18 березня 2026 року
м. Київ
справа № 420/31235/24
адміністративні провадження № К/990/527/26, №К/990/1335/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.
за участі
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Позивача: Погорільця Р.В.,
представника Відповідача: Демчук Н.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ФАСТІМПЕКС"
на постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року (судді: Бітов А.І., Лук'янчук О.В., Ступакова І.Г.),
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФАСТІМПЕКС"
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ФАСТІМПЕКС» (далі також - Позивач, ТОВ «ФАСТІМПЕКС», Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 вересня 2024 року №0/37707/15-32-07-08-24, №0/37705/15-32-07-08-24 та від 12 вересня 2024 року №38439/15-32-24-06, №38437/15-32-24-06, №38441/15-32-24-06.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач зазначав, що в законодавчо визначені строки реалізував своє право на подання заперечень на акт перевірки №36198/15-32-07-08-19 від 23 серпня 2024 року, водночас оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті без їх розгляду.
Покликався на те, що Відповідачем під час перевірки не було враховано, що ТОВ «ФАСТІМПЕКС» здійснює зовнішньо-економічну діяльність, що зумовлює специфіку первинних документів, які підтверджують номенклатуру, асортимент та факт оприбуткування товару.
Також стверджував, що транспортно-заготівельні витрати (далі -ТЗВ) підлягають включенню до складу собівартості товару.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 8 липня 2025 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 9 вересня 2024 року №0/37707/15-32-07-08-24, №0/37705/15-32-07-08-24 та від 12 вересня 2024 року №38439/15-32-24-06, №38437/15-32-24-06, №38441/15-32-24-06
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з наступного:
- до суми 266 261 603 грн, яка визначена контролюючим органом в акті перевірки як така, що неправомірно віднесена ТОВ «ФАСТІМПЕКС» до собівартості продукції, включені: витрати на морський фрахт, які підтверджені коносаментами (Bill of Lading); витрати на транспортування за межами України, що підтверджені міжнародними автомобільними накладними (CMR), які митні органи включають до митної вартості товару, та які є базою для нарахування митних платежів при розмитненні товару;
- за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2024 року Позивачем були укладені договори транспортно-експедиційного обслуговування, які було надано до перевірки, що Відповідачем спростовано під час розгляду справи не було. Організація операцій з імпорту товару на територію Україну супроводжувалась оформленням пакетів первинної документації, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення до яких, зокрема, входили: інвойси, коносаменти (Bill of Lading), міжнародні автомобільні накладні (CMR) та митні декларації. З вказаної документації можливо встановити відправника товару, отримувача товару, ціну товару, умови поставки, можливо ідентифікувати сам товар за якісними та кількісними характеристиками, країну походження останнього, а також транспортування товару від пункту його відправлення до кінцевої точки доставки;
- Відповідачем не надано жодного доказу того, що подані на перевірку документи не підтверджують господарських операцій підприємства під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності, номенклатуру, асортимент, кількість та факт оприбуткування товарів, які знаходились в контейнерах;
- наказами ТОВ «ФАСТІМПЕКС» щодо організації бухгалтерського обліку й облікову політику підприємства передбачено включення ТЗВ до складу собівартості придбаних запасів;
- граничні терміни реєстрації податкової накладної №3 від 13 липня 2022 року та розрахунків коригування до податкових накладних від 4 травня 2023 року №18, №25, №16, №23, №21, №28 Позивачем порушені не були;
- оскільки виплати учасникам Позивача здійснювались на виконання рішення вищого органу товариства - загальних зборів учасників та з прибутку підприємства, то вони вважаються дивідендами, що обкладаються податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 %. Прибуток за VI квартал 2016 року та за перше півріччя 2017 року був розподілений пропорційно до розміру часток учасників, зворотнього Відповідачем доведено не було;
- розбіжність в 72 грн, яка кваліфікована Відповідачем, як завищення встановленої суми дивідендів зумовлена правилами заповнення звітності, які визначені П(с)БО №25;
- всупереч встановленого порядку розгляду заперечень платника податку на висновки акту перевірки, податковим органом було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 9 вересня 2024 року та 12 вересня 2024 року, без розгляду відповідних заперечень Позивача на засіданні комісії такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, чим порушено право Позивача на подання додаткових документів і пояснень, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПК України;
- обставини порушення Відповідачем порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень можуть бути самостійною підставою для прийняття обґрунтованого судового рішення по суті даного спору та достатніми для висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
23 липня 2025 року Одеським окружним адміністративним судом ухвалено додаткове рішення, яким частково задоволено заяву представника Позивача про ухвалення додаткового судового рішення: стягнуто з ГУ ДПС на користь ТОВ «ФАСТІМПЕКС» витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 15 000 грн.
