюючого органу суди попередніх інстанцій підійшли формально до їх оцінки, зазначивши в оскаржуваних рішеннях, що первинні документи містять інформацію необхідну для обліку операцій, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами (а також суб'єктами господарювання по ланцюгу постачання товарів), а також, що матеріали кримінального провадження не спростовують наявність відповідних первинних документів складених у відповідності до вимог чинного законодавства у підтвердження реальності спірних господарських операцій.
Крім того, щодо висновків судів попередніх інстанцій, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, Суд зазначає, що позивач, серед іншого, має діяти виходячи / з урахуванням належної обачності при виборі контрагентів та розумними заходами пересвідчуватися у достовірності первинних документів, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.
Таким чином, Суд зазначає, що судами не було надано належної оцінки суті та характеру господарських відносин позивача з вказаними контрагентами, а також вказаним доводам та доказам контролюючого органу.
15. Щодо доводів відповідача про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, що отримана позивачем від АТ «Державний ощадний банк України» позика була короткостроковою та не підлягала дисконтуванню, Суд зазначає наступне.
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО № 15, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (П(С)БО №15).
Згідно з положеннями п. 5, 21 П(С)БО № 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО № 11.
Відповідно до п. 4 П(С)БО № 11 поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями. Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Згідно з положеннями п. 7 - 9 П(С)БО № 11 до довгострокових зобов'язань належать, зокрема, довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов'язання. Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо: позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення; не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
У відповідності до положень п. 10 та 11 (П(С)БО №11) поточні зобов'язання включають, зокрема, короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; інші поточні зобов'язання. Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції правильно вказали, що для висновку про наявність у позивача обов'язку проводити дисконтування заборгованості за договором кредитної лінії з АТ «Державний ощадний банк України» у межах спірних правовідносин необхідно встановити статус фінансових зобов'язань, зокрема, що такі зобов'язання перед банком є довгостроковими.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Лео-С» укладено договір кредитної лінії № 2063-729 від 10.06.2020 з АТ «Державний ощадний банк України». Відповідно до п. 2.2 даного договору кредит надається у вигляді відновлювальної кредитної лінії окремими частинами (траншами) з остаточним терміном повернення кредиту не пізніше 09.06.2023. Згідно з п. 2.3 Договору кредитної лінії сторони погодили суму максимального кредитування в розмірі 7 000 000,00 грн. Підпунктом 2.3.3 Договору кредитної лінії передбачено, що позичальник зобов'язується здійснити погашення основної суми боргу за кожним траншем не пізніше ніж на 365 календарний день з моменту отримання траншу незалежно від розміру діючого ліміту кредитування, що встановлений на окремий банківський день згідно з підпунктом 2.3.2 цього Договору.
Так, судами встановлено, що позивачем протягом червня-липня 2020 року отримано шість траншів кредиту: 12.06.2020 на суму 2 486 318,87 грн, граничний термін погашення до 12.06.2021; 16.06.2020 на суму 1 132 726,87 грн, граничний термін погашення до 16.06.2021; 19.06.2020 на суму 481 838,09 грн, граничний термін погашення до 19.06.2021; 25.06.2020 на суму 1 971 205,69 грн, граничний термін погашення до 25.06.2021; 15.07.2020 на суму 805 000,00 грн, граничний термін погашення до 15.07.2021; 22.07.2020 на суму 122 910,48 грн, граничний термін погашення до 22.07.2021.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з випискою по рахунку за період з 01.01.2020 по 18.09.2023 та копією довідки АТ «Державний ощадний банк України» від 15.01.2021, ТОВ «Лео-С» 13.01.2021 було достроково погашено всі зобов'язання перед банком по вказаному договору.
Суд зазначає, що в межах спірних правовідносин, предметом договору, укладеному позивачем з АТ «Державний ощадний банк України» було відкриття кредитної лінії з визначенням відповідного ліміту кредитної лінії і строку її дії. За своїм змістом відкриття кредитної лінії не робить автоматично будь-яку суму коштів, отриманих на таку лінію як кредит, довгостроковою заборгованістю, яка підлягає дисконтуванню протягом строку дії договору. В даному випадку значення має, зокрема, сума коштів (траншу), отримана як кредит, і строк її погашення.
Зазначене узгоджується з правовими висновками викладеними Верховним Судом у постанові від 14 листопада 2024 року у справі № 640/13251/19.
З урахуванням зазначеного, а також встановлених у цій справі обставин (що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами) Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що отриманий позивачем від АТ «Державний ощадний банк України» у 2020 році кредит за договором відкриття кредитної лінії є короткостроковим, а фінансові зобов'язання були поточними, а тому не підлягали дисконтуванню.
16. Щодо податкових повідомлень-рішень № 18139/13-01-24-10 (форма «Д») та № 18140/13-01-24-10 (форма «Д») від 10.08.2023 контролюючим органом у касаційній скарзі не зазначено жодних доводів щодо недотримання норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень у цій частині, а тому з урахуванням вказаних положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції у цій частині судові рішення не переглядає.
17. Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій, в частині, не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо не підтвердження господарських операцій позивача з вказаними контрагентами належними первинними документами, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
18. Таким чином, Суд зазначає, що касаційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України підлягає частковому задоволенню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 380/25688/23 підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 серпня 2023 року № 18137/13-01-07-03 (форма «Р»), від 10 серпня 2023 року № 18136/13-01-07-03 (форма «Р»), з урахуванням висновків викладених у цій постанові, та в цій частині направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
19. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
20. По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
21. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
Для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
23. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог вказаним вимогам не відповідають.
24. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
25. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
26. При цьому враховуючи, що за результатами розгляду цієї справи Суд дійшов висновку, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 380/25688/23 підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, то з урахуванням приписів статей 139, 252 Кодексу адміністративного судочинства України додаткова постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у цій справі також має бути скасована як невід'ємна частина рішення про вирішення справи по суті позовних вимог.
27. Водночас з огляду на те, що Суд дійшов висновку про скасування додаткової постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у цій справі з мотивів скасування рішень, якими справу вирішено по суті позовних вимог, доводи контролюючого органу, наведені відповідачем в касаційній скарзі на підтвердження протиправності вказаного рішення, оцінці не підлягають.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 380/25688/23 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 серпня 2023 року № 18137/13-01-07-03 (форма «Р»), від 10 серпня 2023 року № 18136/13-01-07-03 (форма «Р»), з урахуванням висновків викладених у цій постанові, та в цій частині направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 380/25688/23 залишити без змін.
Скасувати додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі № 380/25688/23
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова