П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
04 березня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/31383/25
Перша інстанція: суддя Марин П.П.,
повний текст судового рішення
складено 01.12.2025, м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.,
при секретарі -Марченко І.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2025 року по справі за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу “Дружба народів» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-
У вересні 2025 року Сільськогосподарський виробничий кооператив “Дружба народів» (надалі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19.06.2025:
- №3091115320709, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість (ПДВ) на суму 6 190 868,00 грн., з яких 5 628 062,00 грн. - за основним платежем, та 562 806,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №3092315320709, яким до позивача застосовано штраф на суму 1020 грн. за не забезпечення зберігання первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ “Украгропромстарт».
Викладене в позовній заяві обґрунтування позовних вимог зводиться до того, що відповідач неправомірно виніс спірні повідомлення-рішення, оскільки вони ґрунтуються на безпідставних висновках акту документальної планової виїзної перевірки позивача від 26.05.2025 №25827/15-32-07-09, в якому податковий орган дійшов помилкових висновків про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість (ПДВ) за результатами задекларованих позивачем господарських операцій з ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Фабрика органічних добрив», ТОВ “Украгропромстарт», ТОВ ГАРАНТ ОІЛ», ТОВ “Віларія», а також про не зберігання первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ “Украгропромстарт».
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01.12.2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 07.04.2025 №3850-п уповноваженим представником контролюючого органу було проведено документальну планову виїзну перевірку Сільськогосподарського виробничого кооперативу “Дружба народів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2024, за результатами якої складено акт від 26.05.2025 №25827/15-32-07-09 (т.1 а.с.41-158) (надалі - акт перевірки).
За висновками акту перевірки позивачем допущені наступні порушення, які вплинули на прийняття спірних податкових повідомлень-рішень:
- п.44.1, ст. 44, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5628062 грн., у тому числі по періодах: січень 2019 року у сумі - 779 328 грн., лютий 2019 року у сумі - 191 659 грн., березень 2019 року у сумі 124 803 грн., квітень 2019 року у сумі - 43 050 грн., серпень 2019 року у сумі 150070 грн., вересень 2019 року в сумі 416 000 грн., жовтень 2019 року у суму 582 400 грн., грудень 2019 року у сумі - 1 670 400 грн, січень 2020 року у сумі 1 670 352 грн.
- п.44.1., п.44.3.ст.44 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами і доповненнями СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» не забезпечило зберігання первинних документів.
На підставі акту перевірки відповідач виніс спірні податкові повідомлення-рішення від 19.06.2025 року:
- №3091115320709, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 5628062,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 562806,00 грн.;
- №3092315320709, яким нараховано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1020,00 грн. (т.1 а.с.159-163).
Аналіз змісту акту перевірки свідчить про те, що висновок акту перевірки про заниження позивачем до сплати в бюджет ПВД на загальну суму 5628062 грн. ґрунтується на тому, що податковий орган не погоджується з правомірністю формування позивачем податкового кредиту по операціям з ТОВ “Айворі Лаб» на суму 1679350 грн., ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» на суму 150072 грн., ТОВ “Фабрика органічних добрив» на суму 998400 грн., ТОВ “Украгропромстарт» на суму 1670400 грн., ТОВ ГАРАНТ ОІЛ» на суму 970987,20 грн. та ТОВ “Віларія» на суму 167853,12 грн., оскільки не визнає реальність господарських операцій позивача з цими контрагентами.