П'ятий адміністративний суд постановою від 9 грудня 2025 року частково задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС: скасував рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2025 року; адміністративний позов ТОВ "ФАСТІМПЕКС" до ГУ ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнив частково; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 9 вересня 2024 року №0/37705/15-32-07-08-24, 12 вересня 2024 року №38439/15-32-24-06, №38437/15-32-24-06, №38441/15-32-24-06; в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 9 вересня 2024 року №0/37707/15-32-07-08-24 відмовив.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції по суті виявлених під час перевірки порушень в частині порушень, факт встановлення яких під час перевірки став підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 9 вересня 2024 року №0/37705/15-32-07-08-24, 12 вересня 2024 року №38439/15-32-24-06, №38437/15-32-24-06, №38441/15-32-24-06.
В частині податкового повідомлення-рішення від 9 вересня 2024 року №0/37707/15-32-07-08-24 суд апеляційної інстанції зазначив наступне:
- матеріалами справи підтверджується невідповідність оборотів по рахункам бухгалтерського обліку №28 "Товари", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", 902 "Собівартість реалізованих товарів", №791 "Результат операційної діяльності", встановлених перевіркою, значенню рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові результати (форма №2-м);
- за наданими первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку встановлено, що ТОВ "ФАСТІМПЕКС" всі витрати щодо імпорту товарів на свою адресу включає до собівартості товарів за відсутністю складу та здійснення доставки їх до покупця ПАТ "СОЛДІ І КО";
- до перевірки не надано первинні документи, що підтверджують розвантаження контейнерів, номенклатуру, асортимент, кількість та факт оприбуткування товарів, які в них знаходились. За наданими первинними бухгалтерськими документами неможливо встановити конкретні найменування, групи, види запасів, відносно яких були понесені ТЗВ;
- Позивачем під час перевірки та розгляду справи не доведено та не підтверджено належними доказами доцільність включення транспортних послуг до собівартості товарів, а не збуту, не надано обґрунтування чому калькуляції ТЗВ не ведеться та щодо підстав включення транспортних витрат до собівартості за відсутності складських приміщень;
Постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року частково задоволено апеляційну скаргу ГУ ДПС: скасовано додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року; ухвалено нове додаткове судове рішення, яким заяву представника ТОВ "ФАСТІМПЕКС" про стягнення витрат на правничу допомогу задоволено частково; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ "ФАСТІМПЕКС" витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5 000 грн.
З урахуванням скасування рішення суду першої інстанції та часткового задоволення позовних вимог, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для стягнення на користь Позивача понесених витрат на професійну правничу допомогу в сумі 5 000 грн, оскільки, таке відшкодування є співмірним зі складністю справи та витраченим адвокатом часом.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційні скарги)
Підставами касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, якою скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2025 року, Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Зазначає, що судом апеляційної інстанції було неправильно застосовано положення статті 86, пункту 134.1 статті 134 ПК України, статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2,1, 2.2, 2.4, 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, підпункту 1.6.2 пункту 1.6 розділу I Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 4 вересня 2020 року №470.
Покликається на неврахування судом апеляційної інстанції правових висновків викладених Верховним Судом в постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 17 лютого 2020 року у справі №808/7101/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 14 січня 2021 року у справі №808/9011/15, від 29 жовтня 2019 року у справі №823/1436/13-а, від 2 квітня 2020 року у справі №160/93/19, від 12 лютого 2020 року у справі № 813/3577/13-а, від 18 березня 2021 року у справі №822/2562/16 та постанові від 28 квітня 2021 року у справі №804/7881/15.
Вказує, що в порушення статей 90, 242 КАС України апеляційний суд залишив поза увагою аргументи та докази ТОВ "ФАСТІМПЕКС" щодо обставин подання заперечень на акт перевірки, фактичної відмови в їх розгляді Відповідачем та відповідно прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень без врахування результатів відповідного розгляду. А також не врахував, що порушення порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є самостійною підставою для прийняття обґрунтованого судового рішення по суті спору та достатнім для висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог;
Стверджує, що ним на десятий робочий день після отримання акту перевірки (6 вересня 2024 року, п'ятниця) на адресу Відповідача було направлено заперечення на акт перевірки та додатково про направлення заперечень поштовим зв'язком повідомлено Відповідача електронним листом від 9 вересня 2024 року (понеділок). Водночас Відповідачем спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті без розгляду відповідних заперечень, чим порушено право Підприємства на подання додаткових документів і пояснень, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПК України (листи ГУ ДПС від 10 вересня 2024 року №12209/КПР/15-32-07-08-06, від 17 вересня 2024 року №12372/КПР/15-32-07-08-06 та від 30 вересня 2024 року №36928/6/15-32-07-08-06).
Вказує на те, що постанова апеляційного суду не містить жодних обґрунтувань стосовного того, у чому ж полягає невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та в ньому апеляційний суд фактично цитує текст сторінок 7-9 акту від 23 серпня 2024 року №36198/15-32-07-08-19.
Зазначає, що суд апеляційної інстанції не наводить жодних аргументів та доказів того, що надані до перевірки документи не підтверджують господарські операції, номенклатуру, асортимент, кількість та факт оприбуткування товарів, які знаходились в контейнерах. При цьому зазначає, що ні інспектори при перевірці, ні колегія апеляційного суду не враховують того факту, що ТОВ «ФАСТІМПЕКС» здійснює зовнішньоекономічну діяльність.
Наголошує, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що непідтвердженими є витрати, які ТОВ «ФАСТІМПЕКС» понесло на морський фрахт та вантажні автомобільні перевезення за межами України, у той час як ті ж самі витрати на транспортування за межами України були підтверджені митними органами України, включені до митної вартості, оподатковані ввізним митом та податком на додану вартість при розмитненні товару. Відтак, на думку Позивача, одні й ті ж витрати, підтверджені одними і тими ж документами Державна митна служба України, визнає реальними та підтверджує правомірність їх включення до оподатковуваної митної вартості, а Державна податкова служба України ці ж самі витрати не визнає такими, що є реально понесеними платником податків.
Зазначає, що одним із важливіших принципів бухгалтерського обліку, є правило превалювання сутності над формою. Витрати фактично були понесені підприємством, підтверджені оформленими відповідно до законодавства документами, і незалежно як класифікувати ці витрати, вони приймають участь у формуванні фінансового результату до оподаткування. Перенесення сум між статтями фінансової звітності не впливає на фінансовий результат до оподаткування. Тому, на думку Позивача, кваліфікація витрат - у складі собівартості реалізованого товару (пункт 10 НСБО 16 «Витрати») чи у складі витрат на збут (пункт 17 НСБО 16 «Витрати»), не змінює сутності документально підтверджених понесених витрат, які приймають участь у визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Відзначає, що ТЗВ не можуть бути витратами на збут, оскільки перевезення товару нерозривне від пункту його відправлення за межами митної території України до пункту його призначення. Весь час товар знаходиться в одному опломбованому контейнері. В момент розвантаження контейнера закінчується перевезення і в цей же момент товар оприбутковується у продавця - ТОВ «ФАСТІМПЕКС», що одночасно й є моментом продажу покупцю - ПАТ «СОЛДІ І КО».
Підставами касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, якою скасовано додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року Позивач зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Вважає, що норми статей 8 та 134 КАС України, статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» були застосовані без урахування правових висновків, викладених Верховним Судом в постановах від 28 лютого 2023 року у справі №910/20293/21, від 31 березня 20169 року №19/64/2012/5003, від 13 лютого 2019 року у справі №756/2114/17, від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц.
Вказує, що висновок апеляційного суду про розподіл витрат на професійну правничу допомогу з врахуванням скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2025 року, не відповідає фактичним обставинам справи, а постанова апеляційним судом прийнята з порушенням норм матеріального права.
