17 березня 2026 року
м. Київ
справа № 320/26785/24
адміністративне провадження № К/990/36283/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року (суддя Войтович І.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2025 року (судді: Василенко Я.М. (головуючий), Ганечко О.М., Кузьменко В.В.) у справі № 320/26785/24 за позовом Акціонерного товариства «Альтбанк» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
І. Суть спору
1. Акціонерне товариство «Альтбанк» (далі - позивач, платник податків, Товариство, АТ «Альтбанк») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024: № 12930070801, № 12932070801, № 12931070801, № 12936070801.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки, які викладені в акті перевірки Товариства є помилковими та необґрунтованими, а прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення такими, що підлягає скасуванню. Позивач зазначає, що задокументовані операції між АТ «Альтбанк» та фізичними особами-підприємцями з надання послуг є реальними, оскільки підтверджуються первинними документами, не містять ознак ризикової діяльності та свідчили про їх економічну доцільність. Отримання консультаційних послуг від згаданих суб'єктів господарювання та здійснений аналіз ринку неторгівельних операцій з готівковою валютою, в подальшому дозволив АТ «Альтбанк» розширити коло таких операцій та проводити їх без залучення вищезазначених суб'єктів господарювання. Також, позивач вказує, що АТ «Альтбанк» використовує комп?ютерні програми Bloomberg Finance L.P. тa Refinitiv Transaction Services Limited як «кінцевий споживач», винагороду за яку АТ «Альтбанк» сплачує нерезидентам за надані права на використання комп?ютерної програми на підставі відповідних договорів про надання невиключного права на обмежене використання комп?ютерної програми, а тому вказане не вважається роялті у розумінні положень Податкового кодексу України. Тобто, позивач не погоджується з відповідачем щодо непоширення ПДВ-пільги на АТ «Альтбанк» по операціям з нерезидентами Bloomberg Finance L.P. тa Refinitiv Transaction Services Limited. Стосовно нарахування штрафних санкцій за відсутність реєстрації у ЄРПН податкової операції з ліквідації основних засобів за червень 2019 року на суму ПДВ 17 617,00 грн позивач зазначає, що згідно з податковим законодавством ліквідація основних засобів шляхом їх розібрання не є постачанням товарів для цілей ПДВ, а тому відсутні підставі у реєстрації податкових накладних по такій операції.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2025 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 23.02.2024 № 12930070801, № 12932070801, № 12931070801, № 12936070801.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про обґрунтованість доводів позивача про те, що висновки, які викладені відповідачем в акті перевірки Товариства є помилковими та необґрунтованими. Так, суди дійшли висновку про реальність витрат, понесених позивачем за реальними господарськими операціями з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 та ТОВ «КОНСАЛТ ЕНЕРДЖІ ГРУП», що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про заниження об'єкта оподаткування шляхом безпідставного завищення позивачем витрат. Зазначеного висновку, суди дійшли на підставі висновку експерта Величко Ю.Г. від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024. Також суди зазначили, що операція нерезидента Bloomberg Finance L.P. та Refinitiv Transaction Services Limited з надання позивачу невиключного права на обмеження використання програми звільнялася від оподаткування податком на додану вартість, як операція з програмною продукцією, плата за яку не вважається роялті. Крім того, суди дійшли висновку, що ліквідація основних засобів шляхом їх розібрання, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, не є постачанням товарів для цілей ПДВ у межах спірних правовідносин.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у м. Києві подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2025 року у справі № 320/26785/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити АТ «Альтбанк» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 31.10.2023 № 5363-п, направлень від 14.11.2023 № 20588/26-15-07-08-01, № 20594/26-15-07-08-01, № 20643/26-15-24-02-05, № 20631/26-15-07-07-01, № 20632/26-15-07-07-01, від 17.11.2023 № 21022/26-15-23-03-19, від 23.11.2023 № 21629/26-15-07-03-01-19, відповідно до ст. 20, 77, 82 ПК України, п. 2 ч. 1 ст. 13 розділу ІV, ст. 25 розділу VI Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування» та плану графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «Альтбанк» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2019 по 30.09.2023, валютного законодавства за період з 01.04.2019 по 30.09.2023, єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2019 по 30.09.2023, іншого законодавства за період з 01.04.2019 по 30.09.2023, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід?ємною частиною).
