13 березня 2026 року
м. Київ
справа № 2а/0470/14206/12
адміністративне провадження № К/9901/60697/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Юнікон»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.04.2013 (суддя: Чорна В.В.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 (судді: Іванов С.М., Панченко О.М., Чередниченко В.Є.)
у справі № 2а/0470/14206/12
за позовом Приватного акціонерного товариства «Юнікон»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання недійсними (нечинними) податкових повідомлень-рішень, -
У листопаді 2012 року Приватне акціонерне товариство «Юнікон» (далі - позивач, ПАТ «Юнікон») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, ОВПП ДФС, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати недійсними (нечинними) та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.11.2012:
№ 0000278813 про донарахування податкових зобов'язань по податку на прибуток в сумі 161 633 грн. 75 коп., у тому числі 129 307 грн. - за основним платежем, 32 326 грн. 75 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями
№ 0000288813 про донарахування податкових зобов'язань по ПДВ в сумі 388 625 грн., у тому числі 317 165 грн. - за основним платежем, 74 460 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0000298813 про зменшення розміру від'ємного значення ПДВ за грудень 2010 року на суму 7 522 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту та витрат сум податку, оскільки реальність виконання спірних господарських операцій з його контрагентами підтверджується первинними бухгалтерськими документами, а правочини, укладені між суб'єктами господарювання при здійсненні господарської діяльності спрямовані на реальне настання наслідків.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.04.2013 у задоволенні позову відмовлено (т. 11 а.с. 217-225)..
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що господарські правовідносини між ПАТ «Юнікон» та контрагентами ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н» та ПП «Спецстанкострой» є нікчемними, без реального їх здійснення, що підтверджується вироком та постановою у кримінальних справах, у зв'язку з чим висновки податкового органу про порушення позивачем законодавства є правомірними.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2013 (т. 12 а.с. 15-17) скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.04.2013 та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби від 13.11.2012 № 0000278813, № 0000288813, № 0000298813.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про дотримання позивачем необхідних умов для формування податкового кредиту та складу витрат, посилаючись на те, що правовідносини між позивачем та Приватними підприємствами «Сервістранс-Н-08», «Універсал Н», «Спецстанкострой» не були предметом судового дослідження у кримінальних справах №1-436/21/12 (1/436/288/11) за обвинуваченням ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 у скоєнні злочинів, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 364-1, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України (вирок Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 03.04.2012) та №т1-301/11 за обвинуваченням громадянина ОСОБА_4 у скоєнні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 364, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України (постанова Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011). За цими кримінальними справами посадові особи ПАТ «Юнікон» до відповідальності не притягувалися.
Постановою Верховного Суду від 18.04.2018 (т. 12 а.с. 100-110) касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби задоволено частково та скасовано постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2013, а справу направлено на новий розгляд до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду.
Скасовуючи судове рішення апеляційної інстанції касаційній суд виходив з того, що судом апеляційної інстанції не було наведено обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам. А також, надаючи іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, судом апеляційної інстанції не зроблено жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, наявності в них обов'язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, останній лише перелічивши їх, обмежився висновками про їх наявність. Поза увагою апеляційного суду залишено те, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами. Крім того, були залишені поза увагою і позиції Верховного Суду України, відповідно до яких статус фіктивного підприємництва не сумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 (т. 12 а.с. 163-169) апеляційну скаргу ПАТ «Юнікон» залишено без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.04.2013 у справі № 2а/0470/14206/12 залишено без змін.
Залишаючи апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення першої інстанції без змін, апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції, що вироком у кримінальній справі, який набрав законної сили, а також постановою про закриття кримінальної справи за амністією (що є нереабілітуючою обставиною), встановлено об'єктивну сторону складу злочину осіб, що утворили контрагенти позивача, дії яких не були спрямовані на реальне настання наслідків, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. Господарські операції, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних обвинуваченими особами у той самий період, в якому встановлено факт вчинення злочину.
Крім того, апеляційний суд посилаючись на постанову Верховного Суду від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670 та постанову Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі № 21-421а11 зазначив, що суд першої інстанції вірно виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. При цьому, господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій, не зважаючи на належне оформлення останніх, оскільки вони підписані гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , які значилися як засновники та директори ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой», винними у вчиненні злочину, передбаченого ст. 205 КК України.
Не погоджуючись із судовими рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (т. 13 а.с. 1-18).
В доводах касаційної скарни позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права та порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.
Зазначає, що апеляційний суд не виконав вимоги Верховного Суду, викладених у постанові від 18.04.2018 у даній справі, оскільки не дослідив обставини, встановлені вироком, зокрема, ні вирок, ні постанова у кримінальній справі не містять жодних обставин, які могли вказувати на причетність ПАТ «Юнікон» до незаконної діяльності ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой», чи обізнаність позивача про можливе використання вказаних контрагентів для прикриття якої-небудь незаконної діяльності. Судами попередніх інстанцій також не досліджено подані позивачем первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій.
За переконанням скаржника, платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, оскільки такий платник податків не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а відтак не може володіти інформацією щодо виконання контрагентами податкових зобов'язань.
Додає, що судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин не застосовано ст. 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка безпосередньо регулює спірні відносини, а відтак позбавили позивача права на формування податкових витрат та податкового кредиту, яке, у розумінні вказаної статті є майном позивача, а також не застосували ч. 2 ст. 61 Конституції України, в якій закріплено принцип персональної відповідальності.
Скаржник також зауважує, що у цій справі директори контрагентів підтверджують особисту участь у складанні та підписанні всіх документів. На підтвердження таких обставин позивачем також було надано суду апеляційної інстанції нотаріально завірені заяви директорів контрагентів позивача, що виключає посилання судів попередніх інстанцій на неналежне оформлення та підписання документів, тоді як ні вирок, ні постанова у кримінальних справах не містять жодної інформації про господарські операції ПАТ «Юнікон» із зазначеними вище контрагентами, які є предметом доказування у цій справі. Наявний вирок підтверджує лише факт створення посадовими особами ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой» з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає у підробці документів.
Однак, позивач зауважує, що в Єдиному реєстрі підприємств, установ та організацій щодо ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой» міститься інформація, як про діючі підприємства, які наділені повною цивільною правосуб'єктністю, не дивлячись на той факт, що керівників таких підприємств притягнули до кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво, тобто не дивлячись на ці факти, ці підприємства продовжують працювати.
Крім іншого позивач також звертає увагу на те, що як слідує з вироку незаконною діяльністю, яка була фактично здійснена і за яку, фактично були осуджені особи це підробка офіційних документів з використанням своїх посадових обов'язків, всупереч інтересам юридичної особи приватного права, яка кваліфікується за статтями 364, 366 Кримінального кодексу України, при цьому всього лише за один злочинний епізод, розкритий і доказаний слідством. Зокрема, було використано лише один суб'єкт підприємницької діяльності, а саме: юридичну особу ПП «Агроспецтехніка Н09», з яким у ПАТ «Юнікон» взагалі не було ніяких відносин.
Підсумовуючи викладене позивач просить задовольнити касаційну скаргу.
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу (т. 13 а.с. 50-54), в якому просив таку скаргу залишити без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Позивач надіслав відповідь на відзив на касаційну скаргу (т. 13 а.с. 58-66), а також письмові пояснення (т. 13 а.с. 76-81) в якому додатково зауважив, що ні вирок, ні постанови у кримінальних справах не містять жодних доказів здійснення контрагентами якої-небудь фіктивної або незаконної діяльності з ПАТ «Юнікон», або того, що позивач будь-яким чином був обізнаний з можливою незаконною діяльністю таких контрагентів.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Юнікон» зареєстровано виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 11.09.1995 (т. 1 а.с. 21), та перебуває на податковому обліку в СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську ДПС.