Наголошує, що у судових рішеннях судів попередніх інстанцій лише зазначено, що за висновком суду, заявлена Позивачем до стягнення з Відповідача сума витрат на правову допомогу адвоката є неспівмірною зі складністю справи та виконаними адвокатом роботами. Водночас на думку Позивача, судами першої та апеляційної інстанцій не наведено конкретних фактів та власних міркувань щодо того, які саме витрати на правову допомогу не підлягають відшкодуванню повністю або частково. При цьому Позивач наполягає, що поза увагою суду залишилось те, що витрати на адвоката є належним чином доведеними та обґрунтованими.
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає, що доводи викладені у касаційній скарзі, є необґрунтованими та не спростовують правомірності висновків суду апеляційної інстанції, який в межах наданих повноважень дослідив всі докази по справі та дійшов обґрунтованих висновків про правомірність дій контролюючого органу в частині відмови у задоволенні позовних вимог
Вказує, що на момент отримання заперечень та листа ТОВ «ФАСТІМПЕКС» ГУ ДПС вже були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення у зв'язку з чим воно було позбавлено можливості розглянути подані платником податків заперечення та врахувати їх зміст під час прийняття податкових повідомлень-рішень оскільки відповідна процедура адміністративного розгляду була фактична завершена.
В частині податкового повідомлення-рішення від 9 вересня 2024 року №0/37707/15-32-07-08-24 наводить доводи, зазначені в акті перевірки та відображені в рішенні суду апеляційної інстанції.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
В період з 29 липня 2024 року по 16 серпня 2024 року ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФАСТІМПЕКС» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань внесення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2024 року.
За результатами перевірки податковим органом було складено Акт №36198/15-32-07-08-19 від 23 серпня 2024 року, яким встановлено порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 751/4044 (далі - П(С)БО 9), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 47 927 089 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів при реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 637 908,76 грн, розрахунків коригувань на - 11123,81 грн;
- підпункту 47.1.3 пункту 47.1 статті 47, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, пункту 119.1 статті 119, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556, в результаті чого задекларовано показники не в повному обсязі та з недостовірними відомостями або з помилками за II - IV квартали 2017 року, І - IV квартали 2018 року, І- IV квартали 2019 року, І - IV квартали 2020 року, І - IV квартали 2021 року, І - IV квартали 2022 року, І - IV квартали 2023 року, І квартал 2024 року;
- підпунктів 14.1.47, 14.1.49, 14.1.54, 14.1.268 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1, підпунктів 164.2.8, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1, підпункту 167.5.2 пункту 167.5 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1, підпунктів 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту 170.5.2 пункту 170.5 статті 170, пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, статті 26 Закону України "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю", у результаті не нарахування та не перерахування податковим агентом податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь фізичної особи за період, що перевірявся на загальну суму 981 010,78 грн;
- підпунктів 14.1.49, 14.1.54, 14.1.268 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1, підпунктів 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту 170.5.2 пункту 170.5 статті 170, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, статті 26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» в результаті чого не нараховано та не перераховано податковим агентом військовий збір під час виплати доходу на користь фізичної особи за період, що перевірявся на загальну суму 81 749,04 грн.
ТОВ «ФАСТІМПЕКС» 6 вересня 2024 року направило на адресу податкового органу заперечення на зазначений акт перевірки, які були отримані контролюючим органом 11 вересня 2024 року.
9 вересня 2024 року на підставі акту перевірки №36198/15-32-07-08-19 від 23 серпня 2024 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0/37707/15-32-07-08-24, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 47 927 089,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 792 708,90 грн;
- №0/37705/15-32-07-08-24, яким застосовано штраф на загальну суму 64 013,36 грн.
12 вересня 2024 року на підставі акту №36198/15-32-07-08-19 від 23 серпня 2024 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- №38437/15-32-24-06, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами на 981 010,78 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 245 252,70 грн;
- №38439/15-32-24-06, яким збільшено грошове зобов'язання з військового збору на 81 749,04 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 20 437,26 грн;
- №38441/15-32-24-06, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого до підприємства були застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року, якою скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2025 року
Відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Пункт 75.1 статті 75 ПК України визначає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Стаття 86 ПК України врегульовує питання оформлення результатів перевірок.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет.
Пунктом 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом'якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов'язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв'язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства, зокрема у постановах від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17 та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов'язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов'язань.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом й в постанові від 27 лютого 2025 року у справі № 140/3098/23.
У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід'ємну частину.
Слід зазначити, що саме акт перевірки є підтвердженням негативного результату податкової перевірки і в подальшому створює негативні наслідки для платника податку. Відповідно, першим етапом оскарження в адміністративному порядку висновків такого акта перевірки є подання заперечень на акт перевірки та додаткових документів і пояснень відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом і в постанові від 14 травня 2019 року у справі №813/2635/16, в якій він зазначив, що нормами ПК України передбачено не лише судовий порядок оскарження рішень податкового органу, а також і адміністративний, в якому надання заперечень та документів, які не були враховані контролюючим органом під час перевірки, є складовою частиною такого порядку.
Верховний Суд проаналізувавши положення статтей 7, 56, 42 , 42-1 ПК України в постанові від 10 березня 2026 року у справі №320/14284/23 сформував наступний правовий висновок «Для подання заперечень на акт перевірки платник податків може скористатись за своїм вибором наступними способами їх подання: (1) безпосередньо до відповідного контролюючого органу, (2) надіслати поштою через установи поштового зв'язку, (3) в електронній формі за допомогою електронного кабінету платника в порядку, встановленому статтями 42, 42-1 ПК України. В першому випадку закінчення робочого дня у розумінні пункту 86.7 статті 86 ПК України співпадатиме із закінченням робочого часу у відповідному територіальному органі Державної податкової служби України, в другому випадку - із закінченням робочого часу відповідного поштового оператора. У випадку обрання платником податків шляху подання заперечень на акт перевірки в електронній формі через електронний кабінет платника закінчення строку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, припадатиме на двадцять четверту годину останнього (десятого) робочого дня строку".
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
В постанові від 27 лютого 2025 року у справі 140/3098/23 Верховний Суд дійшов висновку про те, що прийняття податкових повідомлень-рішень без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, є порушенням яке має характер істотних порушень прав платника, а тому не може не впливати на оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення.
Про такий процесуальний наслідок недотримання вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України Верховний Суд також вказував, зокрема, у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 17 січня 2022 року у справі № 640/4983/19, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21.
Позивач, як на обґрунтування позовних вимог, зокрема, покликався на те, що в законодавчо визначені строки реалізував своє право на подання заперечень на акт перевірки №36198/15-32-07-08-19 від 23 серпня 2024 року, водночас оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті без їх розгляду.
Судом першої інстанції встановлено, що Позивачем було отримано акт перевірки №36198/15-32-07-08-19 від 23 серпня 2024 року та на десятий день - 6 вересня 2024 року поштовим зв'язком на адресу податкового органу надіслано заперечення №36198.1 на вказаний акт. Додатково про направлення заперечень поштовим зв'язком, Позивач повідомив Відповідача електронним листом від 9 вересня 2024 року.
Також судом першої інстанції констатовано, що всупереч встановленого порядку розгляду заперечень платника податку на висновки акту перевірки, податковим органом було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 9 вересня 2024 року та 12 вересня 2024 року без розгляду відповідних заперечень сторони Позивача на засіданні комісії такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, чим порушено право Підприємства на подання додаткових документів і пояснень, що підтверджують, на думку Позивача, відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПК України.
Факт фактичної відмови, як встановлено судом першої інстанції, у розгляді заперечень Позивача на засіданні комісії такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок підтверджується листами Головного управління ДПС в Одеській області від 10 вересня 2024 року, 17 вересня 2024 року та 30 вересня 2024 року.
Водночас судом першої інстанції констатовано, що обставини порушення Відповідачем порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень можуть бути самостійною підставою для прийняття обґрунтованого судового рішення по суті даного спору та достатніми для висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Зміст рішення суду апеляційної інстанції не містить конкретних доводів, за яких апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції в частині порушення процедури проведення перевірки Відповідачем.
Згідно з абзацом б) пункту 3 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції.
Наведене свідчить про те, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки ані доводам Позивача, які стосуються незаконності прийняття податкового повідомлення-рішення до розгляду поданих Підприємством заперечень на акт перевірки, ані висновкам щодо правових наслідків таких порушень.