Стосовно операцій позивача з ТОВ “Айворі Лаб» в акті перевірки наведені наступні узагальнені обставини та висновки:
- у зв'язку з відсутністю у ТОВ “Айворі Лаб» необхідних матеріально-технічних і трудових можливостей для здійснення операцій з реалізації товарів та відповідно до сукупності очевидних даних щодо не провадження реальної економічної діяльності ТОВ “Айворі Лаб», отриманих відповідей від власників транспортних засобів, які вказані у товарно-транспортних накладних, встановлено відсутність реального здійснення господарських операцій з реалізації органічних, органо-мінеральних добрив ТОВ “Айворі Лаб» на адресу СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» за січень 2020 року;
- надані до перевірки первинні документи по операціям з ТОВ “Айворі Лаб» хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху товарно-матеріальних цінностей, тобто є недостовірними, дефектними, що не дає права СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» на формування податкового кредиту, що враховується при визначенні сум ПДВ;
- сукупність очевидних даних щодо не провадження реальної економічної діяльності ТОВ “Айворі Лаб», відсутність придбання добрив, реалізованих на адресу СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ», відсутність придбання електроенергії, газу, води, які необхідні для виробництва добрив, відсутність матеріально-технічної можливості для виробництва добрив, незначна кількість працівників, отриманих відповідей від власників транспортних засобів, які вказані у товарно-транспортних накладних, доводять нереальність господарських операцій між СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» та ТОВ “Айворі Лаб»;
- у податкових накладних ТОВ “Айворі Лаб» на поставку СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» добрив “Компогум », “Біогумкомпост», “Екогумус» не вірно зазначено код УКТ ЗЕД 3105, оскільки згідно Української класифікації товарі зовнішньоекономічної діяльності органічні добрива належать групи 31 УКТ ЗЕД, а саме до підгрупи 3101 “Добрива тваринного або рослинного походження, у суміші або ні, піддані хімічній обробці або ні; добрива, одержані в результаті змішування або хімічної обробки речовин тваринного або рослинного походження», що за висновком акту перевірки не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, та свідчить про безпідставність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених у цих податкових накидних, на суму 1081300,0 грн..
Стосовно операцій з ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» в акті перевірки наведені наступні узагальнені обставини та висновки:
- ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» впродовж 2019 року здійснював придбання овочів та фруктів у контрагентів постачальник зареєстрованих в різних областях України, а також імпортував овочі та фрукти, і не декларував придбання чи імпорт добрив, що свідчить про невідповідність у номенклатурі придбаних та реалізованих товарів, робіт, послуг цього постачальника, та про неможливість здійснення цим постачальником реалізацію позивачу добрив;
- згідно із Податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку №1-ДФ на підприємстві працювало 8 осіб. За ознакою доходу 102 та 157 виплати не здійснювалися. Згідно аналізу даних ЄРПН у серпні 2019 року ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» реалізувало на адресу контрагентів покупців добрива органо-мінерального у кількості 21861 кг, 50 л добрива органо-мінерального концентрованого та 182389/9 кг пелет торф'яних, що вказує на відсутність у цього постачальника достатньої кількості персоналу для здійснення господарської діяльності підприємства в таких обсягах;
- добрива, які було придбано у ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» відсутні у Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів дозволених до використання в Україні згідно вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 21.11.17 №1328;
- згідно даних реєстру дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» не отримував Дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки;
- відповідно даних Єдиного реєстр податкових накладних ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» на протязі 2019 не придбавав електроенергію, газ, воду, які необхідні для виробництва зазначених добрив;
- надані до перевірки первинні документи по операціям з ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху товарно-матеріальних цінностей, тобто є недостовірними, дефектними, що не дає права СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» на формування податкового кредиту по цим операціям;
Стосовно операцій з ТОВ “Фабрика органічних добрив» в акті перевірки наведені наступні узагальнені обставини та висновки:
- згідно аналізу даних ЄРПН у вересні, жовтні 2019 року ТОВ “Фабрика органічних добрив» реалізувало на адресу контрагентів покупців суміш органічну у кількості 3137,85 т., а за період з 01.09.2019 по 31.10.2019 ТОВ “Фабрика органічних добрив» придбав органічної суміші (курячого посліду) кількості 4866 т., що недостатньо для виробництва реалізованої кількості суміші органічної, та свідчить про надання ТОВ “Фабрика органічних добрив» податкової вигоди суб'єктам господарювання реального сектору економіки;
