Постанова від 17.03.2026 по справі 160/18728/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року

м. Київ

справа №160/18728/24

касаційне провадження № К/990/44909/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 (суддя Кучма К.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025 (головуючий суддя - Баранник Н.П., судді - Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» (далі - Товариство) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство звернулося до суду з позовом до Управління та ДПС України, в якому (з урахуванням уточнення від 24.07.2024) просило визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення Управління від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19 та від 05.07.2024 №000/709/32-00-07-01-19; визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги платника податків від 04.07.2024 вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що: станом на момент призначення перевірки і на період проведення перевірки, а саме - станом на грудень 2021 року відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), що, в свою чергу, свідчить про те, що прийняття наказу від 09.12.2021 № 424 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства» та безпосередні дії контролюючого органу із виконання цього наказу є незаконними; суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов'язані із його господарською діяльністю, у тому числі з: ТОВ «Форвард СВ», ТОВ «ІСМ Плюс», ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс», ТОВ «БТК Фарес», ТОВ «Артлайн Інтеграція», ТОВ «ДСС», ТОВ «Реал Р», фізичними особами - підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 . Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що господарські відносини із вказаними контрагентами є реальними, підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов'язані із господарською діяльністю позивача. При цьому, є помилковими та безпідставними є доводи контролюючого органу про неможливість здійснення таких операцій у зв'язку із відсутністю у постачальників основних засобів та трудових ресурсів для здійснення задокументованої діяльності (у тому числі у ланцюгу постачання) та віднесення деяких контрагентів позивача до категорії ризикових. Зауважив, що податкова інформація відносно контрагентів, на якій ґрунтуються висновки акту перевірки, не є належним доказом безтоварності господарських операцій, оскільки носить виключно інформативний характер, з урахуванням того, що Товариство не має доступу до інформаційних баз органів ДПС. Також, позивач звернув увагу на практику Європейського суду з прав людини щодо необхідності дотримання у податкових правовідносинах принципу індивідуальної відповідальності платника податку і висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Також, Товариство наголошувало, то позивач під час проведення податкової перевірки надало контролюючому органу для ознайомлення ліцензійну угоду, яка чітко визначає порядок передання програмної продукції кінцевим споживачам, у зв'язку з чим Товариство правомірно застосовувало положення пункту 26-12 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та, відповідно, позивач не зобов'язаний був складати та реєструвати податкові накладні на операції з продажу такої програмної продукції. Крім того, Товариство зазначало, що у додатку 4 до акту перевірки міститься узагальнений перелік документів, які були використані контролюючим органом при проведення перевірки. Вказаний перелік хоча і не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак свідчить, що позивач під час проведення перевірки надав необхідних обсяг документів, який був використаний контролюючим органом і висвітлений в акті перевірки. Щодо рішення ДПС України, позивач вважає, що воно не ґрунтується на дослідженні доказів, що подавалися позивачем на спростування доводів Управління, суперечить положенням діючого законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 17.12.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19 та від 05.07.2024 №000/709/32-00-07-01-19. У задоволенні решти позовних вимог відмовив

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки знайшли своє підтвердження, що вже є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Крім того, суди виснувалися на тому, що висновки контролюючого органу про недотримання позивачем норм податкового законодавства у перевіряємому періоді, спростовані наданими позивачем доказами. Зокрема, суди виходили з того, що кожен договір, який описаний контролюючим органом у актах перевірки, створює реальні наслідки для Товариства та економічну мету, з урахуванням того, що позивач у повному обсязі підтвердив та довів реальність здійснених господарських операцій та факт використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. У свою чергу, податковий орган не розглянув та не врахував докази, документи та пояснення Товариства, не описав ці документи зі сторони операції і потреби саме для позивача, що є одностороннім збиранням доказів, зважаючи на те, що ведення обліку Товариством податковим органом не заперечується, жодних зауважень до бухгалтерського/податкового Товариства контролюючий орган не зазначав, як і до відповідності первинних документів, складених на підтвердження таких господарських операцій, вимогам чинного законодавства. Також, суди вказали, що висновки контролюючого органу про можливі порушення позивачем вимог податкового законодавства побудовані на інформації, якою володіє податковий орган щодо контрагентів за ланцюгом придбання. За таких обставин, перекладати провину на позивача та здійснювати нарахування добросовісному платнику у спірному випадку є протиправним. Щодо господарських операцій з продажу Товариством програмних продуктів Comfy Assist,Helper таAcademy та правомірності застосування до таких операцій пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість, суди вказали, що контролюючим органом двічі включалися такі операції до актів перевірок Товариства № 55/28-10-46-10-36962487 від 07.06.2017 №56/28-10-46-17-36962487 від 25.06.2018, а позивачем двічі в спорах з податковими органами в судовому порядку довело обґрунтованість та правомірність своїх дій при оподаткуванні операцій з продажу такої програмної продукції (рішення у справах № 804/4301/17 та № 0440/5807/18 набрали законної сили), з урахуванням того, що позивачем складалися та подавалися до податкового органу зведені податкові накладні, у яких зазначалися операції, а також суму податку на додану вартість за ними. На товари, що постачались у розрізі програмних продуктів, позивачем складалися податкові накладні, які були зареєстровані, сума податку на додану вартість була зазначена у розмірі 0%. Тобто, такі накладні реєструвалися за нульовою ставкою, і цього не заперечувало Управління. Також, Товариством згідно актів приймання-передачі документів належним чином надавало усі первинні документи та пояснення. При цьому, податковим органом не було в процесі перевірки складено акта про відмову від надання документів, такий акт не було підписано відповідними представниками контролюючого органу та позивача, що, у свою чергу, унеможливлює твердження відповідачів, що Товариством не було надано документів. Стосовно застосування до Товариства штрафних санкцій за подання податкової декларації з екологічного податку за 3 квартал 2019 року з порушенням граничних термінів, суди виходили з того, що позивач дійсно подав таку декларації з порушенням граничного терміну подання (граничний термін подання - 11.11.2019, фактично подано - 12.02.2020), проте за встановлених судом обставин порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, а саме проведення перевірки на час дії мораторію, що є самостійною підставою для визнання рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, протиправними, суд обґрунтовано прийшов до висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Підставами для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах) та пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах).

У доводах касаційної скарги скаржник вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: пунктів 44.1, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, викладених: у постанові від 10.11.2020 у справі № 640/25738/19 (стосовно того, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух товарів, а не задекларований на папері), у постановах від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, від 24,01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16 (стосовно того, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних, в яких установлена судом), у постанові від 16.11.2023 у справі № 160/12376/19 (стосовно того, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена у податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції); висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: пункту 83.1 статті 81, викладених у постанові Верховного Суду від 02.10.2018 у справі № 816/2328/17 (про необхідність прийняття податкової інформації у якості належного доказу); висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України, підпункту «а» пункту 193.1 статті 193, пункту 120-1.2 пункту 120-1 ПК України, викладених у постановах від 25.01.2024 у справі № 640/8979/21 та від 24.10.2019 року у справі №820/4045/16 (стосовно того, що лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України. В разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід'ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку).

Також, скаржник вказував, що Верховним Судом не сформульовано правового висновку щодо застосування таких норм права: пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (щодо пріоритетності спеціальних норм, які визначають особливості оподаткування в умовах правового режиму воєнного стану, над іншими нормами, включаючи так звані «карантинні норми»); підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (щодо законодавчого обов'язку поновлення зупинених перевірок, включаючи планові перевірки, що не були завершені до 24.02.2022, а також щодо можливості визнання законним проведення і завершення таких перевірок у зв'язку з дією правового режиму воєнного стану). При цьому, саме так звана «незаконність перевірки» слугувала єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 №336/32-00-07-05-19.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.11.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що: доводи касаційної скарги щодо неврахування судами попередніх інстанцій означених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не знаходять свого підтвердження, а інші аргументи зводяться виключно до переоцінки скаржником доказів та незгоди з прийнятими рішеннями по суті; позиція контролюючого органу у питанні щодо формування позивачем даних свого податкового обліку щодо податку на прибуток та податку на додану вартість фактично зводиться до застосування негативних податкових наслідків до Товариства за ймовірне недотримання його контрагентами вимог податкового законодавства України, що по своїй суті суперечить принципу індивідуальної відповідальності платника; всі суми, що були включені Товариством до податного кредиту відповідного податкового періоду, є підтвердженими; посилання податкового органу на ухвали судів стосуються лише надання тимчасового доступу для документів чи відмови в наданні такого доступу; контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів (з урахуванням того, що залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу), як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними; податкові накладні як по господарських операціях з придбання позивачем товарів та отримання послуг, так і по операціям з виконання останнім робіт на користь третіх осіб, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено; гаряча лінія за телефонами 0-800-30-35-05, 044-393-95-05, є загальними номерами прийому дзвінків, з яких зкомутовано на прийняття дзвінків від імені Товариства представниками підрядників, а контролюючим органом вивчались договори суборенди, які були укладені між Товариством та зазначеними в актах перевірки фізичними особами-підприємцями, за змістом яких Товариство надає за договором суборенди приміщення, обладнане меблями та технікою для розміщення персоналу, приміщення забезпечене інтернет зв'язком та комутованим телефонним зв'язком, що надає можливість надавати послуги у повному обсязі; програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy мають відповідну реєстрацію у якості програмних продуктів, що безумовно дає підтвердження на рівні державного органу про визнання визначених об'єктів програмним забезпеченням, та відповідні документи були надані податковому органу під час перевірки; висновком експертів від 14.07.2017 №144/17 за результатами проведення комплексного комп'ютерно технічного та телекомунікаційного дослідження, складеним Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfу Аssіst» (версії: «Comfу Аssіst», «Comfу Аssіst Навігація», «Comfу Аssіst Сервіс», «Comfу Аssіst Акції», «Comfу Аssіst Замовлення») виконує заявлені функції у повному обсязі, є об'єктом інтелектуальної власності, є результатом комп'ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програми «Comfу Аssіst» (версії: «Comfу Аssіst», «Comfу Аssіst Навігація», «Comfу Аssіst Сервіс», «Comfу Аssіst Акції», «Comfу Аssіst Замовлення») є невід'ємним компонентом/складовою прикладної програми «Comfу Аssіst», який забезпечує використання функціональних можливостей певної версії. Без використання Ключа неможливо використання ПП «Comfу Аssіst» із забезпеченням повного функціонування; в процесі перевірки податковому органу було надано для ознайомлення експертні висновки зроблені Національною академією наук України Інститутом програмних систем від 07.08.2023 за № 239/1-95, №239/1-93 та №239/1-94, за змістом яких фахівцями було проаналізовано програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy та надано оцінку на питання, які окреслені податковим органом у акті, при цьому вони повністю підтверджують відповідність програмних продуктів вимогам, з метою застосування податкової пільги та позицію платника податків; висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 25.01.2024 у справі №640/8979/21 та від 24.10.2019 у справі №820/4045/16, неможливо застосувати до обставин даної справи, оскільки обставини правовідносини у зазначених контролюючим органом постановах Верховного Суду не є подібними та, відповідно, висновки, висловлені у вказаних постановах, не є релевантними до даної справи; мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.03.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 11.03.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство зареєстроване як юридична особа 18.02.2010 (запис №12241020000048892), перебуває на податковому обліку у Управлінні, основним видом економічної діяльності Товариства є: 47.43 - Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.

09.12.2021 Управління на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 та пункту 77.6 статті 77, пункту 82.1, пункту 82.4 статті 82 ПК України прийняло наказ № 424 про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з 30.12.2021, тривалістю 30 робочих днів.

08.02.2022 Управління на підставі пункту 82.4 статті 82 ПК України прийняло наказ № 16-п про зупинення проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства, призначеної відповідно до наказу Управління від 09.12.2021 № 424, з 10.02.2022 на 12 робочих днів.

В подальшому проведення перевірки призупинено.

Листом від 08.12.2023 № 6637/6/32-00-07-01-04 Управління повідомило Товариство, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення перевірок» від 09.11.2023 №3453 внесено зміни та доповнення до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення документальних перевірок, що були розпочаті та не завершені до 24.02.2022, дозволивши поновлення (проведення) таких видів перевірок юридичних осіб на невикористаний строк. Вказаний Закон був опублікований 07.12.2023 в газеті «Голос України» (№47), у зв'язку з чим проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства підлягає поновленню.

08.12.2023 Управління на підставі абзацу 2 пункту 82.1 статті 82 ПК України прийняло наказ № 299-п, яким продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства на 15 робочих днів з 14.12.2023.

25.12.2023 Управління на підставі пункту 82.4 статті 82 ПК України прийняло наказ № 313-П про зупинення проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства, призначеної відповідно до наказу Управління від 09.12.2021 № 424 та поновленої на підставі підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з 01.01.2024 на 18 робочих днів.

Управління провело планову виїзну документальну перевірку Товариства з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, результати якої оформлені актом від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487.

Товариство до статті 86 ПК України подало заперечення на акт від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 до контролюючого органу. Розгляд заперечень Комісією відбувся 04.03.2024 за участю представників позивача.

Члени Комісії, за результатами розгляду заперечень Товариства, більшістю голосів прийшли до наступного рішення (висновку) протокол №33/32-00-07-01-17 від 04.03.2024: на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті78 ПК України та згідно наказу Управління від 04.03.2024 № 60-п провести документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та податку на додану вартість витрат та сум податку на додану вартість (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «Форвард СВ», ТОВ «ІСМ Плюс», ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс», ТОВ «БТК Фарес», ТОВ «Артлайн Інтеграція», ТОВ «ДСС», ТОВ «Реал Р», з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях Товариства від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.

На виконання даного рішення Управлінням на адресу Товариства листом від 04.03.2024 №1090/6/32-00-07-01-04 було направлено відповідь про призначення проведення позапланової документальної виїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України; листом №1093/6/32-00-07-01-04 від 04.03.2024 Управлінням на адресу Товариства направлено копію наказу №60-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства.

В період з 11.03.2024 по 29.03.2024 Управлінням було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та податку на додану вартість витрат та сум податку на додану вартість (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «Форвард СВ», ТОВ «ІСМ Плюс», ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс», ТОВ «БТК Фарес», ТОВ «Артлайн Інтеграція», ТОВ «ДСС», ТОВ «Реал Р», з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях Товариства (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.

За результатами перевірки складено акт позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487.

Товариство не погодилося з висновками акта перевірки 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487 та відповідно до статті 86 ПК України подало свої заперечення (вх.№2516/6 від 11.04.2024).

Контролюючим органом розглянуто заперечення платника та надано відповідь від 16.04.2024 №2080/6/32-07-01-04. З урахуванням розгляду Постійною комісією Управління з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок матеріалів перевірки та заперечень, за результатами перевірки Товариства (акт планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, з урахуванням акту позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487) встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 7, 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» (далі - МСБО), МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами»; статей 1, 3, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; пунктів 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 27056894,00 грн. (рядок 06 Декларації з податку на прибуток підприємства), у тому числі: 2018 рік - 5500752,00 грн. (І квартал 2018 року - 843343,00 грн., ІІ квартал 2018 року - 698741,00 грн., ІІІ квартал 2018 року - 1084433,00 грн., ІV квартал 2018 року - 2874235,00 грн.), 2019 рік - 8802305,00 грн. (ІV квартал 2019 року - 8802305,00 грн.), 2020 рік - 10835184,00 грн. (І квартал 2020 року - 1665368,00 грн., ІІ квартал 2020 року - 1857195,00 грн., ІІІ квартал 2020 року - 2401933,00 грн., ІV квартал 2020 року - 4910688,00 грн.); три квартали 2021 року - 1918654,00 грн. (ІІ квартал - 474205,00 грн., ІІІ квартал - 1444449,00 грн.);

- завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток (рядок 04 Декларації) за три квартали 2021 року на загальну суму 82709952,00 грн. (ІІ квартал 2021 року - 46114404,00 грн., III квартал 2021 року - 36595548,00 грн.);

- підпункту14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 194.1 статті 194, підпункту «а» пункту 198.1 статті 198, абзаців 1-3 пункту 198.2 статті 198, абзаців 1, 2 пункту 198.3 ст.198 з урахуванням норм пункту 44.1 статті 44, пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість (рядок 19 Декларації) за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 на загальну суму 676134350,00 грн., у тому числі у розрізі звітних податкових періодів: січень 2018 року - 13179830,00 грн.; лютий 2018 року - 10882844,00 грн.; березень 2018 року - 8602037,00 грн.; квітень 2018 року - 5217970,00 грн.; травень 2018 року - 1951609,00 грн.; червень 2018 року - 11155,00 грн.; липень 2018 року - 2439480,00 грн.; вересень 2018 року - 29300498,00 грн.; грудень 2019 року - 46191489,00 грн.; січень 2019 року - 12327860,00 грн.; лютий 2019 року - 9143497,00 грн.; березень 2019 року - 11427779,00 грн.; квітень 2019 року - 6644167,00 грн.; травень 2019 року - 16091131,00 грн.; червень 2019 року - 15744740,00 грн.; липень 2019 року - 10346275,00 грн.; серпень 2019 року - 533893,00 грн.; вересень 2019 року - 20016322,00 грн.; листопад 2019 року - 18571552,00 грн.; грудень 2019 року - 43813472,00 грн.; січень 2020 року - 16829132,00 грн.; лютий 2020 року - 4334344,00 грн.; березень 2020 року - 23038418,00 грн.; квітень 2020 року - 6513942,00 грн.; травень 2020 року - 14544201,000 грн.; червень 2020 року - 16772134,00 грн.; липень 2020 року - 11466 227,00 грн.; серпень 2020 року - 27228849,00 грн.; вересень 2020 року - 23363778,00 грн.; листопад 2020 року - 24667464,00 грн.; грудень 2020 року - 62444697,00 грн.; березень 2021 року - 46384340,00 грн.; квітень 2021 року - 13364174,00 грн.; травень 2021 року - 7208190,00 грн.; червень 2021 року - 27190228,00 грн.; липень 2021 року - 23291166,00 грн.; серпень 2021 року - 22145284,00 грн.; вересень 2021 року - 22919991,00 грн.;

- пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариство несвоєчасно проведено реєстрацію податкової накладної №1610081 від 05.02.2020, реєстраційний номер в Єдиному реєстрі податкових накладних №9040372460 від 02.03.2020 року 18:00:56 год., статус в Єдиному реєстрі податкових накладних «зареєстровано» (кількість днів затримки - 2 дні), на суму податку на додану вартість 16530,00 грн.;

- пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України; пп.2 п.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21 (із змінами та доповненнями); пунктів 2, 3, 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 за №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого Товариством за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України, на загальну суму податку на додану вартість 656239276,00 грн., у тому числі по періодах: січень 2018 року - 13177826,00 грн.; лютий 2018 року - 10811071,00 грн.; березень 2018 року - 8429782,00 грн.; квітень 2018 року - 5217970,00 грн.; травень 2018 року - 1951609,00 грн.; червень 2018 року - (-) 14105,00 грн., липень 2018 року - 2363977,00 грн.; серпень 2018 року - 13711721,00 грн.; вересень 2018 - 15442724,00 грн.; жовтень 2018 року - 12381179,00 грн.; листопад 2018 року - 15509262,00 грн.; грудень 2018 року - 17583902,00 грн.; січень 2019 року - 11993860,00 грн.; лютий 2019 року - 8691270,00 грн.; березень 2019 року - 11105204,00 грн.; квітень 2019 року - 10493377,00 грн.; травень 2019 року - 10787313,00 грн.; червень 2019 року - 15582065,00 грн.; липень 2019 року - 10141003,00 грн.; серпень 2019 року - 9512983,00 грн.; вересень 2019 року - 10254766,00 грн.; жовтень 2019 року - 15933308,00 грн.; листопад 2019 року - 21795366,00 грн.; грудень 2019 року - 24211905,00 грн.; січень 2020 року - 16710565,00 грн.; лютий 2020 року - 15000508,00 грн.; березень 2020 року - 12192554,00 грн.; квітень 2020 року - 6478726,00 грн.; травень 2020 року - 14464214,00 грн.; червень 2020 року - 16631636,00 грн.; липень 2020 року - 20922143,00 грн.; серпень 2020 року - 19579539,00 грн.; вересень 2020 року - 20452455,00 грн.; жовтень 2020 року - 23468 765,00 грн.; листопад 2020 року - 28224196,00 грн.; грудень 2020 року - 33783864,00 грн.; січень 2021 року - 11233305,00 грн.; лютий 2021 року - 18508845,00 грн.; березень року 2021 року - 15975469,00 грн.; квітень 2021 року - 12068071,00 грн.; травень 2021 року - 14455593,00 грн.; червень 2021 року - 17449985,00 грн.; липень 2021 року - 20893236,00 грн.; серпень 2021 року - 20650339,00 грн.; вересень 2021 року - 20924025,00 грн.;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, підпункту 3.1.13 пункту 3.1 статті 3 наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, яке полягало у тому, що Товариством при поданні податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою № 1-ДФ та податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - та фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою №4-ДФ за період з І кварталу 2019 року - II квартал 2021 року з недостовірними даними про платника податку та суми виплат, що призвели до зміни платника податку але не призвели до порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб;

- підпункту 250.2.1 пункту 250.2 статті 250 Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасного подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2019 (місце розміщення стаціонарних джерел забруднення - ГУ ДПС у Київській області, Броварська ДПІ (Броварський район);

- підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки.

На підставі висновків вказаних актів перевірок, з урахуванням результатів розгляду заперечень, Управлінням 17.04.2024 були прийняті податкові повідомлення-рішення:

№000/329/32-00-07-01-19 форми «П», яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком за три квартали 2021 року на 82709952,00 грн.;

№000/330/32-00-07-01-19 форми «Р», яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 30632658,25 грн., у тому числі: за податковими зобов'язаннями - 27056894,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3575764,25 грн.;

№000/331/32-00-07-01-19 форми «Р», яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 1014201538,50 грн., у тому числі: за податковими зобов'язаннями - 676134359,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 338067179,50 грн.;

№000/332/32-00-07-01-19 форми «ПН», яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 154904310,50 грн.;

№000/333/32-00-07-01-19 форми «Н», яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 1653,00 грн.;

№000/334/32-00-07-01-19 форми «ПС» (адміністративні штрафи), яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн.;

№000/335/32-00-07-01-19 форми «ПС» (недостовірні дані по 1-ДФ), яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн.;

№336/32-00-07-05-19 форми «ПС» (несвоєчасне подання декларації з екологічного податку), яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 340,00 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, за результатами якого ДПС України прийняла рішення від 04.07.2024 №20333/6/99-00-06-01-01-06, яким: скасувала податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2200576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишила без змін; залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19.

На виконання рішення ДПС України від 04.07.2024 №20333/6/99-00-06-01-01-06 Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 05.07.2024 №000/709/32-00-07-01-19, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 28432082,00 грн., у тому числі: за податковими зобов'язаннями - 27056894,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1375188,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19 та від 05.07.2024 №000/709/32-00-07-01-19, оскільки касаційне провадження за касаційної скаргою Управління було відкрите на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України в межах доводів скаржника, наведених у касаційній скарзі. Інші обставини, зазначені Управлінням у касаційній скарзі, зокрема, щодо порушення судами норм процесуального права, не були підставою для відкриття касаційного провадження, з огляду на відсутність обґрунтувань касаційного оскарження судових рішень, зокрема, підставами, передбаченими пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.

Щодо доводів скаржника стосовно пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5. Пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Законом України від 30.03.2020 №540-9 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням короновірусної хвороби (COVID-19)», внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами, в тому числі, такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України» «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

27.06.2023 Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

У справі, що розглядається, суди встановили, що перевірка Товариства була розпочата 30.12.2021, а на підставі наказу від 08.02.2024 № 16-п проведення перевірки було зупинено з 10.02.2022 на 12 робочих днів. В подальшому проведення перевірки призупинено.

В свою чергу, Законом України від 09.11.2023 №3453 були внесені зміни до ПК України, а саме, доповнено ПК України підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», згідно якого документальні перевірки, що розпочаті та не завершені до 24.02.2022, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк. Вказаний Закон був опублікований 07.12.2023 в газеті «Голос України», отже набув чинності із 08.12.2023.

Листом від 08.12.2023 № 6637/6/32-00-07-01-04 Управління повідомило Товариство про поновлення перевірки, а наказами від 08.12.2023 № 299-п та від 25.12.2023 № 313-П строк перевірки продовжувався та зупинявся.

Перевірка Товариства тривала до 29.01.2024 та оформлена остаточно актом від 05.02.2024, за результатами розгляду заперечень на який була проведена позапланова документальна перевірка, результати якої були оформлені актом від 05.04.2024.

З огляду на те, що перевірка Товариства не була завершена до 24.02.2022, Верховний Суд вказує, що поновлення її проведення після 07.12.2023 відповідає вимогам Закону України від 09.11.2023 №3453.

Аналогічний правовий висновок був викладений Верховним Судом у постанові від 11.09.2025 у справі № 420/11672/24.

Оскільки в межах спірних правовідносин фактично перевірка Товариства була поновлена та завершена вже після скасування мораторію на проведення перевірок, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, Верховний Суд зазначає, що скаржник довів наявність підстав касаційного оскарження, визначених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій про те, що порушення контролюючим органом процедури призначення проведення перевірки у даному випадку знайшли своє підтвердження, що є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, є неправомірними.

Таким чином, оскільки єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 №336/32-00-07-05-19 була неправомірність призначення та проведення перевірки, а факт подання Товариством податкової декларації з екологічного податку з порушенням граничного терміну її подання був встановлений судами під час розгляду справи, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомленні-рішення від 17.04.2024 №336/32-00-07-05-19 підлягають скасуванню із ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у позові, а касаційна скарга Управління в цій частині підлягає задоволенню.

Щодо доводів скаржника стосовно пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Управління, зокрема, посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України стосовно застосування пунктів 44.1, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, оскільки, на переконання скаржника, основною метою здійснення Товариством господарських операцій із вказаними в актах перевірки контрагентами була саме несплата податків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 Дохід (далі - МСБО 18) терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення: дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу; справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Пунктом 9 МСБО 18 передбачено, що дохід має оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню.

Відповідно до пункту 10 МСБО 18 сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб'єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб'єктом господарювання.