Відтак, незважаючи на викладені аргументи Позивача та висновки суду першої інстанції, апеляційний суд не дослідив питання дотримання Відповідачем порядку прийняття податкового повідомлення-рішення, що фактично свідчить про передчасність висновків суду апеляційної інстанції про законність чи незаконність податкових повідомлень-рішень.
Це порушення процесуального закону впливає на результат вирішення спору та на належне виконання передбачених КАС України завдань адміністративного судочинства.
Положення статі 341 КАС України, якими окреслено межі касаційного перегляду, не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції не врахував відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин законності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не дають можливості надати правову оцінку обґрунтованість усіх інших аргументів касаційної скарги в аспекті інших відповідних підстав касаційного оскарження, зокрема щодо правомірності включення позивача ТЗВ до собівартості реалізованої продукції.
З огляду на все наведене у сукупності Суд на цьому етапі не може надавати оцінку відповідним твердженням Позивача в аспекті підстав касаційного оскарження щодо суті викладених в акті перевірки висновків.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід апеляційного суду до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів Позивача із посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим рішення суду апеляційної інстанції у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
4.1.2 Щодо постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року, якою скасовано додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року
Відповідно до статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п'ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Отже, саме заінтересована сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов'язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об'єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв'язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Cуд також має враховувати чи пов'язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що судове рішення має містити відповіді на всі заявлені позивачем (третьою особою) вимоги, а також вирішувати питання про негайне виконання та про судові витрати (вимога повноти рішення). Процесуальний інститут додаткового рішення дозволяє виправляти помилки суду, спричинені недотриманням цієї вимоги. Додатковими судовими рішеннями є додаткове рішення, додаткова постанова чи додаткова ухвала, якими вирішуються окремі правові вимоги, котрі не вирішені основним рішенням, та за умови, якщо з приводу позовних вимог досліджувались докази (для рішень, постанов) або вирішені не всі клопотання (для ухвал). Крім того, додаткові рішення можуть прийматися, якщо судом при ухваленні основного судового рішення не визначено способу його виконання або не вирішено питання про судові витрати.
При цьому, додаткове судове рішення є невід'ємною складовою основного судового рішення.
Скасовуючи додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року та приймаючи нове рішення, апеляційний суд виходив з того, що постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року основне рішення Одеського окружного адміністративного суду від 8 липня 2025 року скасовано, та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов ТОВ "ФАСТІМПЕКС" задоволено частково.
Відтак, оскільки Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року, якою скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року наявні підстави і для скасування постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року, якою скасовано додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року.
Водночас суд звертає увагу на те, що в касаційній скарзі Позивач просить скасувати постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року повністю і ухвалити нове рішення, не передаючи справи на новий розгляд, яким стягнути з ГУ ДПС на користь ТОВ «ФАСТІМПЕКС» витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 40 000,00 гривень.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Позивачем у касаційній скарзі вимоги щодо скасування додаткового рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року заявлено не було.
Також Суд звертає увагу на те, що в ухвалі від 19 січня 2022 року у справі № 500/2632/19 Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок, згідно з яким у разі, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, змінює рішення або ухвалює нове, цей суд відповідно змінює розподіл судових витрат. Разом з тим у випадку, якщо судом касаційної інстанції скасовано судові рішення з передачею справи на новий розгляд до суду першої чи апеляційної інстанції, то розподіл судових витрат здійснюється тим судом, який ухвалює остаточне рішення за результатами нового розгляду справи, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.
Враховуючи наведе суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Позивача та скасування постанови апеляційного суду, якою скасовано додаткове рішення суду першої інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, допущено порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, а також не досліджено зібрані у справі докази, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень апеляційного суду та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час повторного розгляду суду необхідно врахувати наведені правові висновки, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об'єктивно дослідити всі докази, надати в першу чергу оцінку законності призначення та проведення перевірки, а також прийняти законне й обґрунтоване рішення.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 353, 359 КАС України, Суд
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ФАСТІМПЕКС" задовольнити частково.
Скасувати постанови П'ятого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді І.Л. Желтобрюх
М.М. Яковенко
Повний текст постанови складено 19 березня 2026 року.