Перевірка проводилась у період з 14.11.2023 по 25.12.2023. Термін проведення перевірки продовжувався з 12.12.2023 по 25.12.2023 на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 07.12.2023 № 6100-п.
За результатами перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки від 01.01.2024 № 5/Ж5/26-15-07-08-01/19358784, відповідно до якого встановлено порушення АТ «Альтбанк»: п. 44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України в результаті чого АТ «Альтбанк» занижено податок на прибуток за III квартали 2023 року на загальну суму 3 782 514,00 грн та завищено від?ємне значення об?єкта оподаткування за 2022 рік на загальну суму 393 424,00 грн; п. 185.1 ст. 185, п. 186.3 ст. 186, п. 189.9 ст. 189 ПК України в результаті чого АТ «Альтбанк» занижено податок на додану вартість на загальну суму 297 687,00 грн; п. 201.10 ст. 201 ПК України у зв?язку з тим, АТ «Альтбанк» не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну за червень 2019 року на суму 17 617,00 грн; п. 69.2. ст. 69 ПК України, у зв?язку з несвоєчасним повідомленням органів ДПС про відкриття/закриття 135 рахунків платників податків, з яких 115 повідомлень відправлені в період з 01.03.2020 по 31.07.2023; пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1, пп. 168.4.4, пп. 168.4.7 п. 168.4, ст. 168, пп. «а» п. 171.2 ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 з урахуванням пп. 1.1, пп. 1.2, т. 1.3, пп. 1.4, пп. 1.5, пп. 1.6, абз. 1 пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено зобов?язання по сплаті до бюджету військового збору за квітень 2019 року на загальну суму 341 666,67 грн; п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст.49, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, р. II Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 № 4, із змінами і доповненнями, а саме, несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб за 1 квартал 2022 року (фактично подано 12.05.2022, термін подання до 10.05.2022, в період дії воєнного стану).
Не погодившись з викладеними в акті перевірки висновками щодо виявлених порушень податкового законодавства України АТ «Альтбанк» звернулось із запереченнями до ГУ ДПС у м. Києві, за результатами розгляду якого контролюючий орган листом від 20.02.2024 № 2557/І/26-15-07-08-01 повідомив, що висновки акта перевірки залишені без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 23.02.2024 № 12930070801, № 12932070801, № 12931070801, № 12936070801.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у місті Києві, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою, а також з додатковими пояснення до скарги. Рішенням ДПС України від 08.05.2024 № 13378/8/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у місті Києві від 23.02.2024 № 12930070801, № 12932070801, № 12931070801, № 12936070801 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що на адресу позивача надано запити про надання пояснень, інформації та первинних документів від 14.11.2023, 06.12.2023 та 12.12.2023. На вказані запити АТ «Альтбанк» надавались інформація, пояснення та первинні документи.
Так, за період з 01.04.2019 по 30.09.2023 АТ «Альтбанк» задекларовано в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» у сумі 729 000 230,00 грн. Перевіркою відображених у рядку 01 декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показників за період з 01.04.2019 по 30.09.2023 встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із нарахування процентних (рахунки групи 60), комісійних доходів (рахунки групи 61), результат від торгівельних операція (рахунки групи 62), інших операційних доходів (рахунки групи 63) та інших доходів (рахунки групи 64). Перевіркою повноти задекларованих показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.04.2019 по 30.09.2023 встановлено їх заниження на загальну суму 7 958 452,00 грн, в тому числі за 2022 рік на загальну суму 393 424,00 грн, за III квартали 2023 року на загальну суму 7 565 028,00 грн (1 квартал 2023 року на суму 2 447 877,00 грн, півріччя 2023 року на суму 5 000 468,00 грн, за II квартали 2023 року на суму 7 565 028,00 грн).
В акті перевірки зазначено, що згідно з наданими до перевірки договорами, укладеними, зокрема, з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , предметом укладених договорів є: договір про співробітництво від 07.07.2021, укладений з фізичною особою-підприємцем (резидент) ОСОБА_1 , згідно з яким виконавець (ФОП ОСОБА_1 ) бере на себе зобов?язання за відповідну винагороду надавати банку (АТ «Альтбанк») послуги з пошуку інформації про потенційних клієнтів - юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (далі - клієнти / клієнт»), що мають потребу в банківських гарантіях забезпечення тендерної пропозиції та/або банківських гарантій виконання зобов?язань за договорами, які укладаються за результатами тендеру, та/або гарантії повернення авансового платежу (далі - банківські гарантії або гарантії) з метою залучення таких клієнтів банком на оформлення банківських гарантій, а банк зобов?язується прийняти надані послуги та оплатити відповідну винагороду виконавцю; договір про надання послуг від 01.11.2022, укладений з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , відповідно до якого виконавець (ФОП ОСОБА_3 ) в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, за комісійну винагороду бере на себе зобов?язання надати замовнику (АТ «Альтбанк») послуги зі сприяння укладенню з юридичними особами та/або фізичними особами-підприємцями (надалі за текстом - клієнтами або клієнтом) договорів про надання банківських гарантій (угод, в т.ч. договорів про надання гарантій / відкриття ліміту банківських гарантій)»; договір про надання послуг від 03.10.2022, укладений з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , відповідно до якого виконавець (ФОП ОСОБА_2 ) в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, за комісійну винагороду бере на себе зобов?язання надати замовнику (АТ «Альтбанк») послуги зі сприяння укладенню з юридичними особами та/або фізичними особами-підприємцями (надалі за текстом - клієнтами або клієнтом) договорів про надання банківських гарантій (угод, в т.ч. договорів про надання гарантій / відкриття ліміту банківських гарантій).
Судами встановлено, що договори, укладені з ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , мають аналогічний предмет договору - послуги зі сприяння укладенню з юридичними особами та/або фізичними особами-підприємцями (надалі за текстом - клієнтами або клієнтом) договорів про надання банківських гарантій.
3 метою підтвердження правомірності формування витрат АТ «Альтбанк» було надано запит від 06.12.2023 року про надання документів, які стосуються видачі гарантій, передбачені Положенням про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 639, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 41/10321, за якими здійснювалась виплата винагороди за послуги по сприянню укладанню договору, зокрема, але не виключно: заяви про надання гарантії; копію договору або іншого правочину, який згідно із законодавством України має силу договору (за наявності), у якому може бути передбачено надання гарантії, або колію тендерної документації; інші документи, визначені внутрішніми положеннями банку гаранта, договір про надання гарантії; копії гарантії; журнали реєстрації гарантій.
12.12.2023 відповідачем складено запит про надання виписки по рахунку комісійної винагороди за видані гарантії (з призначенням платежу та ідентифікації платника) за період, який перевіряється.
В акті перевірки зазначається, що на вказані запити АТ «Альтбанк» (посадовими особами) журнал реєстрації гарантій та інформацію про платників комісійної винагороди за виданими гарантіями не надано. Таким чином, контролюючий орган встановлено, що платником податків не підтверджено участь у збільшенні клієнтів (залученні клієнтів) третіх осіб, а відтак такі операції (договори банківських гарантій) здійснювались в межах операційної діяльності банківської установи.