У пункті 1 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 Дохід від договорів з клієнтами (далі - МСФЗ 15) зазначено, що метою цього Стандарту є встановлення принципів, які підприємство повинно застосовувати, щоб повідомляти користувачам фінансової звітності корисну інформацію про природу, величину, час та невизначеність доходів і грошових потоків, що виникають внаслідок договору з клієнтом.

Згідно з пунктами 2 та 3 МСФЗ 15 для досягнення мети, поставленої в пункті 1, основний принцип цього Стандарту полягає в тому, що суб'єкт господарювання визнає дохід унаслідок передачі обіцяних товарів або послуг клієнтам у сумі, що відображає компенсацію, на яку підприємство очікує мати право в обмін на ці товари або послуги.

Застосовуючи цей Стандарт, суб'єкт господарювання має розглянути умови договору та всі доречні Факти та обставини. Суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт, у тому числі будь які практичні прийоми, послідовно й узгоджено до договорів з подібними характеристиками та за подібних обставин.

Відповідно до пункту 47 МСФЗ 15 щоб визначити ціну операції, суб'єкт господарювання має розглянути умови договору та свою значну практику бізнесу. Ціна операції - це величина компенсації, яку суб'єкт господарювання очікує отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або ї ті й ті суми.

Згідно з пунктами 78 та 79 МСФЗ 15 оцінюючи окремо взяту ціну продажу, суб'єкт господарювання має брати до уваги всю інформацію (у тому числі ринкові умови, характерні для використання чинники та інформацію про клієнта або клас клієнта), що є доступною для суб'єкта господарювання. При цьому, суб'єкт господарювання має максимально використати відкриті вхідні дані та застосовувати методи оцінки послідовно за подібних обставин.

Серед методів, придатних для оцінки окремо взятої ціни продажу товару або послуги, зокрема, такі:

(а) Підхід скоригованої оцінки ринку - суб'єкт господарювання може оцінити ринок, на якому він продає товари або послуги, та оцінити ціну, яку клієнт на цьому ринку готовий був би заплатити за ці товари або послуги.

(б) Підхід очікувані витрати плюс маржа - суб'єкт господарювання може скласти прогнозну оцінку своїх очікуваних витрат, пов'язаних із задоволенням зобов'язань щодо виконання, а потім додати відповідну маржу для відповідного товару або послуги.

Відповідно до пунктів 95, 97 МСФЗ 15 якщо витрати, понесені при виконанні договору з клієнтом, не належать до сфери дії іншого Стандарту, суб'єкт господарювання визнає актив внаслідок витрат, понесених з метою виконання договору, тільки якщо ці витрати відповідають усім таким критеріям:

(а) витрати відносять безпосередньо до договору або очікуваного договору, який суб'єкт господарювання може чітко окреслити;

(б) витрати генерують або покращують ресурси суб'єкта господарювання, які будуть використані при задоволення (або у процесі задоволення) зобов'язань щодо використання у майбутньому;

(в) очікується, що витрати будуть відшкодовані.

До витрат, пов'язаних безпосередньо з договором (або конкретним очікуваним договором), належать:

(а) прямі трудові витрати (наприклад, заробітна плата працівників, які надають обіцяні послуги безпосередньо клієнту);

(б) прямі витрати на матеріали (наприклад, сировина та матеріали, що використовуються у наданні обіцяних послуг клієнту);

(в) розподіл витрат, безпосередньо пов'язаних з договором або з діяльністю за договором (наприклад, витрати на здійснення управління договором та контролю за його виконанням, страхування та амортизацію інструментів та обладнання, що використовується при виконанні договору).

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зв визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас, норми податкового законодавства у взаємозв'язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов'язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, що у періоді, який перевірявся Товариство здійснювало діяльність з роздрібної торгівлі в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення, що є основним видом діяльності позивача, з метою реалізації якої укладало договори з контрагентами щодо придбання товарів (робіт, послуг).

Зокрема, суди установили, що Товариство мало господарській відносини з ТОВ «Реал Р" згідно наступних договорів:

- договір суборенди №7-П від 31.07.2019 за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Загальна площа суборендованого приміщення 700 кв.м. Акт приймання-передачі від 01.08.2019. Правовідносини тривали до 31.08.2020;

- договір на розміщення реклами №2 ПЛР/М від 16.07.2019 за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Надання послуг з розміщення (експонування) рекламних матеріалів Замовника на рекламних носіях, які належать Виконавцю. Строки рекламної кампанії з 01.08.2019 до 31.12.2019. Правовідносини тривали до 31.12.2019;

- договір на розміщення реклами №11 ПЛР/М від 20.12.2019 за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Надання послуг з розміщення (експонування) рекламних матеріалів Замовника, які належать Виконавцю. Строки рекламної кампанії з 01.01.2020 до 31.12.2020. Правовідносини тривали до 31.08.2020.

Всі первинні бухгалтерські документи щодо обліку операцій з вказаним контрагентом були надані податковому органу під час перевірки. Жодних запитань щодо змісту наданих документів у контролюючого органу не виникло. Так, за адресою м.Полтава, вул.Ковпака, 26 на підставі договору суборенди розміщений магазин Товариства, у якому здійснював свою діяльність позивач як у період, за який проводилась перевірка, так і на даний час. За цією адресою були та є зареєстровані касові апарати, постійно видаються розрахункові документи на підтвердження операцій роздрібної торгівлі. Інформація щодо реєстрації касових апаратів та щодо виданих розрахункових документів є в наявності у контролюючого органу. Сам фіскальний орган зареєстрував касові апарати за цією адресою на підставі договору суборенди та зареєстрував даний об'єкт роздрібної торгівлі в якості об'єкта оподаткування, через який провадиться діяльність, на підставі форми № 20-ОПП. За цією адресою представниками Управління було проведено фактичну перевірку, за результатами якої 25.01.2024 було встановлено розміщення об'єкта роздрібної торгівлі Товариства.

Крім того, у додатку 11.2 до акту Управління також вказує, що ТОВ «Реал Р» надало до контролюючого органу інформацію про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, або через які провадилась діяльність відповідно до форми № 20-ОПП, а саме: визначив тип об'єкта оподаткування як нежитлова будівля - торгівельно-розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська обл., м. Полтава, вул. Ковпака, буд.26. Дата взяття на облік 08.08.2019, дата зняття з обліку 20.01.2021, код ДПІ обліку 1601, ДПІ обліку - ГУ ДПС у Полтавській області (м. Полтава).

Також, судами було встановлено, що торговельно-розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська обл., м. Полтава, вул. Ковпака, буд.26, станом на дату укладення договору суборенди нежилого приміщення №7-П, а саме - 31.07.2019 належав на праві власності ПАТ «ОТП БАНК». У свою чергу, ПАТ «ОТП БАНК» (Власник) уклало договір фінансового лізингу №3 від 06.09.2016 з ТОВ «Девелопмент інвест-3» (Орендар), посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Ковальчуком С.П. за реєстровим №8235. ТОВ «Девелопмент інвест-3» уклало договір суборенди №ДІЗ-РР/19 від 10.06.2019 з ТОВ РЕАЛ Р, за умовами якого метою використання приміщення було визначено статутну діяльність ТОВ РЕАЛ Р. Так, статутною діяльністю ТОВ «Реал Р» є здійснення господарської діяльності, спрямованої на одержання прибутку від комерційної діяльності, разом із тим ТОВ «Реал Р» передбачає здійснення видів діяльності, що прямо та у виключній формі не заборонені чинним законодавством України.

Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 29.05.2019 основним видом економічної діяльності ТОВ «Реал Р» є надання в оренду й експлуатація власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД-2010 за класифікацією видів економічної діяльності 68.20).

З огляду на викладене, Товариство орендувало приміщення у ТОВ «Реал Р», що підтверджується укладеним договором. Позивачем було подано до податкового органу повідомлення за формою №20-ОПП щодо об'єкта, через який провадиться діяльність за адресою: м. Полтава, вул. Ковпака, 26. Також за даною адресою позивачем було зареєстровано реєстратори розрахункових операцій, що підтверджується відповідними реєстраційними посвідченнями.

На виконання умов договору, Товариство щомісячно підтверджувало отримані послуги оренди у ТОВ РЕАЛ Р шляхом підписання актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), зі змісту яких вбачається, що ТОВ «Реал Р» надавало Товариству послуги з оренди, за адресою: м.Полтава, вул. Ковпака, 26, Товариство здійснювало компенсацію комунальних платежів (електроенергії, опалення та інших комунальних витрат).

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що доводи контролюючого органу щодо неможливості здійснення господарських операцій Товариства по взаємовідносинах ТОВ «Реал Р» не відповідають дійсності та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.

Також, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та підтверджується умовами укладених договорів, контрагенти позивача: ТОВ «БТК Фарес», ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс», ТОВ «ДСС» надавали Товариству послуги реалізованої позивачем на користь кінцевих споживачів техніки щодо її встановлення, оскільки позивач не володіє достатньою кількістю фахового персоналу для задоволення потреб всіх споживачів щодо встановлення та монтажу побутової техніки.