- відповідно листа ГУ ДФС у Київській області від 22.04.2020 №1164/9/10-36-21-15 та податкової інформації від ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.08.2021 №2659/12/08-01-07-04/40469065 ТОВ “Фабрика органічних добрив» не знаходиться за податковою адресою і не повідомляло органи ДПС про зміну місцезнаходження підприємства;
- згідно аналізу ІТС “Податковий блок» на підприємстві працювало 7 осіб, за ознакою доходу 102 та 157 виплати не здійснювалися, що не достатньо для здійснення господарської діяльності підприємства;
- суміш органічна, яка придбана у ТОВ “Фабрика органічних добрив», відсутня у Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні згідно вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 21.11.17 №1328;
- у товарно-транспортній накладній відсутні строки та графи “вантажно-розвантажувальні операції», що унеможливлює встановлення часу прибуття та вибуття, відомості щодо навантажування та розвантаження, підпис відповідальної особи, яка контролювала вантажно-розвантажувальні роботи;
- згідно листа Територіального сервісного центру МВС №5149 від 18.02.2020 року №31/15/5149-182 автомобіль з номерним знаком НОМЕР_1 та причіп з номерним знаком НОМЕР_2 , які зазначено в товарно - транспортній накладній №213 від 16.09.2019, в базі даних комп'ютерного обліку ЄДР НАІС МВС України не значаться;
- вказані в ТТН прізвища водіїв ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які здійснювали перевезення суміші органічної у вересні, жовтні 2019 року, відповідно до Податкових розрахунків сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), поданих до податкових органів за ІІІ квартал 2019 від 05.11.2019 №9259760674 та IV квартал 2019 від 02.02.2020 №9333345518, цим водіям дохід у вказаних періодах не нараховувався та не виплачувався, це свідчить про те, що ці водії не здійснювали перевезення органічної суміші;
- надані до перевірки первинні документи по операціям з ТОВ “Фабрика органічних добрив» хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху товарно-матеріальних цінностей, тобто є недостовірними, дефектними, що не дає права СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» на формування податкового кредиту по цим операціям.
Стосовно операцій з ТОВ “Украгропромстарт» в акті перевірки наведені наступні узагальнені обставини та висновки:
- на даний час ТОВ “Украгропромстарт» знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Миколаївській області але не звітує до податкових органів з грудня 2020 року;
- згідно аналізу податкових накладних зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено відсутність придбання ТОВ “Украгропромстарт» з 01.01.2019 по 31.12.2019 реалізованого на адресу СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» товару (кукурудза);
- відсутність будь-якої інформації про зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власник складських приміщень/орендодавця),
- відсутність інформації про транспортування товарів (наявність власних або орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні);
- відсутність інформації про власні або орендовані фонди, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що позивач в порушення п.44.1., п.44.3.ст.44 ПК України не забезпечив зберігання первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ “Украгропромстарт», що стало підставою для спірного податкового повідомлення-рішення - №3092315320709, яким позивачу нараховано штраф на суму 1020 грн..
Щодо операцій з ТОВ “ГАРАНТ ОІЛ ГРУП» в акті перевірки на підставі податкової інформації від 10.04.2020 року зазначено, що це підприємство за податковою адресою не знаходяться, і не надано жодних первинних документів на підтвердження здійснення своєї фінансово-господарської діяльності, що вказує на ознаки нереальності здійснення цим підприємством фінансово-господарських операцій;
Стосовно операцій з ТОВ “Віларія» в акті перевірки на підставі податкової інформації ГУ ДПС у Миколаївській області №219/14-29-50-05-06/ 42773304 зазначено наступе:
- підприємство не звітує до податкових органів з грудня 2020 року і не має можливостей для фактичного здійснення господарських операцій з одержання/ поставки товарів, та отриманням / наданням послуг, внаслідок відсутності необхідних трудових та виробничих ресурсів з урахуванням змісту і специфіки вказаних операцій, які передбачають наявність основних засобів, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспортування зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення, забезпечення спеціальних умов для зберігання товарів, придбання і реалізацію яких документально оформлено при взаємовідносинах з контрагентами постачальниками та покупцями;
- ТОВ “Віларія» має ознаки фіктивності, внесено до АІС “Суб'єкти фіктивного підприємництва»;
- добрива, які було придбано позивачем у ТОВ “Віларія» відсутні у Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів дозволених до використання в Україні згідно вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 21.11.17 №1328;
- згідно даних реєстру дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки ТОВ “Віларія» не отримували Дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
- ТОВ “Віларія» протягом 2019 не придбавало електроенергію, газ, воду, які необхідні для виробництва зазначених добрив.
Надаючи оцінку висновкам акту перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом ст.198 ПК України право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником-платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пункт 201.11 статті 201 ПК України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Приписами ст.9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Виходячи з аналізу положень Податкового кодексу України, які регламентують порядок формування витрат та податкового кредиту, колегія суддів вважає, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Будь-які первинні документи (у тому числі договори, видаткові та податкові накладні, акти виконаних робіт, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
При цьому колегія суддів враховує, що податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, слід врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
При цьому суд повинен дотримуватися позиції, яка наведена Європейським судом з прав людини у п.53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом».
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та включив витрати до складу оподатковуваного доходу, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту по операціям з ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Фабрика органічних добрив», ТОВ “Украгропромстарт» , ТОВ ГАРАНТ ОІЛ» та ТОВ “Віларія» позивач надав до суду документи, з яких вбачається наступне.
23.12.2019 року між ТОВ “Айворі Лаб» (Постачальник) та СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» (Покупець) був укладений Договір поставки №23/12-19, предметом якого є поставка добрив (а.с.171 - 172 т.1).
На підтвердження виконання договору позивачем надано: рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні квитанції про реєстрацію податкових накладних, ТТН, виписку з ЄДРЮО, ФОП та ГО, договір оренди нерухомого майна з актами здачі - приймання робіт (надання послуг), договір суборенди земельної ділянки з актом прийняття - здачі робіт з актом здачі-прийняття робіт (надання послуг), повідомлення про об'єкти оподаткування, повідомлення про прийняття працівника на роботу, штатний розпис, висновки ТОВ “Харківський незалежний центр сертифікації», технологічний регламент, технічні умови, сертифікати відповідності, інструкція по застосуванню, (а.с. 173 т.1 - 250 т.1, а.с. 1 т.2 - 203 т.2).
02.09.2019 року між ТОВ “Фабрика органічних добрив» (Постачальник) та СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» (Покупець) був укладений Договір поставки №02/09/19-2, предметом якого поставка товару - суміш органічна (послід курячий). (а.с. 204 т.2 - 207 т.2).
На підтвердження виконання договору позивачем надано: рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, ТТН, платіжні інструкції, звіт про наукове дослідження зразка сировини для добрива, виписку з ЄДРЮО, ФОП та ГО, ліцензію на право зберігання пального, дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки, дозвіл на викиди забруднюючих речовин, експлуатаційний дозвіл. (а.с. 208 т.2, а.с. 85 - 170 т.3).
01.06.2019 року між ТОВ “КАСТОНС ПРОМ» (Постачальник) та СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» (Покупець) був укладений Договір поставки №22, предметом якого є поставка добрив. (а.с. 24 - 25 т.3).
На підтвердження виконання договору позивачем надано: рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні квитанції про реєстрацію податкових накладних, ТТН, платіжні інструкції, виписку з ЄДРЮО, ФОП та ГО, витяг з реєстру платників ПДВ, повідомлення про об'єкти оподаткування, повідомлення про прийняття працівника на роботу, штатний розпис, договір оренди майнового комплексу з актом приймання, технічні умови, (а.с. 212 - 235 т.2, а.с. 1 - 5 т.3).
16.12.2019 року між ТОВ “УКРАГОПРОМСТАРТ» (Постачальник) та СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» (Покупець) був укладений Договір поставки №16/12-19, предметом якого поставка сільськогосподарської продукції власного виробництва - кукурудза врожаю 2019 року. (а.с. 171 - 174 т.3).
На підтвердження виконання договору позивачем надано: рахунки - фактури, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, ТТН, платіжні інструкції. (а.с. 175 - 206 т.3, а.с. 14 - 69 т.4).
02.01.2019 року між ТОВ “ГАРАНТ ОІЛ ГРУП» (Постачальник) та СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» (Покупець) був укладений Договір поставки нафтопродуктів №19ДТ/0201 (а.с. 11 - 13 т.4), на підтвердження виконання якого позивачем надано: рахунки - фактури, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, ТТН, платіжні інструкції, сертифікат відповідності. (а.с. 175 - 236 т.3, а.с. 3 - 10 т.4).
26.03.2019 року між ТОВ “ВІЛАРІЯ» (Постачальник) та СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» (Покупець) був укладений Договір поставки №26/03-11А, предметом якого поставка карбаміду гранульованого. (а.с. 237 - 240 т.3).
На підтвердження виконання договору позивачем надано: рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, ТТН, платіжні інструкції. (а.с. 241 - 250 т.3, а.с.1 т.4).