Також, в акті перевірки зазначено, що згідно аналізу балансового рахунку 6518 (Комісійні доходи за позабалансовими операціями з клієнтами), на якому відображається дохід АТ «Альтбанк» від наданих банківських гарантій, від цього напряму банківських послуг отримано дохід: в 2019 році (квітень - грудень) в сумі 665 922,17 грн; в 2020 році - в сумі 1 845 979,11 грн; в 2021 році - в сумі 5 266 471,41 грн; в 2022 році в сумі 8 521 907,16 грн; в 2023 році (січень - вересень) в сумі 21 558 180,90 грн. Зокрема, аналіз комісійного доходу свідчить, що АТ «Альтбанк» самостійно розвивав даний напрямок банківських послуг (операційна діяльність персоналу банку без залучення сторонніх осіб) з 2019 року, що призвело до поступового збільшення клієнтів, які користувались (отримували) банківськими послугами, та як наслідок, збільшення доходу банківської установи. Суттєве збільшення комісійного доходу від наданих гарантій в 2023 році пояснюється збільшенням кількості виданих гарантій вже існуючим клієнтам.
Також, з акту перевірки вбачається, АТ «Альтбанк» укладено: договір про надання послуг № 01022023/к від 01.02.2023 з ФОП ОСОБА_9 (виконавець»); договір про надання послуг № 02022023/к від 02.02.2023 з ФОП ОСОБА_10 (виконавець); договір про надання послуг № 02/2023 від 01.02.2023 з ТОВ «КОНСАЛТ ЕНЕРДЖІ ГРУП» (виконавець).
Як вбачається з акта перевірки, предметом договорів, укладених з ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 та ТОВ «КОНСАЛТ ЕНЕРДЖІ ГРУП» є зобов?язання виконавця надати послуги замовнику протягом строку визначеного в договорі за наступні консультаційні послуги: вивчення міжбанківського CASH ринку на предмет надлишку або потреби в наявних готівкових ресурсах в тому чи іншому регіоні присутності Банку. Аналізу вартості наявних готівкових ресурсів (UAH, USD, EUR) по регіонах. Аналізу тарифів на послуги інкасації сторонніх банків і інкасаторських компаній. Пошуку контрагентів на міжбанківському ринку наявних готівкових ресурсів з метою проведення арбітражних операцій з метою отримання додаткового торгового та/або комісійного доходу.
Перевіркою встановлено, що з наданих до перевірки актів виконаних робіт не вбачається, що замовник (АТ «Альтбанк») отримував дохід, який є розрахунком винагороди, сплаченої за договорами про надання послуг по залученню клієнтів та продажу готівкової валюти, при посередництві третіх осіб, а суб?єкти підприємницької діяльності, які згідно актів виконаних робіт надавали послуги, не можуть бути виконавцями таких фінансових послуг.
Отже, перевіркою встановлено, що АТ «Альтбанк» занижено об'єкт оподаткування (завищено витрати, відображені в обліку як витрати інформаційних послуги по залученню клієнтів та інформаційних послуги щодо визначення міжбанківського CASH ринку) на загальну суму 7 958 452,00 грн, в тому числі за 2022 рік на загальну суму 393 424,00 грн, за III квартали 2023 року на загальну суму 7 565 028,00 грн (І квартал 2023 року на суму 2 447 877,00 грн, півріччя 2023 року на суму 5 000 468,00 грн, за III квартали 2023 року на суму 7 565 028,00 грн). Крім того, актом перевірки встановлено, що позивач мав у своєму розпорядженні достатньо трудових ресурсів, щоб без залучення третіх осіб перевищити показники минулого року, що свідчить про відсутність розумної економічної мети (ділової мети). Крім того, згідно з актом перевірки позивач мав у своєму розпорядженні достатньо трудових ресурсів, щоб без залучення третіх осіб перевищити показники минулого року, що свідчить про відсутність розумної економічної мети (ділової мети).
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій відповідач, зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду, зокрема: від 24.04.2025 у справі № 160/15406/24, від 20.12.2021 у справі № 320/6147/19, від 06.09.2019 у справі № 820/2835/18, від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, зокрема, щодо: дослідження обставин виконання укладених договорів, яке має бути здійснено на підставі первинних документів, оцінки документів та наявних інших даних, які підтверджують реальність господарських операцій, оформлення відповідних первинних документів, їх аналізу окремо та у сукупності з іншими доказами, а також, що лише формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій; що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Контролюючий орган вказує, що в оскаржуваних рішеннях суди першої та апеляційної інстанції зазначили лише перелік документів, які надано платником податків без надання належної оцінки таким, а також відповідним доводам контролюючого органу щодо невідповідності таких документів економічній меті тощо, а було взято до уваги та зазначено лише висновок експерта Величко Ю.Г. від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024, який не спростовує висновків відповідача щодо недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства. Зазначене підтверджується й відсутністю будь яких згадок в оскаржуваних рішеннях щодо наданих ГУ ДПС у м. Києві доказів та доводів на підтвердження позиції контролюючого органу у справі, що розглядається.
Також, відповідач звертає увагу, що в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючий орган не зазначав жодних зауважень та заперечень щодо вказаного висновку експерта. Водночас, відповідач вказує, що в апеляційній скарзі контролюючим органом були зазначені заперечення щодо висновку експерта, проте, такі судом апеляційної інстанції не були взяті до уваги та залишились без жодної оцінки.
Крім того, відповідач звертає увагу, що договір оренди № 123 А/16 від 15.08.2016 припинено 31.03.2019, а позивач лише через декілька місяців після закінчення договору оренди зумів встановити технічний стан основних засобів, які списувалися. Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог чинного законодавства при списанні основних засобів.
Також, відповідач зазначає, що позивач отримував послуги систем, які мали оподатковуватися податком на додану вартість, з урахуванням положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що не було враховано судами попередніх інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про реальність витрат, понесених позивачем за реальними господарськими операціями з відповідними контрагентами, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про заниження об'єкта оподаткування шляхом безпідставного завищення позивачем витрат. Зазначеного висновку, суди дійшли на підставі висновку експерта Величко Ю.Г. від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024. Також суди зазначили, що операція нерезидента Bloomberg Finance L.P. та Refinitiv Transaction Services Limited з надання позивачу невиключного права на обмеження використання програми звільнялася від оподаткування податком на додану вартість, як операція з програмною продукцією, плата за яку не вважається роялті. Крім того, суди дійшли висновку, що ліквідація основних засобів шляхом їх розібрання, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, не є постачанням товарів для цілей ПДВ у межах спірних правовідносин.
Суд зазначає про передчасність окремих висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
12. Так, щодо обґрунтованості висновків судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 № 12930070801 та № 12932070801, Суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з положеннями підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб. Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об?єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від?ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від?ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено: господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів
Суд зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено, що у вказаному акті перевірки зазначено про заниження АТ «Альтбанк» об'єкту оподаткування шляхом завищення витрат, відображених в обліку як витрати у вигляді інформаційних послуг по залученню клієнтів (в сумі загальній сумі 4 742 157,00 грн) та інформаційних послуг щодо визначення міжбанківського CASH ринку (в загальній сумі 3 216 293,00 грн).
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємий період позивачем укладалися договори про надання послуг / про співробітництво з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 та ТОВ «КОНСАЛТ ЕНЕРДЖІ ГРУП», а саме: договір про надання послуг № б/н від 01.11.2022, укладений з ФОП ОСОБА_3 ; договір про надання послуг № б/н від 25.11.2022, укладений з ФОП ОСОБА_7 ; додатковий договір № 1 від 03.11.2023 про внесення змін до договору про надання послуг № б/н від 25.11.2022; договір про надання послуг № б/н від 15.12.2022, укладений з ФОП ОСОБА_8 ; договір про надання послуг № б/н від 22.11.2022, укладений з ФОП ОСОБА_4 ; договір про надання послуг № б/н від 10.01.2023, укладений з ФОП ОСОБА_5 ; договір про співробітництво № б/н від 07.07.2021, укладений з ФОП ОСОБА_1 ; додатковий договір № 1 від 06.07.2023 згідно договору про співробітництво від 07.07.2021; договір про надання послуг № б/н від 03.10.2022, укладений з ФОП ОСОБА_2 ; договори про внесення змін № 1 від 04.11.2022, № 2 від 23.02.2023, № 3 від 03.05.2023 до договору про надання послуг № б/н від 03.10.2022; договір про надання послуг № б/н від 29.11.2022, укладений з ФОП ОСОБА_6 ; договір про надання послуг № 03022023 від 03.02.2023 та № 01022023/к від 01.02.2023, укладені з ФОП ОСОБА_9 ; договір про надання послуг № 02022023/к від 02.02.2023, укладений з ФОП ОСОБА_10 ; договір про надання послуг № 02/2023 від 01.02.2023, укладений з ТОВ «КОНСАЛТ ЕНЕРДЖІ ГРУП».
Судами попередніх інстанцій зазначено, що вказані договори містять умови про предмет, ціну, строки надання послуг, згоду сторін щодо деталізації предмету послуг, шляхи та способи їх надання замовнику, а також погодження інших умов співпраці, містять усі обов'язкові реквізити та підписи сторін. Також, суди зазначили, що на підтвердження надання зазначених послуг в матеріалах справи містяться відповідні акти приймання-передачі послуг та акти про надання послуг.
Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що на підтвердження здійснення оплати за вищевказані послуги позивачем надавалися банківські виписки, які були предметом дослідження економічної експертизи, за результати здійснення якої складено та долучено до матеріалів справи висновок експерта Величко Ю.Г. від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024. Судами в оскаржуваних рішеннях зазначено, що висновком експерта Величко Ю.Г. від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024 встановлено, що за результатами проведеного дослідження відповідно до наданих первинних документів, платіжних документів, встановлено, що документально підтверджуються обсяги фінансово-господарських операцій та проведення розрахунків між АТ «Альтбанк» та виконавцями в рамках досліджуваних договорів, а також документально підтверджуються реальні зміни майнового стану платника податків та економічний ефект (обґрунтована ділова мета). Зазначеним висновком також підтверджено, що отримання АТ «Альтбанк» доходу (прибутку) невід'ємно пов'язане з витратами, реальне та економічне доцільне понесення яких за вищевказаними операціями з виконавцями підтверджено наданими первинними документами.
З урахуванням зазначених висновків експерта викладених у висновку від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024 суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про реальність витрат, понесених позивачем за реальними господарськими операціями з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 та ТОВ «КОНСАЛТ ЕНЕРДЖІ ГРУП».
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів попередніх інстанцій. Так, суди першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних рішеннях зазначили лише перелік документів, які надано позивачем без надання належної оцінки таким, а також відповідним доводам контролюючого органу, що такі мають недоліки, складались формально та без відповідності таких економічній меті, тощо, а було взято до уваги та зазначено лише висновок експерта ОСОБА_11 від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024, який не спростовує висновків відповідача щодо недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства у межах спірних правовідносин.
В частині зазначених доводів контролюючого органу суди попередніх інстанцій підійшли формально до їх оцінки, зазначивши в оскаржуваних рішеннях, що первинні документи містять інформацію необхідну для обліку операцій, а надані договори з отримання позивачем відповідних інформаційних послуг мають умови про предмет, ціну, строки надання послуг, згоду сторін щодо деталізації предмету послуг, шляхи та способи їх надання замовнику, а також погодження інших умов співпраці, містять усі обов'язкові реквізити та підписи сторін.
Суд зазначає, що судами, всупереч вимог процесуального законодавства, було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, та / або виклику свідків для надання ними показань на підтвердження або спростування зазначеної інформації, що безпосередньо стосується господарської діяльності позивача в межах спірних правовідносин, наявність первинних документів за такими господарськими операціями. Суди першої та апеляційної інстанцій у межах спірних правовідносин не здійснили належної оцінки всіх вищенаведених обставин справи та формально підійшли до вирішення спірних питань, фактично покладаючись на висновки експертизи для його вирішення.
Так, зі змісту оскаржуваних рішень не вбачається, що судами попередніх інстанцій надавалась належна оцінка доводам контролюючого органу (зазначених, зокрема у вказаному акті перевірки), що платником податків не підтверджено участь у збільшенні клієнтів (залученні клієнтів) третіх осіб. Оскаржувані рішення не містять оцінки доказам та доводам відповідача (зазначених у акті перевірки, відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі), що аналіз комісійного доходу свідчить, що позивач самостійно розвивав даний напрямок банківських послуг (операційна діяльність персоналу банку без залучення сторонніх осіб) з 2019 року, що призвело до поступового збільшення клієнтів, які користувались (отримували) банківськими послугами, та як наслідок, збільшення доходу банківської установи, а збільшення комісійного доходу від наданих гарантій пояснюється збільшенням кількості виданих гарантій вже існуючим клієнтам (що підтверджується розрахунками винагороди у наданих актах виконаних робіт, у яких такий розрахунок здійснювався за загальною кількістю гарантій за відповідний період, а не розширення клієнтської бази). У ході проведення перевірки відповідачем було направлено запити суб'єктам господарювання, які укладали договори банківських гарантій та які включені АТ «Альтбанк» до розрахунку винагороди за залучення клієнтів, стосовно, зокрема, надання відомостей щодо участі агентів (третіх осіб) при укладенні договорів банківських гарантій. Відповідно до отриманих відповідей, суб'єкти господарювання повідомили, що самостійно звертались до АТ «Альтбанк» для отримання банківських гарантій. Участь третіх осіб (агентів) при укладенні договорів банківських гарантій суб'єкти господарювання спростовують, що також залишилось без належної оцінки судів попередніх інстанцій.
Крім того, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу, що надані до перевірки первинні документи (зокрема, акти виконаних робіт) жодним чином не доводять отримання позивачем послуг за результатом діяльності виконавців яких, є продаж АТ «Альтбанк» на міжбанківському валютному ринку готівкової валюти, з урахуванням специфіки таких послуг, можливості її здійснення відповідними контрагентами позивача, наявності ліцензій, тощо.
Щодо врахування судами висновку експерта Величко Ю.Г. від 22.04.2024 № 22-04-1/ЕЕ/2024 при оцінці спірних правовідносин, Суд зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Частиною другою вказаної статті Кодексу передбачено, що ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частинами першою - четвертою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Згідно з положеннями частин першої - четвертої статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.
Відповідно до частини першої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Згідно з положеннями частини першої статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Суд звертає увагу, що врахування відповідних висновків експертизи не може замінювати оцінку, дослідження та аналіз відповідних доказів, наданих сторонами щодо спірних правовідносин, яка здійснюється судом під час розгляду справи, з урахуванням того, що за положеннями статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, такий висновок експерта не має для суду наперед встановленої сили. Також, Суд звертає увагу, що вказана економічна експертиза була проведена на замовлення АТ «Альтбанк» не в межах розгляду цієї справи (висновок складено до звернення АТ «Альтбанк» з позовом у справі, що розглядається).
Крім того, Суд зазначає, що у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2025 року суд апеляційної інстанції вказав, що контролюючий орган не зазначав жодних зауважень та заперечень щодо вказаного висновку експерта. Водночас, за змістом апеляційної скарги контролюючим органом були зазначені заперечення щодо вказаного висновку експерта, проте, такі судом апеляційної інстанції не були взяті до уваги та залишились без жодної належної оцінки.
З урахуванням зазначеного, Суд вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасних висновків про наявність правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 № 12930070801 та № 12932070801.
13. Щодо обґрунтованості висновків судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 № 12931070801 та № 12936070801, Суд зазначає наступне.
Так, відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об?єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп?ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечується та не спростовується належними, достатніми та допустимими доказами відповідачем), що АТ «Альтбанк» використовує комп?ютерні програми Bloomberg Finance L.P. тa Refinitiv Transaction Services Limited, у зв'язку з чим укладено відповідні договори. За цими договорами АТ «Альтбанк» зобов'язався не надавати програмне забезпечення в користування третім особам, а також умови договорів обмежували використання програмного забезпечення строком, кількістю користувачів, об?ємом функціональних можливостей програм та кількістю копій, необхідних для обмеженого їх функціональним призначенням використання позивачем.