У період з 01.10.2012 по 19.10.2012, відповідно до наказу № 403 від 28.09.2012 (т. 1 а.с. 40), та на підставі направлень від 28.09.2012 № 278/16-0, № 279/16-0, № 280/16-0 (т. 1 а.с. 41-43), службовими особами СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську ДПС проведено документальну позапланову перевірку ПАТ «Юнікон» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при фінансово-господарських взаємовідносинах з ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой» за період з 01.07.2009 по 31.12.2011, за результатами якої складено акт перевірки від 26.10.2012 № 468/16-0/23647276 (т. 1 а.с. 69-159), яким встановлено становлено порушення платником податків:
1) п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, п/п. 5.2.1 п. 5.2, п/п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до заниження податку на прибуток на суму 129 307 грн., у тому числі: у ІІІ кварталі 2009 року - на 9 920 грн., у IV кварталі 2009 року - на 119 387 грн.;
2) п/п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п/п. 7.2.3, п/п. 7.2.6 п. 7.2, п/п. 7.4.1, п/п. 7.4.5 п. 7.4, п/п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» на суму 285 829 грн., у тому числі: за жовтень 2009 року на суму 38 107 грн., за грудень 2009 року - на 64 247 грн., за лютий 2010 року - на 5 310 грн., за квітень 2010 року - на 13 118 грн., за червень 2010 року - на 59 068 грн., за серпень 2010 - на 23 181 грн., за жовтень 2010 року - 78 352 грн., за листопад 2010 року - на 4 446 грн.; п. 44.1, п. 44.6, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України на 31 337 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 317 165 грн.
Виявлені порушення відповідач пов'язує з тим, що позивач неправомірно сформував податковий кредит та склад витрат по господарським операціям з ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой», оскільки господарські операції з останніми є безтоварними, а правочини є нікчемними. Первинні документи, складені ними не можуть буди підставою для складання податкової та інших видів звітності.
Такі висновки податкового органу ґрунтуються на обставинах, встановлених при судовому розгляді кримінальної справи № 1-301/11 за обвинуваченням громадянина ОСОБА_4 у скоєнні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 364, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України, які викладені у постанові Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 про закриття кримінальної справи за амністією (що є нереабілітуючою обставиною). Під час розгляду зазначеної кримінальної справи судом встановлено, що у період з листопада 2009 року по березень 2011 року у Дніпропетровській області діяла організована група, до якої входили ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_6 та ОСОБА_4 , який був організатором та керівником даної групи. Діяльність групи полягала у наданні фінансових послуг з переведення безготівкових грошових коштів у готівкові шляхом зарахування безготівкових грошових коштів по безтоварним операціям на поточні розрахункові рахунки, відкриті у банківських установах спеціально зареєстрованими для здійснення такої діяльності юридичними особами, та подальшого перерахування вказаних безготівкових коштів по безтоварним господарським операціям на розрахункові рахунки, відкриті у банківських установах іншими підконтрольними юридичними особами. Після чого, члени організованої групи знімали вказані безготівкові кошти з розрахункових рахунків та передавали їх у готівці замовникам незаконних послуг з вирахуванням певного відсотку від суми переведень у готівкові грошові кошти, який і дорівнював доходу від здійснення такої діяльності. З метою надання здійснюваним господарським операціям по конвертації безготівкових грошових коштів у готівкові ознак господарської діяльності, учасниками організованої групи були складені завідомо неправдиві первинні документи (договори, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та інші), які містили неправдиві відомості про здійснювані господарські операції по поставці товарів (робіт, послуг). При цьому, з метою ухилення від сплати податків, у документи податкової звітності зі сплати ПДВ були внесені неправдиві відомості про здійснення підконтрольними суб'єктами господарювання господарських операцій, за результатами яких у вказаних підприємств виникали підстави для формування податкового кредиту з ПДВ, що, враховуючи факт безтоварності таких операцій, призводило до незаконного збільшення суми податкового кредиту з ПДВ, та, відповідно, до зменшення податкових зобов'язань з ПДВ, які належать до сплати у державний бюджет. Для забезпечення здійснення незаконної діяльності з переведення безготівкових грошових коштів у готівкові, а також формування безпідставного податкового кредиту з ПДВ, учасниками організованої групи під керівництвом ОСОБА_4 були створені та зареєстровані юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, зокрема і ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой». В судовому засіданні ОСОБА_4 свою вину визнав повністю, погодився з усіма обставинами справи, що були встановлені досудовим слідством, а також доказами, та заявив клопотання про застосування до нього норм Закону України «Про амністію». Дане клопотання було задоволено судом.
Крім того, на письмові запити службових осіб податкового органу від 10.10.2012, 12.10.2012, платником податків не було надано товарно-транспортних накладних, які мали бути оформлені у випадку реального перевезення товарів, придбаних у ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой», про що платником податків було зазначено у поясненнях від 11.10.2012.