За наслідками здійснених позивачем фінансово-господарських операцій з ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Фабрика органічних Добрив», ТОВ “УКРАГРОПРОМСТАРТ», ТОВ “ГАРАНТ ОІЛ», ТОВ “Віларія» цими постачальниками були складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, які прийняті на реєстрацію податковим органом та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відповідачем та перелік таких податкових накладних наведено в акті перевірки.
Наведені вище висновки податкового орану ґрунтуються на отриманій податковій інформації стосовно вищевказаних постачальників позивача і доказів того, що податковими органами проводились податкові перевірка цих контрагентів суду не надано, про що також вірно зазначив і суд першої інстанції.
В ході розгляду справи позивач доводив той факт, що всі придбані у ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Фабрика органічних Добрив», ТОВ “УКРАГРОПРОМСТАРТ», ТОВ “ГАРАНТ ОІЛ», ТОВ “Віларія» товари, а саме кукурудза, паливо та добрива були використані позивачем у власній господарській діяльності.
Так, у ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Фабрика органічних добрив» та ТОВ “Віларія» позивач придбавав добрива для внесення на поля задля підживлення культур, підвищення врожайності та покращення якості продукції, а їх використання підтверджується книгою складського обліку та Актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (а.с. 87 - 105 т.5).
Придбана у ТОВ “Украгропромстарт» кукурудза була використана позивачем як для видачі пайовикам в рахунок орендної плати за земельні паї, так і для подальшого перепродажу в адрес ТОВ “КЛОВ», на підтвердження чого позивачем надано копії відомостей про видачу кукурудзи пайовикам та ПН №13 від 30.12.2020 року з квитанцією про реєстрацію. (а.с. 26 - 77 т.5) та податкові накладні №1 від 01.02.2020 року та №7 від 28.01.2020 року з квитанціями про реєстрацію (а.с. 78 - 81 т.5), а також копія протоколу обшуку від 18.12.2020, згідно з якими інша первинна документація, підтверджуюча реалізацію позивачем кукурудзи ТОВ “КЛОВ», була вилучена слідчим органом.
На підтвердження використання придбаного у ТОВ ГАРАНТ ОІЛ» дизельного палива для заправки сільхозтехніки, за допомогою якої здійснюється обробка землі, а саме: підготовка ґрунту (оранка, культивація, боронування, дискування), посів, внесення добрив та збирання врожаю, позивач надав відомості книги складського обліку та заправні відомості (а.с. 106-250 т.5, а.с. 1 - 110 т.6)
На підтвердження реалізації в адрес ТОВ “ЗЕРНЯТКО ПЛЮС» товарів, придбаних у ТОВ “Айворі Лаб», позивач надав договір купівлі-продажу товарів №15/01/20 від 15.01.2020 року, рахунки на оплату, видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні, платіжні інструкції (а.с. 200-250 т. 4, а.с. 1 - 25 т.5).
Суд першої інстанції за результатами дослідження наданих позивачем документів по операціям із ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Фабрика органічних Добрив», ТОВ “УКРАГРОПРОМСТАРТ», ТОВ “ГАРАНТ ОІЛ», ТОВ “Віларія» зазначив, що висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення щодо збільшення податкового зобов'язання з ПДВ, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду.
Колегія суддів погоджується з доводами та висновками суду першої інстанції, та зазначає, що, враховуючи умови укладених між позивачем та його контрагентами правочинів, пред'явлені позивачем до перевірки та до суду документи у своїй сукупності є належним підтвердженням факту вчинення таких господарських операцій.
При цьому, при вирішенні даного спору суд першої інстанції вірно послався на наступні правові позиції Верховного Суду, застосовані у постановах від 17 листопада 2020 року у справі №813/2761/17, від 21 січня 2021 року у справі №820/4411/16, від 29.09.2021 року №300/1490/20:
- лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності;
- відсутність трудових та матеріальних ресурсів, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у позивача первинних документів, які спростовують такі доводи. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Також колегія суддів вважає, що в рамках спірних правовідносин слід також враховувати наступні правові позиції Верховного Суду:
- «… господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю» (постанова Верховного Суду від 18.03.2021 року по справі №420/3371/19);
- «…не зазначення в товарно - транспортних накладних певної інформації, зокрема щодо проведення навантажувально-розвантажувальних робіт, не може свідчити про відсутність самого факту перевезення придбаних позивачем ТМЦ. Крім того, документи на перевезення товарно - матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи» (постанова Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі №820/1124/17) (застосовано відносно посилань податкового органу на наявність недоліків в заповненні товарно - транспортних накладних, по взаємовідносинах з контрагентами, як підставу для невизнання реальності господарських операцій);
- «…ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Натомість умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій» (постанова Верховного Суду від 09.04.2021 року у справі №813/6471/13-а).
Суд першої інстанції вірно зазначив, що наведена в акті перевірки податкова інформація стосовно контрагентів позивача носить виключно інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, а отже не є належним доказом наявності податкових правопорушень з боку позивача, на які посилається відповідач.
Обґрунтованими є доводи суду першої інстанції про те, що документальна перевірка дотримання позивачем податкового законодавства проводилась в 2025 році, а використана податкова інформація створена територіальними податковими органами у 2019, 2020 роках, а отже не може вважатись актуальною на час проведення перевірки, особливо з урахуванням того, що в письмових поясненнях відповідача зазначено, що жодних зустрічних звірок, документальних перевірок контрагентів позивача не проводилось, до ці контрагенти не притягались до відповідальності за порушення податкового законодавства.
Також суд першої інстанції вірно зазначив, що товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, а тому наявність неналежно оформленої ТТН не може бути підставою для позбавлення цього суб'єкта господарювання згідно з законодавством права на податковий кредит і формування витрат, адже Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року (далі - Правила №363) які визначають товарно-транспорту накладну одним з основних документів на перевезення вантажів разом із дорожні листи вантажного автомобіля, не встановлюють правил податкового обліку податкового кредиту з ПДВ платників податку, а лише встановлюють права, обов'язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників).
Такі висновки відповідають правовій позиції в постановах Верховного Суду України від 06.02.2018 року по справі №816/166/15-а та від 18.11.2019 року по справі №520/11672/18.
Слід враховувати, що за умовами договорів, укладених між СВК “ДРУЖБА НАРОДІВ» та ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “Фабрика органічних Добрив», ТОВ “УКРАГРОПРОМСТАРТ», ТОВ “ГАРАНТ ОІЛ», ТОВ “Віларія» поставка товару здійснюється транспортом продавця або перевізника та за рахунок продавця, а отже взаємовідносини щодо організації перевезення товару виникли між контрагентами позивача та перевізниками за окремими домовленостями.
Це в свою чергу вказує на безпідставність покладання на позивача відповідальності за можливі порушення його контрагентами вимог законодавства з питань організації та документування операцій з перевезення.
Також суд надав вірну оцінку доводам акту перевірки стосовно відсутності добрив, які було придбано у ТОВ “Айворі Лаб», ТОВ “Фабрика органічних добрив», ТОВ “КАСТОНС ПРОМ», ТОВ “Віларія», у Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні згідно вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 21.11.17 №1328», а також стосовно невірного коду УКТ ЗЕД (3105, замість 3101) в податкових накладних, оформлених ТОВ “Айворі Лаб» на адресу СВК “Дружба народів» з номенклатурою “Компогум», “Біогумкомпост», “Екогумус».
Суд першої інстанції вірно зазначив, що код УКТ ЗЕД в податкових накладних визначали самі постачальники, і ці податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН, і їх реєстрація не зупинялась з підстав невідповідності заявленому коду УКТЗЕД.
Відповідно, зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є належною підставою для віднесення позивачем суми ПДВ за такою податковою накладною податкового кредиту, і позивач не зобов'язаний був здійснювати власну перевірку правильності визначення постачальником коду УКТЗЕД в такій податковій накладній.
Стосовно відсутності придбаних позивачем добрив у Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 2, 3 ст. 4 Закону України “Про пестициди і агрохімікати» забороняються ввезення на митну територію України, виробництво, торгівля, застосування та рекламування пестицидів і агрохімікатів до їх державної реєстрації, крім випадків, встановлених цим Законом.
Вимоги щодо проведення державної реєстрації пестицидів і агрохімікатів не поширюються на:
дослідні партії, що використовуються для державних випробувань та наукових досліджень;
виробництво для експорту та виробництво дослідних партій, що використовуються для державних випробувань, науково-технологічних досліджень та випробувань;
агрохімікати, дозволені до ввезення на митну територію України, виробництва, торгівлі, застосування та рекламування без їх державної реєстрації, згідно з додатком до цього Закону;
дігестат, що утворюється в біогазових установках, який використовується як органічне добриво чи покращувач ґрунту.
Згідно з Переліком агрохімікатів, дозволених до ввезення на митну територію України, виробництва, торгівлі, застосування та рекламування без їх державної реєстрації, до таких товарів належить, зокрема товарна підкатегорія згідно з УКТ ЗЕД:
3105 20 10 00 - Добрива мінеральні або хімічні із вмістом трьох поживних елементів: азоту, фосфору та калію. Вміст азоту у перерахунку на сухий безводний продукт (більше 10 %);
3105 20 90 00 - Добрива мінеральні або хімічні із вмістом трьох поживних елементів: азоту, фосфору та калію. Вміст азоту у перерахунку на сухий безводний продукт (не більше 10%);
3105 51 00 00 - Добрива мінеральні або хімічні інші із вмістом двох поживних елементів: азоту і фосфору (із вмістом нітратів та фосфатів);
3105 59 00 00 - Добрива мінеральні або хімічні інші із вмістом двох поживних елементів: азоту і фосфору;
3105 60 00 00 - Добрива мінеральні або хімічні із вмістом двох поживних елементів: фосфору та калію.
Оскільки в податкових накладних на реалізацію позивачу добрив постачальниками зазначений код товару за УКТЗЕД - 3105, то є безпідставними посилання податкового органу на відсутність таких добрив у Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні, так як вимоги щодо проведення державної реєстрації пестицидів і агрохімікатів не поширюються на агрохімікати, дозволені до ввезення на митну територію України, виробництва, торгівлі, застосування та рекламування без їх державної реєстрації, до яких, зокрема, належать і агрохімікати за кодом УКТЗЕД 3105.
Також колегія суддів погоджується з відхиленням доводів акту перевірки щодо відсутності у контрагентів позивача дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, зазначивши, що відповідачем жодним чином не обґрунтовано, яким чином наявність таких документів впливає на дотримання позивачем податкового законодавства, і контролюючим органом не зазначено, які саме роботи підвищеної небезпеки та які саме машини, механізми та устаткування підвищеної небезпеки, потребували отримання контрагентами позивача спеціального дозволу.
При цьому, позивачем щодо ТОВ “Фабрика органічних добрив» надано: дозвіл №541.19.05 на виробництво (виготовлення), використання, розподіл, зберігання, застосування вибухопожежонебезпечних і небезпечних речовин від 11.11.2019; дозвіл №1485.20.32 на експлуатацію устаткування, пов'язаного з використанням, розподілом, зберіганням, застосуванням вибухопожежонебезпечних і небезпечних речовин від 10.07.2020; дозвіл №525083202-4 на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами від 18.09.2019.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування спірного повідомлення-рішення №3091115320709, яким позивачу нараховано до сплати ПДВ на суму 6 190 868,00 грн..
Щодо податкового повідомлення - рішення №3092315320709 від 19.06.2025, яким на підставі 54.3 ст. 54 і п.п. 121.1 ст. 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн. за не забезпечення зберігання первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ “Украгропромстарт», то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем правомірності такого рішення.
Як вже зазначено вище, нормативною підставою для прийняття такого рішення стали положення пункту 121.1 ст. 121 ПК України, згідно з яким незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Суд першої інстанції вірно встановив, що первинні документи по взаємовідносинам позивача з ТОВ “Украгропромстарт» містяться в матеріалах справи, і відповідачем не надано будь-яких доказів, які б доводили той факт, що такі документи не були надані позивачем під час перевірки, зокрема, не надано акт про ненадання документів на вимогу контролюючого органу, складання якого є обов'язковим відповідно до положень пункту 85.6 статті 85 ПК України, яким передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Виходячи з цього, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано скасував як неправомірне спірне податкове повідомлення-рішення №3092315320709 від 19.06.2025
Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суд від 01 грудня 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 06.03.2026.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді Н.В. Вербицька О.В. Джабурія