Таке користування здійснюється позивачем в якості «кінцевого споживача», винагороду за яку позивач сплачує на підставі Договорів про надання невиключного права на обмежене використання комп?ютерної програми. При цьому, жодних зауважень щодо сплати вказаним нерезидентам або недолікам зазначеного договору відповідачем заявлено не було.
Крім того, судами встановлено, що АТ «Альтбанк» було отримано від ДПС України індивідуальні податкові консультації від 27.04.2021 № 1752/ПК/99-00-21-03-02-06 і від 30.12.2021 № 4815/1ПК/99-00-21-03-02-06 про те, що саме такі операції з цією програмною продукцією Bloomberg Finance L.P. та Refinitiv Transaction Services Limited звільняються від оподаткування ПДВ, якими позивач і керувався. При цьому, висновки зазначених індивідуальних податкових консультацій підтверджуються Узагальнюючою податковою консультацією, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з деяких питань оподаткування податком на додану вартість».
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що листом Комітету з питань податкової та митної політики Верховної Ради України від 29.06.2019 № 04/27/10-360 надано відповідь позивачу щодо підстав для застосування звільнення від оподаткування ПДВ зазначених операцій наступного змісту. Оскільки у розглянутій ситуації використання АТ «Альтбанк» комп'ютерної програми обмежене її функціональним призначенням, певним строком, кількістю користувачів, а також її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання, то у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України отримання нерезидентом від Товариства платежу як винагороди за надання права на використання такої комп'ютерної програми не буде вважатися роялті.
Операція нерезидента з надання права на використання комп?ютерної програми Товариству не оподатковується ПДВ. При цьому, Товариство вже зверталося до ДПС з аналогічним зверненням та отримало індивідуальну консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 27.04.2021 за № 1752/IПK/99-00-21-03-02-06.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що у межах спірних правовідносин, операції з надання позивачу права на використання вказаної програмної продукції звільнялася від оподаткування податком на додану вартість, як операція з програмною продукцією, плата за яку не вважається роялті.
Згідно з положеннями пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника (підпункту «д» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ).
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 12 червня 2019 року позивачем було отримано акт технічної оцінки систем безпеки (копія міститься в матеріалах справи) від ТОВ «Монтаж Безпека Сервіс», в якому зафіксовано, що обладнання системи безпеки, в яку входить: система охоронно тривожної сигналізації (інв. № 14892, залишкова вартість 39 059,16 грн), система відео охоронного сигнального спостереження (інв. № 14893, залишкова вартість 49 027,16 грн) не можуть використовуватись в подальшому, ремонт неможливий внаслідок фізичного та морального зносу, невідповідності сучасним технічним та експлуатаційним нормам. Згідно рішення Правління АТ «Альтбанк» № 30 від 18.06.2019 було вирішено списати з балансу АТ «Альтбанк» основні засоби (інв. № 14892 та № 14893 відповідно). 19.06.2019 було підписано зведений акт на списання (форма № ОЗ-3) та акт знищення основних засобів. Вказані документи надавались позивачем контролюючому органу, що не заперечується та не спростовується відповідачем.
З урахуванням правового регулювання спірних правовідносин, а також встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що ліквідація вказаних основних засобів шляхом їх розібрання, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, не є постачанням товарів для цілей ПДВ.
Отже, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків про наявність правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 № 12931070801 та № 12936070801.
14. Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій, в частині, не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо невідповідності господарських операцій позивача економічній меті та не підтвердження таких належними первинними документами, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
15. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
16. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
Для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
18. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог вказаним вимогам не відповідають.
19. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
20. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2025 року у справі № 320/26785/24 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 № 12930070801, № 12932070801 та в цій частині направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2025 року у справі № 320/26785/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова