03 березня 2026 р.Справа № 440/4855/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2025, головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко, м. Полтава, по справі № 440/4855/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Торговий дім Зернопродукт»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія Торговий дім Зернопродукт" (далі - ТОВ "КТД "Зернопродукт", позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі- відповідач), в якій просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.01.2025 № 00006400701, №00006410701, №00006420701 винесені Головним управлінням ДПС у Полтавській області.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року по справі № 440/4855/25 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Торговий дім Зернопродукт" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області від 23.01.2025 № 00006400701, №00006410701, №00006420701.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Торговий дім Зернопродукт" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24224 грн та витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 20000 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, на невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09..2025 року по справі № 440/4855/25 та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є правомірним.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень від 13.11.2024, виданих Головним управлінням ДПС у Полтавській області за №5875, №5876, від 22.11.2024 №6134, 6133 та наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 06.11.2024 №3249-П, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок на 2024 рік, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.352 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення Податкового кодексу України, проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "КТД "Зернопродукт" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2024, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2024, законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2024 та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2024.
За результатами документальної планової виїзної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області складено акт від 18.12.2024 р. №16949/16-31-07-01-02/36601015, за висновками якого встановлено порушення ТОВ "КТД "Зернопродукт":
пункту 44.1. статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 підпункту 140.5.9 пункту 140.5 Податкового кодексу України внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 3 336 308,00 грн.;
пункту 185.1 статті 185, пункту 198.5 статті 198, підпункту "а" пункту 198.1 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у сумі 4 334 422,00 грн;
пункту 201.1 ст. 201 ПК України внаслідок чого не виписано та не здійснено своєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН;
пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України не виписано та не зареєстровано в установлений термін в ЄРПН податкові накладні;
пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, здійснено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації податкових накладних за травень 2024 року, березень 2023 року.
На підставі висновків акту документальної планової виїзної перевірки від 18.12.2024 №16949/16-31-07-01-02/36601015 ГУ ДПС у Полтавській області 23.01.2025 винесено, податкові повідомлення-рішення:
- №00006400701, яким ТОВ "КТД "Зернопродукт" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 4170385 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 3336308 грн та за штрафними санкціями в розмірі 834077 грн,
- №00006410701, яким ТОВ "КТД "Зернопродукт" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 3283355 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 2626684 грн та за штрафними санкціями в розмірі 656671 грн,
- №00006420701, яким до ТОВ "КТД "Зернопродукт" застосовано штраф в розмірі 67403,21 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями - рішеннями від 23.01.2025 № 00006400701, №00006410701, №00006420701, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Полтавській області від 23.01.2025 № 00006400701, №00006410701, №00006420701.
Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб'єктів владних повноважень, суд зобов'язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Відповідно до підпунктів 14.1.36. статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку (пункт 22.1 статті 22 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
звітність в Україні" (далі - Закон) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
З урахуванням пункту 2 статті 3 Закону фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Щодо встановлення завищення по рядку 2180 "Інші операційні витрати", колегія суддів зазначає наступне.
З акту перевірки встановлено, що ТОВ "КТД "Зернопродукт" за 2018 задекларовано дані рядка звіту про фінансові результати 2180 "Інші операційні витрати" у сумі 2391400 грн.
Перевіркою встановлено, що ТОВ "КТД "Зернопродукт" до складу рядка 2180 звіту про фінансові результати за 2018 рік віднесено витрати по бухгалтерським рахункам 92, 93, 94.
Згідно записів у бухгалтерському обліку:
??показники по рахунку 92 «Адміністративін витрати» за 2018 рік складають - 2 232 084 грн.
??показники по рахунку 93 «Витрати на збут» за 2018 рік складають - 31 748 грн.
??показники по рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» за 2018 рік складають - 24 697 грн.
Сума по цих разунках за 2018 рік становить 2 288 529 грн.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає П(С)БО 16 «Витрати».
За правилами пункту 2 П(С)БО 16 «Витрати» норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати» передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
За змістом пункту 9 П(С)БО 16 «Витрати» не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Згідно з пунктом 18 П(С)БО 16 «Витрати» до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
Пунктом 19 П(С)БО 16 «Витрати» витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Національного положення (стандарту).
До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності. (пункт 20 П(с)БО 16 «Витрати»).
Наказом Міністерства фінансів України від 26.06.2013 № 611 30 листопада 1999 р. № 291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186) затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - Інструкція № 291), яка встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших - юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а лож виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).
Розділом «Клас 9. Витрати діяльності» Інструкції № 291 передбачено, що рахунки класу 9 «Витрати діяльності» застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. Основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".
Так, на рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.
До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов'язкових платежів).
Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.
На рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.
До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.
На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".
Згідно пунктом 3.13 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 № 433 у статті "Інші операційні витрати" відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів, необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до П(С)БО 10; втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні (фінансові) санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг)).
При цьому, ні в акті перевірки, ні в апеляційній скарзі відповідачем не вказано на підставі яких первинних документів податковий орган дійшов висновку, що за 2018 рік завищено суми задекларованого рядка звіту про фінансові результати 2180 "Інші операційні витрати".
Між тим, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані про фактично здійснені господарські операції.
Сама собою наявність помилки у оформленні звітності не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Отже, лише за умови дослідження первинних документів господарських операцій можливо дійти висновку про завищення рядку 2180 «Інші операційні витрати».
Однак, податковим органом не зазначено, які саме дані в бухгалтерському обліку чи в рядку 2180"Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати позивачем були вказані вірно.
Враховуючи вказане, колегія суддів вважає необґрунтованим твердження податкового органу про завищення по рядку 2180"Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати на суму 102871,00 грн.
Щодо заниження рядка 3.1.11 додатка РІ декларації з податку на прибуток, колегія суддів зазначає наступне.
Перевіркою встановлено заниження показника рядка 3.1.11 додатка РІ декларації з податку на прибуток "Сума витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб) та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства (підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПК України)" у розмірі 48 799 грн.
У бухгалтерському обліку підприємства по рахунку 948 "Визнані штрафи, пені, неустойки" у 2021 році задекларована сума штрафів, у розмірі 48 798,56 грн, яка нарахована за актом перевірки ГУ ДПС у Полтавській області від 02.12.2020 № 2776/16-31-04-11/36601015.
Контролюючий орган у акті перевірки вказано, що ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» порушено п.п.140.5.9. п. 140.5 ст. 140 розділу ІІІ ПК України в результаті чого занижено значення рядка 03 Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -) у розмірі 48799 грн. у т.ч. 2021 - 48799 грн.
Відповідно до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Колегія суддів зазначає, що з наданої податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2021 рік встановлено, що в рядку 03 РІ (Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)) вказано «-1 060 000». (а.с.169-171 т.3)
Разом з тим, з додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (а.с.171-178 т.3) встановлено, що показник рядка 3.1.11 додатка РІ декларації з податку на прибуток "Сума витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб) та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства (підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПК України)" не заповнений, тобто показник рядка 3.1.11 додатка РІ дорівнює 0 грн, а отже фінансовий результат до оподаткування не було збільшено на суму витрат від визнаних штрафів, пені чи інших санкцій, передбачених п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що не заповнення рядка впливає розмір фінансового результату до оподаткування та, як наслідок, до заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Враховуючи вказане, висновок податкового органу про порушення ТОВ «КТД «Зернопродукт»» підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України є обґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення від 23.01.2025 №00006400701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 10 980, 00 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 8 784,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 2 196,00 грн. є законним та обґрунтованим, а тому рішення суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні вказаної частині вимог.
Щодо списання на витрати вартості знищених ПММ без документів підтверджуючих факт знищення, колегія суддів зазначає наступне.
Актом перевірки було встановлено, що в ході перевірки відповідно даних бухгалтерського обліку за березень 2022 року списання ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» ТМЦ а саме: Кт рахунка 281 Дт рахунка 947 у сумі 10139961,77 грн. у.т.ч. Абсорбент газоконденсатний 2267728,36 грн. (249920 л.); Конденсат газовий стабільний 7872233,41 грн. ( 1031150 л.). Дані ТМЦ перебували на зберіганні у ПІ «ЛІГ ТРЕЙДИНГ» та були знищенні.
Податковий орган дійшов висновку, що списані на витрати нафтопродукти (як знищені) не призвели до отримання підприємством доходів, а тому дані витрати є такими що не пов?язані з господарською діяльністю ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ». Виходячи з вищезазначеного підприємством мало бути нараховано податкові зобов?язання на суму вищезазнчених нафтопродуктів у зв?язку з чим ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України не нараховано податкове зобов?язання по ПДВ на вартість списаних на фиграти нафтопродуктів, які не були задіяні у господарській ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» у сумі 2 027 992,00 грн. у.т.ч. за березень 2022 у сумі 2 027 992,00 грн.
Колегія суддів вважає необґрунтованими вищезазначені висновки податкового органу, виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У свою чергу, пунктом 189.9 статті 189 Податкового кодексу України закріплено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Пункт 32-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари - придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.
Так, з матеріалів справи встановлено, що між ТОВ "КТД "Зернопродукт" (поклажодавець) та ПП "ЛПГ Трейдинг" (зберігач) укладено договір № 05/01-В3 про надання послуг зберігання від 05.01.2022.(а.с.139-141 т.1)
Згідно п.1.1 та п.1.2 вказаного Договору в порядку та на умовах визначених договором поклажодавець передає та зберігач приймає на відповідальне зберігання матеріальні цінності поклажодавця. Згідно даного Договору Товаром є: абсорбент газоконденсатний, конденсат газовий стабільний.
Відповідно до пункту 1.3 Договору визначено, що зберігач здійснює зберігання товару за наступною адресою: м. Чернігів вул. Мазепи, 59.
На підтвердження наданих послуг зі зберіганням позивачем надані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акт передачі-приймання матеріальних цінностей на відповідальне зберігання, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (а.с.92-133 т.1)
Листом ПП "ЛПГ Трейдинг" вх. б/н від 20.03.2022 р. повідомило ТОВ "КТД "Зернопродукт", що 19.03.2022 об 11-30 внаслідок бойових дій на території складу паливно-мастильних матеріалів сталася пожежа, через що була знищена інфраструктура і нафтопродукти, які знаходились на зберіганні. (а.с. 145 т.1)
Також, в матеріалах справи міститься: акт про пожежу від 19.07.2022 р., акт про пожежу від 20.09.2022 р., акт про пожежу від 26.10.2022 р. (а.с. 134-137 т.1)
Вказаними актами про пожежу підтверджується, що 19 березня 2022 року орієнтовно о 12-30 на території нафтобази за адресою: м. Чернігів, вул. Івана Мазепи, 59 внаслідок вибухів боєприпасів, їх уламків, бойових дій виникла пожежа, внаслідок чого був знищений, зокрема, товар.
Тобто, товар переданий на зберігання ПП "ЛПГ Трейдинг" за договором № 05/01-В3 від 05.01.2022 був знищені внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.
Доводи апеляційної скарги, що в наданих підприємством актів про пожежу серед власників знищених ПММ відсутній ТОВ "КТД "Зернопродукт", колегія суддів вважає безпідставними, оскільки у вказаних актах про пожежу зазначено, що пожежа виникла на території нафтобази саме за адресою: м. Чернігів, вул. Івана Мазепи, 59, а відповідно до пункту 1.3 договору № 05/01-В3 про надання послуг зберігання від 05.01.2022 зберігання товару здійснюється за адресою: м. Чернігів вул. Мазепи, 59, тобто пожежа сталася саме на тій території та за тією адресою, де відповідно до умов договору здійснювалося зберігання нафтопродуктів ТОВ "КТД "Зернопродукт".
Разом з цим, в акті про пожежу не встановлюється право власності на майно, яке знищено чи пошкоджено, а лише фіксує факт виникнення пожежі, обставин її настання, місця події, характеру пошкоджень та загальних відомостей про об'єкт, на якому сталася пожежа.
Враховуючи вказане, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що списані на витрати нафтопродукти (як знищені) за березень 2022 року ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» ТМЦ а саме: Кт рахунка 281 Дт рахунка 947 у сумі 10139961,77 грн. у.т.ч. Абсорбент газоконденсатний 2267728,36 грн. (249920 л.); Конденсат газовий стабільний 7872233,41 грн. ( 1031150 л.) є такими витратами, що пов'язані з господарською діяльністю ТОВ "КТД "Зернопродукт" в силу приписів пункту 32-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Щодо використання не у господарській діяльності вартості матеріалів списаних з бухгалтерського рахунку 23 "Виробництво", колегія суддів зазначає наступне.
В ході перевірки встановлено, що в грудні 2023 року ТОВ "КТД "Зернопродукт" списано на витрати залишок незавершеного виробництва по рахунку 23 "Виробництво" у сумі 2 319 426,56 грн.
Списання відбувалося бухгалтерским проведенням Дт 93 «Витрати на збут» Кт 23 «Виробництво». Даний залишок незавершеного виробництва був сформований у грудні 2019 року. Встановлено, що до складу списаних витрат незавершеного виробництва входили наступні матеріальні витрати: Вартість газового конденсату сформовано проводкою Дт 23 «Виробництво» Кт 206 «Матеріали передані в переробку» Вартість послуг переробки від ТОВ «Полтававторма» (надавалися з ПДВ) сформовано проводкою Дт 23 «Виробництво»- 631 «Взаємовідносини вітчизняними постачальниками».
У грудні 2023 ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» списує залишок на витрати.
Так, як було зазначено податковим органом в акті перевірки, що на залишках рахунку 23 «Виробництво» обліковувалася сировина і послуги з її переробки. В подальшому після виготовлення продукції їх вартість списувалася на бухгалтерський рахунок 26 «Готова продукція». Оскільки сума матеріалів (газовий конденсат) та послуг їх переробки по рахунку 23 «Виробництво» була списана на витрати підприємства, це свідчить що з даних матеріалів не було виготовлено продукції. Тобто матеріали та послуги їх переробки від ТОВ «Полтававторма» що списані ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» з рахунку 23 «Виробництво» у розмірі 2319426,56 грн., не були використані у господарській діяльності підприємства.
Отже, контролюючим органом встановлено, що матеріали та послуги їх переробки від ТОВ «Полтававторма» що списані ТОВ «ЗЕРНОПРОДУКТ'з рахунку 23 «Виробництво» у розмірі 2319426,56 грн., не були використані в господарській діяльності підприємства, а тому ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» було порушено п. 198.5 ст. 198 ПК України у зв'язку з тим, що позивачем не нараховано податкове зобов'язання по ПДВ на вартість матеріалів.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Колегія суддів зазначає, що в наслідок не віднесення нарахуванні податкових зобов'язань по ПДВ на вартість списаних матеріалів в розмірі 2 319 426,65 грн., податковим органом нараховано за податковим повідомленням-рішенням від 23.01.2025 №00006410701 грошове зобов'язання по ПДВ у розмірі 463 886 грн. та штрафні санкції 115971,50 грн.
При цьому, позивач посилається, що в списану суму 2 319 426,65 грн. ввійшли такі витрати, які були використані в господарській діяльності підприємства на суму 2 297 568,25 грн. без ПДВ :
1) ремонти транспорту на загальну суму 438936,20 грн.
2) амортизація основних засобів 39779,73 грн.
3) оренда приміщень 356 769,00 грн.
4) оренда цистерн 1 462 083,32 грн.
З аналізу документів, що містяться в матеріалах справи, судом апеляційної скарги встановлено, що на підтвердження понесених витрат з виконаних робіт з ремонту транспорту на загальну суму 438936,20 грн. позивачем надано:
-щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) разом з рахунками-фактурами за січень -листопад 2017 року та грудень 2018 року на загальну суму 176 559,90 грн. (а.с.29-76, 79-104, 108-114 т.2)
-щодо взаємовідносин з ФОП Яковлєв накладні від 18.10.2017, від 26.12.2017, від 20.04.2018, від 14.11.2018 на загальну суму 21 1162 грн. (а.с. 77-78, 106-107 т.2)
-щодо взаємовідносин з TOB «АВТОМОДЕРН ХАРКІВ» акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) разом з рахунками-фактурами від 01.09.2017 року на загальну суму 40050,00 грн.(а.с. 105 т.2)
Тобто, згідно з вказаних документів встановлено те, що ремонт транспорту був здійснений у 2017-2018 рік на суму 237 768,90 грн., що є меншою, ніж заявлена позивачем сума витрат у розмірі 438 936,20 грн..
Таким чином встановлено, що підтверджена належними доказами сума витрат становить лише 237 768,90 грн., тоді як решта суми у розмірі 201 167,30 грн. матеріалами справи не підтверджена.
Також, позивачем жодним чином не підтверджені твердження щодо витрат з амортизації основних засобів в сумі 39779,73 грн.
На підтвердження понесених позивачем витрат з оренди приміщень на суму 356 769,00 грн. було надано Договір оренди нежитлових приміщень та механізмів №01/12/18 від 01.12.2018 року згідно до якого ТОВ «Укрінвест груп» надавало ТОВ "КТД "Зернопродукт" в оренду офісні приміщення, складські приміщення, ангар та нежитлове приміщення, також надані: акт прийому передачі приміщення від 30.11.2018, акт прийому передачі приміщення від 01.12.2018 та акти здачі-прийняття робіт від (надання послуг) за 2016 р.-2017 р.(а.с.20-27 т.2, а.с. 190 -191 т.3).
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що позивачем були надані акти прийняття в оренду приміщень за 2016-2017 рік, а договір оренди нежитлових приміщень та механізмів №01/12/18 від 01.12.2018 року, тобто пізніше ніж подані акти.
Також, на підтвердження понесених витрат з оренди цистерн на суму 1 462 083,32 грн.. позивачем надано: Договір №01/02-19 про передачу ємностей в оренду від 01.02.2019, Договір №02/02-19 про передачу ємностей в оренду від 01.02.2022, Договір відповідального зберігання від 16.07.2012 року та акти здачі прийняття робіт (наданих послуг) за 2017 рік.
Так, з аналізу документів, що містяться в матеріалах справи, судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «Полтававторма» передало ТОВ «ЗЕРНОПРОДУКТ» в строкове платне використання ємності (цистерни) для зберігання нафтопродуктів.
Таким чином, позивачем були надані акти здачі прийняття робіт (наданих послуг) за 2017 рік. на загальну суму 1 462 083,32 грн. та вказані кошти були сплачені за оренду цистерн у 2017 році.
Отже, позивачем документально підтверджено лише, що в списану суму 2 319 426,65 грн. ввійшли такі витрати, які були використані в господарській діяльності підприємства, а саме ремонт транспорту на загальну суму 237 768,90 грн. та оренда цистерн на суму 1 462 083,32 грн., тобто лише 1 699 852,22 грн.
При цьому решта суми вартості матеріалів та послуг у розмірі 619 574,43 грн. (2 319 426,65 грн - 1 699 852,22 грн) не підтверджена документально як така, що була використана у господарській діяльності підприємства та пов'язана з витратами підприємства, а тому обґрунтованими є висновки податкового органу, що позивачем протиправно не було нараховано податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 123 915,56 грн.
Враховуючи вказане, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 23.01.2025 №00006410701 підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 339 970,44 грн. та за штрафних санкцій 84992,61 грн., на загальну суму 424 963,05 грн. , а податкове повідомлення-рішення від 23.01.2025 №00006410701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 123 915,56 грн., за штрафними санкціями 30 978,89 грн., на загальну суму 154 894,45 грн. є законним та обґрунтованим.
Щодо порушення пункту 201.1 статті 201 ПК України за яким позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ розмірі 134 806,42 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Зі змісту акту перевірки встановлені взаємовідносини ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» з підприємствами ТОВ «ЛЕКЛЕС» п.н: 44476212 та ТОВ «Альбін ЛТД» п.н. 44445755. Відносно посадових осіб даних підприємств винесено вироки про визнання їх винними у скоєнні правопорушень передбачених ч. 2 ст. 205-1 КК України.
Між, ТОВ «ЛЕКЛЕС» (покупець) та ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» (постачальник) укладено Договір №02/01-1 від 02.01.2023 згідно до якого постачальник зобов?язується передати у власність покупця нафтопродукти ( далі -товар) а Покупець зобов?язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного Договору.
Також, між ТОВ «АЛЬБІН ЛТД» (покупець) та ТОВ «КТД «ЗЕРНОПРОДУКТ» (постачальник) укладено Договір №01/03-1 від 02.01.2023 згідно до якого постачальник зобов?язується передати у властність покупця нафтопродукти, а покупець на кожну партію товару покупець направляє постачальнику окреме замовлення Отримання товару Покупцем здійснюється за домовленістю сторін.
Так, Дніпровським районним судом м. Києва винесено вирок 22 серпня 2024 року у справі №755/11520/24 та Шевченківським районним суд м. Києва винесено вирок 01 листопада 2024 року у справі №761/30250/24 відповідно до яких було затверджено угоду про визнання винуватості та визнано винними осіб, які були директорами на підприємствах ТОВ «ЛЕКЛЕС» та ТОВ «Альбін ЛТД» за ч. 2 ст. 205-1 КК України.
При цьому, судами у вироках по справам №755/11520/24 та№761/30250/24 не досліджувались обставини здійснення ТОВ «ЛЕКЛЕС» та ТОВ «Альбін ЛТД» господарської діяльності, їх взаємозв'язки з іншими суб'єктами господарювання та з позивачем.
Отже, вироки судів стосовно ТОВ «ЛЕКЛЕС» та ТОВ «Альбін ЛТД» не містить даних щодо конкретних операцій, які відбулись з документуванням за участю ТОВ «ЛЕКЛЕС» та ТОВ «Альбін ЛТД» та вчинялись від імені ТОВ «ЛЕКЛЕС» та ТОВ «Альбін ЛТД» фіктивно, без наміру створити будь-які юридичні наслідки.
Тому за відсутності належного спростування реального виконання господарської операції підписання первинних документів іншою особою ніж та, що значиться в установчих документах постачальника його керівником, не може слугувати самостійною підставою для визнання податкової вигоди необґрунтованої за відсутності інших фактів та обставин. Адже підписання документів неповноважною особою не виключає реальності виконання господарської операції. У податковому спорі податковий орган не може ставити під сумнів оподатковувану операцію, посилаючись лише на вказану обставину, та для доведення недобросовісності платника повинен надати підтвердження навмисних спільних дій учасників операції, її безтоварності та номінального оформлення з єдиною метою отримати незаконну податкову вигоду та податкову економію.
Крім цього, сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Послідовно, у цій постанові, Велика Палата підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, яка зводиться до того, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Також, Велика Палата Верховного Суду в постанові зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності
Вказані висновки узгоджується із позицією Верховного Суду, яка викладена в постанові від 30 грудня 2025 року у справі № 380/16061/21, від 20 червня 2025 року у справі № 815/1341/17.
Колегія суддів звертає увагу, що податковим органом при проведені перевірки не було досліджено первинні бухгалтерські документи по господарським взаємовідносинам з ТОВ «ЛЕКЛЕС» та ТОВ «Альбін ЛТД», при цьому, посилаючись на непідтвердженість факту поставки податковий орган зазначає лише на наявні вироки стосовно контрагентів позивача.
Щодо безпідставного списання до витрат суми штрафу згідно договору з контрагентом ТОВ "Синергія газ енерджи" у сумі 22 300 000 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Так, в ході перевірки встановлено, віднесення ТОВ "КТД "Зернопродукт" у 2022 році до складу бухгалтерського рахунку 948 "Визнані штрафи пені неустойки" суму 22 300 000 грн. шляхом бухгалтерського проведення Дт 948 Кт 685.
Між ТОВ "КТД "Зернопродукт" (покупець) та ТОВ "Синергія Газ Енерджи" (продавець) було укладено надано договір № 25-081 від 25.08.2020 купівлі-продажу конденсату газового. (а.с.51-52 т.1)
Відповідно до п.1.1 вказаного Договору продавець зобов'язується передати у власність покупця конденсат газовий, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити конденсат газовий в порядку та на умовах, визначених в цьому Договорі.
Згідно до п.4.1 вказаного Договору, ціна за 1 (одну) тонну конденсату газового, що передається Продавцем Покупцю за цим Договором, становить 12600,00 грн. (дванадцять тисяч шістсот грн. 00 коп.) з ПДВ.
Загальна вартість обсягу конденсату газового, що передається Продавцем Покупцю за цим Договором, становить 60 480 000,00 грн. (шістдесят мільйонів чотириста вісімдесят тисяч грн. 00 коп.) у т.ч. ПДВ 10 080 000,00 грн. (пункт 4.2 Договору)
Відповідно до пункту 5.1. Договору оплата конденсату газового за Договором здійснюється Покупцем виключно грошовими коштами у національній валюті України - гривні, в наступному порядку - 60 480 000,00 грн. (шістдесят мільйонів чотириста вісімдесят тисяч грн. 00 коп.) у т.ч. ПДВ 10 080 000,00грн.- попередня оплата в розмірі 100% (сто відсотків) до "01" лютого 2021.
Пунктом 5.2. Договору передбачено, що покупець до "01" листопада 2020 здійснює гарантійний платіж (завдаток) на рахунок продавця у сумі 30 240 000 грн. без ПДВ.
Гарантійний платіж (завдаток) є гарантією придбання заявленого в пункті 2.1. обсягу конденсату газового (4800 тонн). Гарантійний платіж (завдаток) отриманий за пунктом 5.2. повертається покупцю в розмірі 100% (сто відсотків) після повної оплати за відвантажений товар та поставки повного обсягу конденсату газового за Договором (пункти 5.3., 5.4. Договору).
Додатковими угодами до Договору №1 та №2 строки оплати по договору та гарантійного внеску (завдатку) відтерміновувалися. Кінцевою датою для сплати гарантійного внеску (завдатку) було 01 березня 2022 у сумі 30 240 000,00 грн.
Листом вих.№19/10-1 від 19.10.2020 р. від ТОВ "КТД "Зернопродукт" повідомлено ТОВ "Синергія Газ Енерджи", що у зв?язку з невірним призначенням платежу ТОВ «КТД «Зернопродукт» просить вважати оплатою Гарантійного платежу (завдатку) згідно Договору купівлі-продажу конденсату газового №25-081 від 25.08.2020р. наступні оплати за платіжними дорученнями: Nє517 від 31.08.2020р. на суму 4 400 000,00 грн(чотири мільйони
чотириста тисяч грн. 00 коп.) без ПДВ; є540 від 14.09.2020р. на суму 9 500 000,00 грн. без ПДВ; є543 від 15.09.2020р. на суму 1 400 000,00 грн без ПДВ; є558 від 28.09.2020р. на суму 2 500 000,00 грн; є585 від 16.10.2020р. на суму 2 200 000,00 грн; є584 від 16.10.2020р. на суму 2 300 000,00 грн. Вірним для перелічених платіжних доручень є призначення платежу «Оплата Гарантійного платежу (завдатку) згідно Договору купівлі-продажу конденсату газовоголь 25-081 від 25.08.2020р. без ПДВ»(а.с.55 т.1)
В подальшому, позивачем на адресу ТОВ "Синергія Газ Енерджи" надіслано листи в яких повідомлялось про фінансові труднощі у зв'язку з чим у позивача відсутня можливість вчасно виконати свої обов'язки.
Згідно до листа вих.№10/031 від 10.03.2022р. від ТОВ "Синергія Газ Енерджи" встановлено, що фактично Покупець здійснив наступні оплати за договором № 25-081 від 25.08.2020:1) Платіжне доручення №517 від 31.08.2020р. на суму 4 400 000,00 грн(чотири мільйони чотириста тисяч грн. 00 коп.) без ПДВ; 2)Платіжне доручення Nє540 від 14.09.2020р. на суму 9 500 000,00 грн(дев?ять мільйонів п'ятсот тисяч грн. 00 коп.) без ПДВ; 3) Платіжне доручення №543 від 15.09.2020р. на суму 1 400 000,00 грн(один мільйон чотириста тисяч грн. 00 коп.) без ПДВ; 4) Платіжне доручення №558 від 28.09.2020р. на суму 2 500 000,00 грн(два мільйони п'ятсот тисяч грн. 00 коп. 5)Платіжне доручення №585 від 16,10.2020р. на суму 2 200 000,00 грн(два мільйони двісті тисяч грн. 00 коп.) 6) Платіжне доручення №584 від 16.10.2020р. на суму 2 300 000,00 грн(два мільйони триста тисяч грн. 00 коп.)
Також зазначено, що покупець порушив умови Договору та створив заборгованість по Гарантійному внеску по Договору купівлі-продажу конденсату газового Nє 25-081 від 25.08.2020р. в розмірі 7 940 000,00 грн. Прострочення оплати складає 10 календарних днів.
Згідно п.6.4. Договору купівлі-продажу конденсату газового Nє 25-081 від 25.08.2020р випадку повної або часткової відмови Покупця від прийняття передбаченого цим Договором о конденсату газового у відповідному періоді передачі або несплати у повному обсязі Гаранті платежу (завдатку) зазначеного в п. 5.2. Продавець не повертає Гарантійний платіж Покупцю і зараховує його як штраф у розмірі 100% сплаченого Гарантійного платежу Покупцем.
На підставі вищевикладеного та керуючись ст. ст. 525, 526, 530 ЦК України ТОВ «СИНЕРГІЯ ГАЗ ЕНЕРДЖИ» вимагає від ТОВ «КТД«ЗЕРНОПРОДУКТ» виконати (зобов?язання за Договором купівлі-продажу конденсату газового Nє 25-081 від 25.08.20 належним чином та перерахувати на наш рахунок суму заборгованості по Гарантійному ва (завдатку) в розмірі 7 940 000,00 грн. (сім мільйонів дев?ятсот сорок тисяч грн. 00 коп.)
У разі не виконання з боку ТОВ «КТД«ЗЕРНОПРОДУКТ» вимог даної претензії до 31.03.2022 р. підприємство буде змушено зарахувати оплату по Гарантійному внеску 22 300 000,00грн.( двадцять два мільйони триста ти грн, 00 коп) за Договором купівлі-продажу конденсату газовогом №25-081 від 25.08.2020р. як с штрафних санкцій.
Таким чином, з вказаного випливає, що позивачем в повному обсязі не внесено гарантійний платіж в зазначений термін, сплата за вказаним платежем склала 22 300 000,00грн. (двадцять два мільйони триста тисяч грн. 00 коп)
Не внесення покупцем гарантійного внеску стало підставою для застосування Продавцем відповідальності за невиконання договірних зобов'язань, зарахування часткової сплати за гарантійним внеском як штрафу.
Статтею 546 ЦК України встановлено, що виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності. Договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов'язання.
Стаття 570 ЦК України визначено, що завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов'язання і на забезпечення його виконання. Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.
Положеннями статті 571 ЦК України встановлено правові наслідки порушення або припинення зобов'язання, забезпеченого завдатком. Так, якщо порушення зобов'язання сталося з вини боржника, завдаток залишається у кредитора. Якщо порушення зобов'язання сталося з вини кредитора, він зобов'язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості. Сторона, винна у порушенні зобов'язання, має відшкодувати другій стороні збитки в сумі, на яку вони перевищують розмір (вартість) завдатку, якщо інше не встановлено договором. У разі припинення зобов'язання до початку його виконання або внаслідок неможливості його виконання завдаток підлягає поверненню.
Відповідно до умов договору у випадку повної або часткової відмови покупця від прийняття передбаченого цим Договором обсягу конденсату газового у відповідному періоді передачі, або несплати у повному обсязі Гарантійного платежу (завдатку) зазначеного в пункті 5.2. продавець не повертає Гарантійний платіж (завдаток) Покупцю і зараховує його як штраф у розмірі 100% сплаченої суми Гарантійного платежу (завдатку) Покупцем. (пункт 6.4. Договору)
Враховуючи вказане, з урахуванням положень цивільного законодавства України та умов укладеного договору, гарантійний внесок за своєю правовою природою є завдатком, який слугував способом забезпечення виконання договірних зобов'язань покупця.
У зв'язку з тим, що порушення договірних зобов'язань відбулося з вини позивача, ТОВ «СИНЕРГІЯ ГАЗ ЕНЕРДЖИ» застосував відповідальність, передбачену пунктом 6.4 Договору, а саме зарахував частково сплачену суму гарантійного внеску як штраф у розмірі 100 % фактично сплаченої суми без її повернення.
Враховуючи вищезазначене, позивачем правомірно було відображено штраф у сумі 22 300 000 грн. за Дт субрахунку 948 "Визнані штрафи, пеня, неустойка", оскільки визнані штрафи включаються до інших операційних витрат (пункт 20 П(С)БО 16), що повністю відповідає вимогам ПСБО та ПК України.
Згідно із ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Із врахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області від 23.01.2025 №00006420701, № 00006400701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 4 159 405 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 3 327 524 грн та за штрафними санкціями в розмірі 831881 грн., та №00006410701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання у розмірі 339 970,44 грн., за штрафними санкціями 84992,61 грн., на загальну суму 424 963,05 грн. є необґрунтованими та підлягають скасуванню.
При цьому, податкове повідомлення-рішення від 23.01.2025 №00006410701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану у розмірі 123 915,56 грн., за штрафними санкціями 30 978,89 грн., на загальну суму 154 894,45 грн. та податкове повідомлення-рішення від 23.01.2025 №00006400701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 10 980, 00 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 8 784,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 2 196,00 грн. є законним та обґрунтованим, а тому рішення суду першої інстанції про задоволення вказаної частини позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.
Судом першої інстанції не було враховано вищенаведених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2025 по справі № 440/4855/25 скасувати в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Торговий дім Зернопродукт" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.01.2025 №00006410701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 123 915,56 грн. (сто двадцять три тисячі дев'ятсот п'ятнадцять гривень 56 копійок), за штрафними санкціями 30 978,89 грн. (тридцять тисяч дев'ятсот сімдесят вісім гривень 89 копійок), на загальну суму 154 894,45 грн. (сто п'ятдесят чотири тисячі вісімсот дев'яносто чотири гривнi 45 копійок) та податкового повідомлення-рішення від 23.01.2025 №00006400701 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 10 980, 00 грн. (десять тисяч дев'ятсот вісімдесят гривень 00 копійок), в тому числі за основним платежем в розмірі 8 784,00 грн. (вісім тисяч сімсот вісімдесят чотири гривнi 00 копійок) та за штрафними санкціями в розмірі 2 196,00 грн. (дві тисячі сто дев'яносто шість гривень 00 копійок) та прийняти в цій частині постанову про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року по справі № 440/4855/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Я.М. Макаренко
Судді С.П. Жигилій Т.С. Перцова
Повний текст постанови складено 04.03.2026 року