Крім того, Товариством були укладені договори:

- з ТОВ «Форвард СВ» договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №70672 від 01.04.2019 щодо виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки. Термін дії договору з 01.04.2019 по 31.12.2019. Правовідносини тривали з квітня 2019 року до 30.09.2019;

- з ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс» договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №74693 від 01.06.2020 щодо виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки, а також проведення профілактики товару. Термін дії договору з 01.06.2020 по 31.12.2020. Правовідносини тривали з червня 2020 року до 31.08.2020;

- з ТОВ «Дніпро Сіті Сервіс» (ТОВ «ДСС») договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №78266 від 05.05.2021 щодо виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки, а також проведення профілактики товару. Термін дії договору з 05.05.2021 по 31.12.2021. Правовідносини тривали з травня 2021 року до 31.08.2021.

Відповідно до предметів вказаних договорів контрагенти-виконавці приймають на себе зобов'язання виконати роботи з установки, технічного монтажу та підключення товару, який придбавається кінцевими споживачами Товариства.

Також, судами було встановлено, що ТОВ «ІСМ Плюс» надавало позивачу послуги з виготовлення, поставки та збірки рекламних стендів (торгівельного обладнання) згідно договору №03012020 від 03.01.2020. Термін дії договору з 03.01.2020 до 31.12.2020. Правовідносини тривали з травня до жовтня 2020 року.

При цьому, як вбачається з акту перевірки, спірним по господарський операціях з ТОВ «ІСМ Плюс» контролюючий орган визначив лише період жовтня 2020 року.

В свою чергу, Товариство здійснювало замовлення рекламних конструкцій, що підтверджується відповідними первинними документами, а саме: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також платіжними дорученнями. Повний пакет документів був наданий податковому органу до перевірки.

Зі змісту первинних документів, можна виокремити зміст господарських операцій, а саме: який конкретно товар постачався та у який магазин. Отже, надані Товариством первинні документи, копії яких наявні у матеріалах справи, у повному обсязі підтверджують рух активів та їх передачу Товариству для подальшого використання.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «БТК Фарес» здійснювало для позивача підрядні роботи у магазинах Товариства за договором підряду №140711 від 14.07.2011, а саме щодо виконання ремонту на об'єктах замовника. Правовідносини тривали з січня 2018 року до вересня 2021 року. На підтвердження реальності наданих послуг Товариством контролюючому органу в процесі перевірки були надані первинні бухгалтерські та інші документи, зі змісту яких вбачається обсяг наданих послуг, їх вартість та факт оплати. Крім того, Товариством була надана контролюючому органу проєктно-кошторисна документація.

ТОВ «Артлайн Інтеграція» здійснювало на адресу позивача постачання товарів на підставі договору поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020, відповідно до умов якого сторони узгодили, що товар поставляється покупцеві на умовах DDР відповідно до Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати «Інкотермс» в редакції 2010 року (пункт 3.1 договору), ці умови прослідковуються у наданих первинних документах. Також, позивачем були подані декларації про відповідність вказаних товарів вимогам Технічного регламенту обмеження використання деяких небезпечних речовин в електричному та електронному обладнанні, сертифікати відповідності та висновки державної санітар6но- епідеміологічної експертизи, а також регістри бухгалтерського обліку щодо оприбуткування та переміщення товарно-матеріальних цінностей.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючому органу в процесі перевірки були надані для ознайомлення договір, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які підтверджували факт постачання товару. Крім того, у податкового органу у наявності є усі фіскальні чеки, які підтверджують подальшу реалізацію товару Товариством кінцевим споживачам.

За результатами перевірки господарських операцій із вказаними вище контрагентами контролюючий орган у вказав наступне:

- контрагент ТОВ «Форвард СВ»: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці, 943034,00 грн., номенклатура поставки: монтаж систем кондиціювання повітря;

- контрагент ТОВ «ІСМ Плюс»: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці, 828427,00 грн., номенклатура поставки: Торець Браун, Торець Делонгі, Катмен, Додаткова комплектація (чохол, підставка, поличка), Додаткова комплектація (полицями) до БЗ Кава (маг. Комфі ТЦ Космополіт, вул. В.Гетьмана, 6). Додаткова комплектація новим сегментом Кулінарної зони KENWOOD (маг. Комфі ТЦ Космополіт вул. В.Гетьмана, 6);

- контрагент ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс»: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці, 1533516,00 грн., номенклатура поставки: встановлення систем кондиціювання повітря;

- контрагент ТОВ БТК ФАРЕС: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці, 876060,00 грн., номенклатура поставки: електромонтажні роботи (основні) в торговому залі, розташованому за адресою: м.Київ, пр. Степана Бандери, 36, ТРЦ Блокбастер, загальнобудівельні роботи в магазині, розташованому за адресою: м.Київ, пр. Степана Бандери, 36, ТРЦ Блокбастер;

- контрагент ТОВ «Артлайн Інтеграція»: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 6225918,00 грн., номенклатура поставки: LCD MONITOR QUBE Overlord C34UQ144 34" UHD 144 Hz комп'ютер QUBE ігровий QB, комп'ютер ARTLINE Business B14, комп'ютер ARTLINE Business B14 (В14v06), медіа плеєр Artline TvBox, монітор ASUS, моноблок ARTLINE Business М62 (М62v20), персональний комп'ютер ARTLINE Business B14 (В14v09), персональний комп'ютер Dell Vostro 3681 (3681v27);

- контрагент ТОВ «Дніпро Сіті Сервіс»: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці, 1646640,00 грн., номенклатура поставки: встановлення систем кондиціювання повітря;

- контрагент ТОВ «Реал Р»: загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 7914763,00 грн., номенклатура поставки: послуги оренди, експлуатаційні послуги, відшкодування за опалення та кондиціювання, послуги реклами; а всього 19967358,00 грн.

В свою чергу, підставою для невизнання господарських операцій Товариства з вказаними вище контрагентами слугували висновки контролюючого органу про те, що позивач не надав до перевірки наступних документів: по ТОВ «Форвард СВ» - до перевірки не надано дозволи (ліцензії) вказані в п.3.6 договору №70672 від 01.04.2019; по ТОВ «ІСМ Плюс» - до перевірки не надано документів з оприбуткування ТМЦ Товариством; по ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс» - до перевірки не надано вказаних в договорі №74693 від 01.06.2020 дозволів (ліцензій); по ТОВ «БТК Фарес» - до перевірки не надано дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки; до перевірки не надано документів стосовно виконання субпідрядних робіт ТОВ «АСВ ЛАЙФ» для ТОВ «БТК Фарес» та згоди на це Товариства; по ТОВ «Артлайн Інтеграція» - до перевірки не надано документів на оприбуткування товарно-матеріальних цінностей Товариством. Документів, які підтверджують якість товарів, відповідно QUBE Ігрові в асортименті та Комп'ютери QUBE Ігрові; по ТОВ «Дніпро Сіті Сервіс» - до перевірки не надано дозволи (ліцензії), вказані в п.3.1.7 договору №78266 від 05.05.2021.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій установили, що позивачем був наданий до перевірки комплект первинних та інших документів, що підтверджується відповідними актами приймання передачі документів, але контролюючим органом ці документи не враховані.

Також, Управління посилалося на те, що стосовно ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс» контролюючим органом було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості. Крім того, Управління посилалося на здійснення ТОВ ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС господарських операцій з іншими суб'єктами господарювання по ланцюгу постачання, які мають ознаки фіктивності.

В свою чергу, суди обґрунтовано виходили з того, що позивач не має доступу до інформаційних баз органів ДПС та не може отримувати таку інформацію, з урахуванням того, що доказів зупинення реєстрації податкових накладних по господарських операціях позивача з ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс» з підстав віднесення останнього до ризикових, контролюючим органом надано не було, а правовідносини ТОВ «Дніпро Монтаж Сервіс» з іншими суб'єктами господарювання, є стороною яких не є Товариство, не мають для позивача юридичних наслідків за відсутності доказів щодо обізнаності позивача про неправомірну поведінку його контрагента.

Крім того, матеріали справи містять адвокатський запит Товариства від 18.10.2024 за вих. № 18/10-24, скерований до Управління, у якому позивач просив контролюючий орган надати інформацію стосовно того, які контрагенти Товариства мають статус платника податків, щодо якого винесено рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, на який отримало відповідь Управління від 24.10.2024 № 4649/6/32-00-18-02-01 про те, що запитувана в адвокатському запиті інформація є інформацією з обмеженим доступом.

Так, судами попередніх інстанцій було установлено, що позивачем під час перевірки було надано представникам податкового органу первинні документи: укладені договори, акти виконаних робіт і додатки до них, які містили перелік, усіх замовлень, що були здійснені за конкретний період, а також рахунки фактури, платіжні доручення, проектно-кошторисну документацію, регістри бухгалтерського обліку щодо оприбуткування та переміщення товарно-матеріальних цінностей, сертифікати відповідності та інші документи, які містять інформацію про суть господарських операцій, їх вартість тощо.

Надані в процесі перевірки первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, а тому посилання податкового органу на те, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання вказаних операцій та факт їх використання у господарській діяльності позивача, є помилковими.

Кожен договір, який описаний податковим органом у актах перевірки, створює реальні наслідки для Товариства та має економічну мету, а позивач у повному обсязі підтвердив та довів реальність здійснених господарських операцій та факт використання придбаних товарі/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Податкові накладні як по господарських операціях з придбання позивачем товарів та отримання робіт, послуг були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, в актах перевірки було зазначено про наявність зауважень до їх оформлення та реєстрації.

У період здійснення вказаних господарських операцій усі наведені вище контрагенти позивача були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Щодо формування витрат та декларування взаємовідносин із фізичними особами-підприємцями з придбання послуг, пов'язаних з діяльністю телефонних центрів, а також комбінованих офісних адміністративних послуг суди попередніх інстанцій установили наступне.

Як вбачається із висновків актів перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, що не уявляється можливим підтвердити факт реальності надання/отримання придбаних послуг та паперових носіїв за формою первинних документів, наданих до перевірки, з огляду на наступне:

1) неможливість проведення зустрічної звірки на предмет підтвердження господарської операції станом на дату акту перевірки ряд контрагентів мають стан платника припинено, але не знято з обліку (оскільки КОР не пусті). При цьому, п'ять із шести контрагентів позивача зареєстровані в 2018 - 2019 роках, вели свою діяльність до 2020 - 2021 року, послуги надавали тільки Товариству (83-100%), що свідчить про те, що зазначені суб'єкти господарювання були створені без мети постійного провадження господарської діяльності, а лише для мінімізації податкового зобов'язання з податку на прибуток Товариства;

2) надані до перевірки первинні документи не дають змоги ідентифікувати господарські операції щодо того, яким чином здійснювався контакт виконавця з безпосередніми покупцями (замовниками), яким чином приймалися замовлення в Інтернеті (які саме замовлення), яким чином здійснювалася комунікація між фізичними особами - підприємцями та споживачем щодо запланованої дати доставки та інші відомості;

3) відповідно до наданих Товариством договорів суборенди із зазначеними фізичними особами - підприємцями надані в суборенду приміщення, розташовані за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначений об'єкт оренди відсутній в переліку об'єктів, за якими Товариством подано повідомлення за встановленою формою та які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП).

ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 декларували тип об'єкта оподаткування офіс, ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_6 взагалі не декларували відомості (не подавали повідомлення) про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) за адресою: АДРЕСА_1 .

відповідно до проведеного податкового аналізу встановлено, що п'ять із шести вищезазначених контрагентів зареєстровані в 2018 - 2019 роках, вели свою діяльність до 2020 - 2021 року, послуги надавали тільки Товариству (83-100%).

При цьому:

- ФОП ОСОБА_1 : площа орендованого приміщення склала: 2018 - 2019 роки 19,5 кв.м., 2020 рік - 16,8 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала: 2018 рік - від 32 до 20 осіб, 2019 рік - від 20 до 18 осіб, 2020 - 2021 роки від 17 до 14 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_1 у зв'язку з неможливістю фізичного розміщення 18 - 32 осіб у приміщенні загальною площею 19,5 кв.м.;

- ФОП ОСОБА_2 - площа орендованого приміщення склала: 2019 рік 5 кв.м., 2020 рік 22,1 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала: 2019 рік - від 11 до 31 особи, 2020 рік - від 25 до 36 осіб, 2021 рік - від 24 до 31 особи. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_2 у зв'язку з неможливістю фізичного розміщення 24 - 35 осіб у приміщенні загальною площею 5 кв.м. та 22,1 кв.м. відповідно;

- ФОП ОСОБА_3 - площа орендованого приміщення склала: 2018 та 2019 роки - 19,5 кв.м., 2020 - 2021 роки - 22,1 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала: 2018 рік - 31 особа (ІV квартал), 2019 рік - від 35 до 27 осіб, 2020 рік - від 24 до 26 осіб (01.10.2020 звільнено 26 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_3 у зв'язку з неможливістю фізичного розміщення 26 - 35 осіб у приміщенні загальною площею 19,5 кв.м. та 22,1 кв.м. відповідно;

- ФОП ОСОБА_4 - площа орендованого приміщення склала: 2018 - 2019 роки - 37,8 кв.м., 2020 - 2021 роки - 23,2 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала: 2018 рік - від 35 до 41 осіб, 2019 рік - від 36 до 24 осіб, 2020 рік - від 24 до 22 осіб, 2021 рік - від 31 осіб до 28 осіб (31.12.2021 звільнено 25 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_4 у зв'язку з неможливістю фізичного розміщення 24 - 41 осіб у приміщенні загальною площею 23,2 кв.м. та 37,8 кв.м. відповідно;

- ФОП ОСОБА_5 - площа орендованого приміщення склала: 2019 рік - 9,2 кв.м., 2020 - 2021 роки - 19 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала: 2019 рік - від 22 до 25 осіб, 2020 рік - від 29 до 31 особи, 2021 рік - від 27 до 23 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_5 у зв'язку з неможливістю фізичного розміщення 22 - 25 особи у приміщенні загальною площею 9,2 кв.м. та 19 кв.м. відповідно;

- ФОП ОСОБА_6 - площа орендованого приміщення склала: 2018 - 2019 роки - 33,6 кв.м., 2020 - 2021 роки - 16,8 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала: 2018 рік - від 29 до 40 осіб, 2019 рік - від 34 до 20 осіб, 2020 рік - від 25 до 26 осіб (15.06.2020 звільнено 26 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_6 у зв'язку з неможливістю фізичного розміщення 20 - 40 осіб у приміщенні, загальною площею 33,6 кв.м. та 16,8 кв.м. відповідно.

Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про завищення Товариством витрат по рядку 2150 Форми №2 «Звіт про фінансові результати» за період, який перевірявся, на загальну суму 100088003,00 грн.

У справі, що розглядається, суди встановили, що за період, що перевірявся, ФОП ОСОБА_1 перераховано 20347924,83 грн., нараховано 20576135,00 грн., номенклатура: роботи та послуги пов'язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (обробка скарг споживачів Замовника, підготовка письмових відповідей на скарги, вихідні телефонні дзвінки, заповнення анкет - отримувачів).

ФОП ОСОБА_2 перераховано 15405829,74 грн., нараховано 15750408,50 грн., номенклатура: роботи та послуги пов'язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийом вхідних телефонних дзвінків, що надходять на адресу Замовника, прийом замовлень на продаж товарів, обробка звернень клієнтів Замовника, консультування споживачів з питань перенесення запланованої доставки товарів, тощо).

ФОП ОСОБА_3 перераховано 14181894,50 грн., нараховано 14181894,50 грн., номенклатура: роботи та послуги пов'язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийом вхідних телефонних дзвінків, що надходять на адресу Замовника, прийом вхідних телефонних дзвінків від співробітників Замовника службою підтримки продажів, прийом вхідних телефонних звернень від співробітників Замовника з питань інтернет-замовлень, обробка замовлень, що надходять на адресу Замовника із заповненням кредитної заявки).

ФОП ОСОБА_4 перераховано 20759846,21 грн., нараховано 21008043,00 грн., номенклатура: роботи та послуги пов'язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуг (прийом вхідних телефонних дзвінків, прийом замовлень на продаж товарів, обробка скарг, заповнення анкет отримувачів, обробка вхідних дзвінків).

ФОП ОСОБА_5 перераховано 15861603,43 грн., нараховано 15969481,20 грн., номенклатура: роботи та послуги пов'язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (модерація відгуків споживачів Замовника, приймання вхідних телефонних звернень, що надходять на адресу Замовника, приймання замовлень на продаж товарів Замовника по телефону, відсоток від успішно підтверджених та проведених інтернет-замовлень, що вже оплачені карткою на сайті Замовника, вхідні дзвінки, заповнення анкет - опитувальників).

ФОП ОСОБА_6 перераховано 12602071,00 грн., нараховано 12602071,00 грн. номенклатура: роботи та послуги пов'язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийняття замовлень на продаж товарів Замовника по телефону, прийняття вхідних телефонних звернень, що надходять на адресу Замовника в соціальних мережах, на листи споживачів, що надходять на електронну пошту Замовника, приймання вхідних телефонних звернень від співробітників Замовника службою підтримки, продаж, обробка скарг споживачів Замовника, обробка вхідних звернень, що надходять в канал-чат замовника).

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство має велику мережу магазинів, при цьому створило багатоканальні можливості з придбання товарів кінцевими споживачами, кожен споживач має можливість створити замовлення на придбання товару через декілька каналів: безпосередньо у магазині роздрібної торгівлі; через замовлення на офіційному сайті; через замовлення в офлайн/онлайн магазині, здійснене по телефону. Сама операція продажу товарів пов'язана не тільки із самим замовленням товару, а і з багатьма супутніми процесами продажу товарів, які реалізуються через ці канали, в тому числі: допомога у виборі товару, обробка замовлень споживачів, обробка скарг споживачів, підготовка відповідей на скарги споживачів, супроводження замовлення споживача, та супровід стосовно доставки замовлення, опитування споживачів з різних питань, обробка звернення клієнтів з питань розрахунку за товар. Одним із каналів контакту зі споживачем є контакт за допомогою телефонних дзвінків та месенджерів у телефоні, письмових звернень. Загальна клієнтська база Товариства сягає 10 мільйонів покупців. Кількість покупок: за 2018 рік сягнула 4,2 млн. розрахункових операцій, за 2019 рік перевищила 4,5 млн. розрахункових операцій, за 2020 рік сягнула майже 5 млн. розрахункових операцій, за 2021 рік перевищила 5,5 млн. розрахункових операцій. Такий обсяг продажів вимагає належної уваги до кожного клієнта, до Товариства кожен місяць надходять сотні тисяч звернень, основна маса яких припадає на телефонні контакти та спілкування у месенджерах. Товариство не має у штаті достатньої власних фахівців, які здатні професійно обробити такий потік інформації. Для покриття такої необхідності Товариство залучає відповідних підрядників.

Гаряча лінія за багатоканальними телефонами 0800-30-35-05, 044-393-95-05, є загальними номерами прийому дзвінків, з яких зкомутовано на прийняття дзвінків від імені Товариства представниками (працівниками) підрядників.

Також, контролюючим органом вивчались договори суборенди, які були укладені між Товариством та зазначеними вище фізичними особами-підприємцями, відповідно до яких фізичні особи-підприємці також орендували у позивача частину нежитлової будівлі торгово-розважального центру, розташованого у м. Дніпро по пр. Героїв, 1М. Зі змісту зазначених договорів суборенди вбачається, що Товариство надає за договором суборенди приміщення, обладнане меблями та технікою для розміщення персоналу, приміщення забезпечене інтернет-зв'язком та комутованим телефонним зв'язком, що надає можливість надавати послуги у повному обсязі.

Фактично, висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій ґрунтуються лише на даних щодо спірних контрагентів, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді перевірки, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання господарських операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

В свою чергу, позивачем до матеріалів справи були надані, крім іншого, акти прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт), складені між позивачем та зазначеними фізичними особами-підприємцями, у яких вказані види робіт, їх кількість та вартість. До кожного з таких актів додані роздруківки щодо обробки замовлень, в яких міститься конкретна інформація щодо дати замовлення, типу доставки, ПІБ покупця, міста, банку, через який здійснювався розрахунок, способу оплати, причин відмови тощо. Крім того, Товариством були надані й інші статистичні дані в розрізі прийнятих замовлень кожним оператором, оцінки їх роботи покупцями, модерації відгуків покупців стосовно конкретних операторів тощо.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач надав достатньо доказів, що у сукупності спростовують висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій з наведеними у актах перевірки контрагентами.

З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що наданими позивачем доказами, наявними у матеріалах справи, підтверджується використання придбаних позивачем товарів, робіт (послуг) у його господарській діяльності, надані первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Колегія судів також погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що Управління не довело належними доказами, що договори, укладені між Товариством та вказаними контрагентами були укладені з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а виконання господарських операцій за цими договорами не мало реального змісту.

Разом з тим, приймаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган наголошував на тому, що відсутність у контрагентів позивача основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності ставить під сумнів виконання робіт (надання послуг) цими контрагентами та свідчить про належність контрагентів позивача до «вигодотранспортуючих суб'єктів».

Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій з придбання позивачем робіт (послуг) у зазначених вище контрагентів ґрунтується виключно на аналізі фінансово-господарської діяльності вказаних контрагентів позивача, а також інших суб'єктів господарювання у ланцюгу постачання.

Посилання контролюючого органу на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у спірних контрагентів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та/або щодо його виконавців (агентів). Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагентів у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо витрат, які враховуються при визначення об'єкта оподаткування, та податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його контрагентів.

Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов'язків певного суб'єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах, на які посилається Управління у касаційній скарзі.

Перевіривши доводи касаційної скарги Управління в цій частині, Верховний Суд дійшов висновку, що всі доводи контролюючого органу зводяться до посилань на необхідність переоцінки доказів Верховним Судом, які вже були належним чином оцінені, досліджені та проаналізовані судами першої та апеляційної інстанцій, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

Стосовно реалізації Товариством програмних продуктів (далі - ПП) Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy, що, за висновками контролюючого органу, призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 656227171,00 грн., суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Так, за висновками контролюючого органу, Товариством не було надано щодо операцій з реалізації програмних продуктів Comfy Assist,Helper таAcademy: інформацію (зведені показники бухгалтерського обліку - розшифровки, реєстри тощо) щодо реалізованого ПП помісячно в розрізі кількості, вартості та виду ПП за період з 01.01.2018 по 30.09.2021; інформацію щодо осіб, які здійснювали обслуговування (технічну підтримку) та супроводження роботи програм Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2021; доступ до програмного продукту (Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy); зведені дані бухгалтерського обліку у розрізі ПП (помісячні розшифровки, зведені реєстри тощо) щодо кількості фактично активованого програмного продукту користувачами; інформацію щодо призначення програм Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy (база даних продукції, інформація щодо проведення акцій, обробка зображень, математичні обчислення, пошукова система тощо); інформацію щодо того, з чиїх серверів та яким чином здійснювалося завантаження комп'ютерної програми на мобільні пристрої. У разі використання Google Play та App Store, яку назви мали дані програми та/або за якими реквізитами можливо було знайти та ідентифікувати вказаний ПП.

У справі, що розглядається, суди встановили, що ПП є мобільними додатками для планшетів, смартфонів, мобільних телефонів, інших мобільних пристроїв, які підтримують підключення до Інтернету та використовується після їх купівлі, скачування та активації на планшетах, смартфонах, мобільних телефонах, інших мобільних пристроях. У разі придбання примірника ПП кінцевий споживач отримує невиключну ліцензію на строк використання (строк дії) ПП.

ПП постачається як примірники програмної продукції в електронному вигляді та використовується через активацію відповідних електронних ключів (кодів активації). ПП можливо використовувати при наявності операційної системи іОS та Андроід 4.1 і вище. Для того, щоб користуватися ПП, користувач повинен був придбати ПП у мережі магазинів Соmfу, зайти в Gооglе Рlау Маrkеt/Aрр Storе з телефону або планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати програмний продукт (функціонал якого обмежений, доступна лише оболонка з метою ознайомлення з можливим функціоналом програмного продукту), авторизуватись, ознайомитись та погодитись з умовами ліцензійної угоди та ввести код для активації відповідних функцій програмного продукту.

В процесі проведення перевірки податковому органу надавались усі пояснення щодо ПП, у тому числі його створення, функціонування та продажу.

Відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що тимчасово, з 01 січня 2013 року до 01 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.

Судами було установлено, що контролюючим органом двічі включалися такі операції до актів перевірок Товариства № 55/28-10-46-10-36962487 від 07.06.2017 та №56/28-10-46-17-36962487 від 25.06.2018, а Товариством двічі в судових спорах з контролюючими органами в судовому порядку було доведено обґрунтованість та правомірність своїх дій при оподаткуванні операцій з продажу такої програмної продукції.

Зокрема, у мотивувальних частинах судових рішень у справах № 804/4301/17 та № 0440/5807/18, які набрали законної сили, було встановлено наступні обставини, які підтверджували відповідність оподаткування таких операцій вимогам закону, а саме: Товариство здійснювало постачання ПП; ПП зареєстровано як об'єкти авторського права, а саме прикладних комп'ютерних програм; ПП у вигляді прикладної програми виконує заявлені функції у повному обсязі, є об'єктом інтелектуальної власності, є результатом комп'ютерного програмування; електронний ключ активації прикладної програми є невід'ємним компонентом/складовою такої прикладної програми, який забезпечує використання його функціональних можливостей; податковим органом операція з постачання Товариством ПП безпідставно визначена як продаж коду активації та операція, на яку не розповсюджується пільговий режим оподаткування ПДВ. Звідси виникла можливість проведення донарахування заниженого, за хибним висновком податкового органу, податку на додану вартість; підтверджено, що відбувалось постачання примірників ПП окремо від інших товарів, робіт чи послуг.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ПП Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy мають відповідну реєстрацію у якості програмних продуктів, що безумовно дає підтвердження на рівні державного органу про визнання визначених об'єктів програмним забезпеченням, та відповідні документи були надані податковому органу під час перевірки.

В процесі перевірки податковому органу було надано копії експертиз, проведених Інститутом програмних систем Національної академії наук України, відповідно до висновків яких експерти встановили, що:

- Програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy є комп'ютерними програмами та результатами комп'ютерного програмуванням для завантаження на телефон, планшет або інший мобільний пристрій;

- Програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy містять в собі ліцензійну угоду, що підтверджує передачу прав, як для кінцевих споживачів;

- Код активації є складовою частиною програми, який генерується самостійно програмою без використання коду активації неможливо використання програмних продуктів Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy із забезпечення їх повної функціональності;

- Кінцевий споживач отримує результат комп'ютерного програмування у вигляді примірника прикладної комп'ютерної програми з використанням всіх функціональних властивостей після введення коду активації;

- Програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy неможливо використовувати через браузери;

- Програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy не містять функцій доступу до контенту;

- З точки зору кінцевого споживача методи активації та постачання програмних продуктів Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy збігаються з методами активації та постачання програмних продуктів, які реалізуються в мережі Соmfу, у тому числі ПП ESET Mobile Security, AdGuardprotetion, ESET NOD32, CleanMyMac X, Avast Prem Sec for Win 1 PC, 1 Y.

Визначення терміну комп'ютерна програма закріплене в Законах України «Про авторське право і суміжні права» та «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» та визначене як набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Щодо програмних продуктів, які реалізовувались як окрема товарна позиція, експерти зазначили, що користувач має право скачати, встановити та використовувати за призначенням відповідну версію протягом відповідного терміну після її активації.

Умови використання: наявність операційної системи іОS та Андроід 4.1 і вище.

Встановлення: для того, щоб почати користуватися, необхідно зайти в Gооglе Рlау Маrkеt/арр Storе; телефону чи планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати відповідний додаток та запустити його.

Після встановлення необхідно ввести ключ (код активації), який отриманий при покупці в мережі магазинів Товариства.

Ключ (електронний ключ) - це реєстраційні дані (символи), що забезпечують активацію та функціонування програмної продукції відповідних рівнів відповідного терміну, та представляють собою інформацію з комбінацією цифр та літер визначеної кількості довжини), які генерує Товариство (дає можливість згенерувати) для відповідного рівня програмної продукції відповідного терміналу на його розсуд після здійснення покупки користувачем.

Ключ зазначається в службовій частині фіскального чека під час покупки (надрукований на чеку, яким оформлена покупка на товар).

Без введення Ключа жодна версія програмного продукту не буде доступна.

Також, висновком експертів від 14.07.2017 №144/17 за результатами проведення комплексного комп'ютерно-технічного та телекомунікаційного дослідження, складеним Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програмиу Аssіst (версії:у Аssіst, Comfу Аssіst Навігація,у Аssіst Сервіс,у Аssіst Акції,у Аssіst Замовлення) виконує заявлені функції у повному обсязі, є об'єктом інтелектуальної власності, є результатом комп'ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програмиу Аssіst (версії:у Аssіst,у Аssіst Навігація,у Аssіst Сервіс,у Аssіst Акції,у Аssіst Замовлення) є невід'ємним компонентом/складовою прикладної програмиу Аssіst, який забезпечує використання функціональних можливостей певної версії. Без використання Ключа неможливо використання ППу Аssіst із забезпеченням повного функціонування.

В процесі перевірки контролюючому органу Товариством були надані для ознайомлення експертні висновки, зроблені Інститутом програмних систем Національної академії наук України від 07.08.2023 за № 239/1-95, №239/1-93 та №239/1-94. За змістом даних експертних висновків фахівцями було проаналізовано програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy та надано оцінку на питання, які окреслені контролюючим органом у актах перевірки, при цьому вони повністю підтверджують відповідність програмних продуктів вимогам, з метою застосування податкової пільги та позицію платника податків.

Крім того, Товариство звернулося до Національного наукового центру Інститут судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса Київського відділення, за наслідками якого було отримано наступні документи: висновок експерта №3428 за результатами проведення комп'ютерно-технічного дослідження від 19.09.2023 щодо експертизи прикладної комп'ютерної програми Comfу Аssіst; висновок експерта №3427 за результатами проведення комп'ютерно-технічного дослідження від 15.09.2023 щодо експертизи прикладної комп'ютерної програми Comfу Неlреr; висновок експерта №3426 за результатами проведення комп'ютерно-технічного дослідження від 31.08.2023 щодо експертизи прикладної комп'ютерної програми Сomfу Асаdemy.

На розгляд експерта було поставлено питання, щодо того, чи є визначені вище програмні продукти за своєю суттю програмним продуктом, призначеним для доступу до контенту, на яке експертами було надано відповідь про те, що що зазначені програмні продукти за своєю суттю не є програмами, що призначені для доступу до контенту.

Крім того, Товариством у рамках податкової перевірки було надано представникам контролюючого органу для ознайомлення ліцензійну угоду, яка визначає порядок передання програмної продукції кінцевим споживачам.

За встановлених обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що ПП Comfy Assist, Comfy Helper, Comfy Academy є програмним продуктом, реалізовувався, як програмний продукт і така реалізація звільняється від оподаткування податком на додану вартість на підставі пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Стосовно посилань скаржника у касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 25.01.2024 у справі №640/8979/21 та від 24.10.2019 у справі №820/4045/16, Верховний Суд вказує, що зазначені Управлінням висновки Верховного Суду неможливо застосувати до обставин даної справи, оскільки обставини справ у зазначених контролюючим органом постановах Верховного Суду не є подібними та, відповідно, висновки, висловлені у вказаних постановах, не є релевантними до даної справи.

Так, постанова Верховного Суду від 25.01.2024 у справі №640/8979/21 стосується зовсім інших фактичних обставин, оскільки предметом спору у справі №640/8979/21 був розгляд питання, щодо правильності та коректності застосування податкової пільги, відповідно до вимог пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на операції з реалізації товариством примірників комп'ютерної програми «PATEE. Recipes Premium». Тоді як у справі, що розглядається, Товариство є власником даних прикладних програм, що підтверджується відповідними рішеннями про реєстрацію договорів, який стосується права автора на твір №5842 від 09.10.2020, №5944 від 28.12.2020, №2806 від 26.10.2015. Товариство здійснює постачання програмної продукції, у вигляді прикладних програм, при цьому усі права передаються споживачу за відповідною ліцензійною угодою, яку він акцептує при отриманні додатку на свій телефон, планшет, і він вільно може розпоряджатись даним додатком, тобто може його продати, подарувати тощо на свій власний доступ, що підтверджено відповідними висновками експертів, тоді як у рамках цього спору Управлінням не було залучено жодних фахових спеціалістів, які могли б належним чином здійснити оцінку програмних продуктів Товариства.

Постанова Верховного Суду від 24.10.2019 у справі №820/4045/16 також ухвалена за інших фактичних обставин справи, оскільки ключовим питанням у зазначеній справі був сам об'єкт, щодо якого контролюючий орган вважав не правильність застосування платником податку податкової пільги, а саме: система АСКОЕ (Автоматизована система комерційного обліку електроенергії) - це комплексна система, призначена для обліку, контролю та управління споживаною електроенергією на промислових, комерційних, індустріальних та комунальних об'єктах. Головною метою АСКОЕ є точне вимірювання та фіксація споживаної електроенергії, а також забезпечення контролю за режимами споживання. Кодексом комерційного обліку електричної енергії, затвердженим Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 14.03.2018 року №311 «Про затвердження кодексу комерційного обліку електричної енергії» визначено, що автоматизована система комерційного обліку електричної енергії (АСКОЕ) - різновид автоматизованої системи, що складається із засобів вимірювальної техніки, а також з устаткування, що забезпечує збір, обробку, збереження та відображення інформації, засобів зв'язку та синхронізації часу, функціонально об'єднаних для забезпечення комерційного обліку електричної енергії. Отже, дана система АСКОЕ, складається не тільки з програмного забезпечення, а ще і з обладнання, яке фактично постачається комплектом, і у даному випадку дійсно вірно було не застосовувати платником норму пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відтак, Управління у касаційній скарзі не довело, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Верховний Суд виходить з того, що наведені скаржником правові позиції Верховного Суду пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

З огляду на те, що Товариство правомірно застосувало ставку податку на додану вартість на підставі пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України Верховний Суд також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача обов'язку щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку на додану вартість 656239276,00 грн. при реалізації програмних продуктів, з урахуванням того, що судами було встановлено, що Товариством складалися та подавалися до контролюючого органу зведені податкові накладні, у яких зазначалися операції, а також суму податку на додану вартість за такими операціями. На товари, що постачались у розрізі програмних продуктів позивачем складалися податкові накладні, які були зареєстровані, сума податку на додану вартість була зазначена у розмірі 0%. Тобто, такі накладні реєструвалися Товариством за нульовою ставкою, що не спростовувалось Управлінням.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

За встановлених судами обставин, а також з огляду на межі перегляду судових рішень судом касаційної інстанції - у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Управління підлягає частковому задоволенню, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025 підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 №336/32-00-07-05-19 із ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у позові. В решті рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 №336/32-00-07-05-19 і ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2025 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова