19 лютого 2026 року
м. Київ
справа № 460/212/25
адміністративне провадження № К/990/54471/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.03.2025, ухвалене суддею Щербаковим В. В., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025, ухвалену колегією суддів у складі Ніколіна В. В., Матковської З. М., Заверухи О. Б., у справі № 460/212/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Рівненського окружного адміністративного суду звернулася фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якій просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.09.2024 № 13796/17000705-22 про застосування штрафних санкцій у розмірі 417856,73 грн за порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки прийняте за результатами фактичної перевірки, призначеної з порушенням вимог податкового законодавства.
Зокрема, позивачка зазначала, що в наказі контролюючого органу про призначення фактичної перевірки наведено лише посилання на відповідну норму Податкового кодексу України (далі - ПК України) як правову підставу її проведення. Проте у спірному випадку з наказу про призначення перевірки неможливо встановити ані конкретну підставу для її проведення, ані фактичні обставини, які б свідчили про наявність інформації щодо можливих порушень вимог податкового законодавства.
На думку позивачки, відсутність у наказі про призначення перевірки конкретних відомостей щодо підстави її проведення свідчить про порушення процедури призначення перевірки, що, у свою чергу, виключає правомірність її проведення та зумовлює протиправність прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.
По суті виявлених порушень позивачка вказувала, що контролюючому органу при проведенні перевірки були надані первинні документи та форму обліку товарних запасів. Товарно-матеріальні цінності, які знаходилися у магазині, відображені в указаних вище документах, а відтак висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують походження товару, не відповідає дійсності.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 12.03.2025, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025, позовні вимоги задовольнив повністю.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи позивачки щодо неправомірності призначення та проведення фактичної перевірки підтвердилися під час розгляду справи.
До такого висновку суди попередніх інстанцій дійшли, зважаючи на відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки будь-якого посилання на джерело отриманої відповідачем в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачкою законодавства, а також, що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб'єктом владних повноважень.
По суті виявлених порушень суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Тернопільській області відповідно до наказу про проведення фактичної перевірки, який було видано на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, провело фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де позивачка здійснює господарську діяльність.
За наслідками перевірки складено акт від 14.08.2024 № 002617 (зареєстрований 15.08.2024 за № 10111/19/00/0704/3649602706), в якому встановлено порушення позивачкою пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО), пункту 85.2 статті 85 ПК України, частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Головне управління ДПС у Рівненській області ухвалило податкове повідомлення-рішення від 18.09.2024 № 13796/17000705-22 про застосування до позивачки штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 12 статті Закону про РРО у сумі 417 856,73 грн.
Позивачка в адміністративному порядку оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення, однак Державна податкова служба України ухвалила рішення від 06.12.2024 № 36584/6/99-00-06-03-02-06, яким залишила скаргу без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивачка звернулася до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернувся до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 06.12.2024 у справі № 440/2331/24, щодо застосування статей 3, 20 Закону про РРО.
Скаржник наполягає, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що одночасно із зобов'язанням вести облік товарних запасів суб'єктів господарювання також зобов'язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів. При цьому відповідальність також передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Позивачка до суду надала відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон про РРО. Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону про РРО встановлені обов'язки суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов'язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).
У цьому пункті зазначено також, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО.
Суди також зауважили, що законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.
При цьому, як визначили суди, ключовим у цих правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт.
Колегія суддів звертає увагу, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі ґрунтуються на положеннях Закону про РРО в іншій редакції.
Так, стаття 20 Закону про РРО у редакції до 01.08.2020 передбачала, що відповідальність застосовується до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.
Водночас 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20.09.2019 № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг».
Цим Законом стаття 20 Закону про РРО викладена у новій редакції, де відповідальність суб'єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов'язок суб'єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на іншому правовому регулюванні та не враховують внесені до Закону про РРО зміни, які передбачають розширене коло обов'язків суб'єкта господарювання та збільшену кількість підстав, за яких може бути накладено відповідальність.
Зважаючи на викладене, висновки судів попередніх інстанцій стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення з підстав відсутності складу податкового правопорушення є помилковими, оскільки відповідальність на позивачку була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів. У свою чергу, Закон про РРО встановлює обов'язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов'язку.
Отже, для належної перевірки обґрунтованості притягнення позивачки до відповідальності за ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів слід встановити: які саме документи можуть уважатися первинними з урахуванням особливостей ведення господарської діяльності, а також особливостей виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору, та чи були такі документи надані суб'єктом господарювання під час проведення перевірки.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 77, статей 90, 242 КАС України, стверджувати, що суди правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи, що зазначені вище обставини щодо належного кваліфікування зафіксованих в акті дій чи бездіяльності позивачки як правопорушення, встановлення наявності чи відсутності первинних документів у взаємозв'язку із наявними на час перевірки у продажу товарами не були перевірені ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції, справу необхідно направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12.03.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2025 у справі № 460/212/25 скасувати.
Указану справу направити на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення, є остаточною та не може бути оскаржена.
Суддя-доповідач І. В. Дашутін
Судді О. О. Шишов
М. М. Яковенко