На підставі акта перевірки податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 13.11.2012:
- № 0000278813 про донарахування платнику податків податкових зобов'язань по податку на прибуток в сумі 161633,75 гривень, у тому числі 129307 гривень - за основним платежем, 32326,75 гривень - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0000288813 про донарахування платнику податків податкових зобов'язань по податку на додану вартість в сумі 388625 гривень, у тому числі 317165 гривень - за основним платежем, 74460 гривень - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0000298813 про зменшення платнику податків розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 7522 гривень. (т. 1 а.с. 36-38).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Спірні правовідносини регулюються Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», Законом України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент винесення спірних правовідносин), Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакцій, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Згідно підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Також не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону (підпункт 7.2.4 пункт 7.2 статті 7 зазначеного Закону).
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Як вже було зазначено вище, відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій, виходили з того що вироком у кримінальній справі, який набрав законної сили, а також постановою про закриття кримінальної справи за амністією (що є нереабілітуючою обставиною), встановлено об'єктивну сторону складу злочину осіб, що утворили контрагенти позивача, дії яких не були спрямовані на реальне настання наслідків, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. Господарські операції, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних обвинуваченими особами у той самий період, в якому встановлено факт вчинення злочину. При цьому, апеляційний суд посилаючись на постанову Верховного Суду від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670 та постанову Верховного Суду України від 05.03.2012 у справі № 21-421а11 зазначив, що суд першої інстанції вірно виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій, не зважаючи на належне оформлення останніх, оскільки вони підписані гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , які значилися як засновники та директори ПП «Сервістранс-Н-08», ПП «Універсал Н», ПП «Спецстанкострой», винними у вчиненні злочину, передбаченого ст. 205 КК України.
Надаючи оцінку таким доводам, колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суд України, викладеного у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15), згідно з яким, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п'ятою статті 27, частинами 1, 2 статті 205 КК України, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.
Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Більш того, у названій постанові Велика Палата Верховного Суду, досліджуючи аспект засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента), зауважила на тому, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов'язків пов'язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб'єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку. Разом з тим, Великою Палатою Верховного Суду зауважено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показах, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
У цій постанові, Велика Палата підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, яка зводиться до того, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата Верховного Суду у цій же постанові також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Також, Велика Палата Верховного Суду виснувала, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову, лише обмежились посиланнями на вирок Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 03.04.2012 у справі № 1-436-21/12 (т. 11 а.с. 189-196), яким притягнуто до кримінальної відповідальності громадянин ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_6 за обвинуваченням у скоєнні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 364-1, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України, які викладені у постанові Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 про закриття кримінальної справи за амністією (що є нереабілітуючою обставиною) та постанову Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 у справі № 1-301/11 (т. 11 а.с. 151-157), за обвинуваченням ОСОБА_4 у скоєнні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 364-1, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України, проте не встановили, чи містить такі вирок та постанова у кримінальних справах посилання на конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, такі вирок та постанова судів за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Крім того, судами попередніх інстанцій не взято до уваги, що ОСОБА_4 , обвинуваченого у скоєнні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 364-1, ч. 3 ст. 28, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України та щодо якого постановою Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 у справі № 1-301/11 (т. 11 а.с. 151-157) закрито кримінальну справу за амністією (що є нереабілітуючою обставиною), не є директором контрагентів позивача, а відтак не підписував жодних первинних документів з позивачем.
Більш того, судом апеляційної інстанції не було надано оцінку долученим позивачем до суду апеляційної інстанції нотаріально завіреним заявами директорів контрагентів (т. 12 а.с. 133-135), а саме: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_6 , які підтверджують особисту участь у складанні та підписанні первинних документів з ПАТ «Юнікон».
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу позивача, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення допущені судом апеляційної інстанції, оскільки останнім не виконано вимоги постанови Верховного Суду від 18.04.2018 у даній справі, якою матеріали справи направлялись на новий розгляд до суду апеляційної інстанції щодо дослідження в сукупності з матеріалами кримінальних справ первинних документів та надання їм належної оцінки.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для частково задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Юнікон» задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.04.2013 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 у справі № 2а/0470/14206/12 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді Л.І. Бившева
В.П. Юрченко