Справа № 120/6147/25
Головуючий у 1-й інстанції: Дмитришена Руслана Миколаївна
Суддя-доповідач: Моніч Б.С.
18 лютого 2026 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Моніча Б.С.
суддів: Білої Л.М. Гонтарука В. М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, за участі третьої особи без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.08.2024 № 0282250705 та від 08.08.2024 № 028229705.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що ППР, прийняті за наслідками перевірки відносно позивача є протиправними та підлягають скасуванню з підстав незаконності перевірки позивача згідно з наказом №4538-п, неможливості застосування до нього направлень на перевірку, незаконності початку проведення перевірки, контрольно розрахункової операції, складення опису залишків товару. Фактична перевірка проведена без додержання вимог чинного законодавства щодо підстав та порядку проведення таких перевірок та без участі платника податків.
Ухвалою суду від 03.07.2025 залучено до участі у справі третьою особою без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у м. Києві
ІІ. ЗМІСТ РІШЕНННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Позивач зареєстрований як фізична особа підприємець 17.04.2024 за податковою адресою у місті Вінниця, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Вінницькій області, є платником єдиного податку 2 групи, основним видом економічної діяльності за КВЕД 47.41 - є роздрібна торгівля комп'ютерами, переферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (а.с. 20).
На виконання наказу ГУ ДПС у м. Києві від 05.07.2024 №4538-п (далі - Наказ), на підставі п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, п. 75.1 ст. 75, п. 82.3 ст. 83, п. 69.27 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, направлень від 08.07.2024 №15262/26-15-07-07-01, №15261/26-15-07-07-01 проведено фактичну перевірку Магазину "Яблука" за адресою м. Київ, вул. Дніпровська Набережна, 12 (а.с. 67-70).
Перевірка проведена з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Посадовими особами контролюючого органу перед початком проведення фактичної перевірки були проведені контрольні розрахункові операції:
- придбання навушників «EarPods Lighting Connector (MMTN2)» вартістю 999,0грн. Розрахункову операцію проведено в безготівковій формі із застосуванням банківського POS-термінал продавцем ОСОБА_2 без застосування ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документу на повну суму проведеної операції При цьому, продавцем був надісланий онлайн на мобільний телефон чек від 08.07.2024 о 15 год. 30 хв. на суму 999,0 грн. (а.с. 72);
- придбання навушників «Аррlе ЕагРоds (USB-С) (МTJY3)» вартістю 999,0 грн. Розрахункову операцію проведено в готівковій формі продавцем ОСОБА_2 без застосування ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документу на повну суму проведеної операції. Продавцем надісланий онлайн на мобільний телефон чек від 08.07.2024 о 15 год. 44 хв. на суму 999,0 грн. (а.с. 72 зворотній бік).
Згідно з копіями беб чеків на суму - 999,00 грн від 08.07.2024, час 15-44, на суму - 999,00 грн від 08.07.2024, час 15-30 зазначено всі реквізити позивача, а саме: ФОП ОСОБА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 , адреса магазину АДРЕСА_1 (а.с. 138, 139).
Перевіркою встановлено факт проведення розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі без застосування ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Продавцю ОСОБА_2 , який здійснював розрахункові операції, під особистий підпис посадовими особами пред'явлено службові посвідчення, наказ про проведення фактичних перевірок, направлення (а.с. 69, 70,141, 142).
На запит про надання документів від 08.07.2024 з визначеним терміном до 17:00 год продавець ОСОБА_2 не надав таких.
В присутності продавця ОСОБА_2 , що відображено в Акті перевірки, посадовими особами контролюючого органу складено описи залишків товарів (технічно складних побутових товарів), які на початок перевірки знаходились у місці продажу (магазині) на які відсутні документи, що підтверджують облік та походження таких товарних запасів на загальну суму 2 152 675,00 грн. (а.с. 73, 73 зворот).
За результатами фактичної перевірки складений Акт від 08.07.2024 №84446/26/15/07/3779808952 (а.с. 63-64).
Описи залишків є додатком до Акту, що відображено у ньому (а.с. 64 зворотній бік, п. 4.5).
Акт фактичної перевірки від 08.07.2024 №84446/26/15/07/3779808952 направлений на податкову адресу ФОП ОСОБА_1 рекомендованим повідомленням про направлення/вручення №0600940951558.
Перевіркою встановлено допущені позивачем порушення вимог:
- п.п. 1, 2, п.12 ст. 3 Закону України №265/95/ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями) (далі-Закон №265), а саме: встановлено факт проведення розрахункових операцій за проданий товар у безготівковій та готівковій формі без застосування ПРРО, без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 1998,00 грн. через ПРРО ф/н НОМЕР_2 , зареєстрований 14.05.2024.
Також встановлено факт здійснення реалізації непродовольчих товарів, в тому числі технічно складних побутових товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації і зберігання на загальну суму 2 152 675,00 грн, а саме на початок перевірки та на запит про надання документів від 08.07.2024 до перевірки не надано будь -які підтверджуючі документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: встановлено факт не надання документів на запит посадових осіб від 08.07.2024 "Про надання документів", які стосуються або пов'язані з предметом перевірки.
Порушення ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України, а саме: суб'єктом господарювання допущено до роботи працівника без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Матеріали перевірки ФОП ОСОБА_1 передані до ГУ ДПС у Вінницькій області за зареєстрованою податковою адресою платника для розгляду на прийняття рішень згідно чинного законодавства України (а.с. 74).
ГУ ДПС у Вінницькій області прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.08.2024 №0282250705, №0282290705, які є предметом спору (а.с. 65, 66).
Не погоджуючись з такими діями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов'язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України. У наказі ГУ ДПС у м. Києві від 05.07.2024 №4538-п як на підставу для проведення фактичної перевірки міститься посилання на підпункт 80.2.3 пункту 8.2 статті 80 ПК України.
За змістом наказу вказано про обґрунтування - доповідна записка управління фактичних перевірок від 05.07.2024 №1279/26-15-07-07-00-12 (а.с. 67). Доповідною запискою щодо необхідності проведення фактичних перевірок вказано, що до ГУ ДПС у м. Києві надійшло звернення споживача від 20.06.2024 б/н щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах під торговою маркою "YABLUKA". Автором вказується, що здійснюється реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту без видачі фіскальних чеків (а.с 68). Матеріалами справи також підтверджується звернення особи, зокрема, щодо магазину "YABLUKA" за адресою Дніпровська набережна, 12 (а.с. 135).
З приводу доводів, що в наказі про призначення фактичної перевірки відсутня інформація про позивача як суб'єкта господарювання, який перевіряється, суд зазначив, що в силу приписів п. 81.1 ст. 81 ПК України, право посадових осіб приступити до перевірки виникає за умови правових підстав та пред'явлення документів, серед яких наказ та направлення на проведення перевірки, в яких зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться.
Відповідно до наказу від 05.07.2024 №4538-п обумовлено перевірка об'єкта, який перевіряється магазин "YABLUKA" за адресою м. Київ, вул. Дніпровська набережна, 12, що узгоджується з положеннями статті 81 ПК України.
Щодо виявлених в ході перевірки порушень, суд зазначив, що Актом зафіксовано здійснення розрахункових операцій з продажу складних побутових товарів без видачі розрахункових документів встановленого зразка; торгівлю товарами, не облікованими у встановленому порядку за місцем їх реєстрації, платником не надано документи, які стосуються предмету перевірки.
Не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР
Суд дійшов висновку, що підстави для визнання протиправними спірних рішень відсутні, тому вони не підлягають скасуванню.
V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти нове рішення про задоволення позову, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з'ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт в першу чергу звертає увагу суду на процедуру призначення та проведення перевірки та вважає, що контролюючим органом були допущені грубі порушення порядку проведення фактичної перевірки. Наказ від 05.07.2024 № 4538-п «Про проведення фактичних перевірки» не відповідає вимогам п. 81.1 ст. 81 ПКУ, оскільки не містить найменування та реквізитів суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється), періоду діяльності, який буде перевірятися, а також підстави для проведення фактичних перевірок визначені в пункті 80.2 статті 80 ПК України.
У цій справі в якості правової підстави для проведення фактичної перевірки позивача в наказі відповідача від 05.07.2024 № 4538-п вказаний підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава). Єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність письмового звернення покупця (споживача) про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність такого письмового звернення покупця (споживача) є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення. У даному випадку особа, за зверненням якої була призначена фактична перевірка позивача наказом відповідача від 05.07.2024 № 4538-п, не є ні покупцем, ні споживачем по операціям, щодо яких він подав своє звернення до відповідача щодо можливих фактів порушення норм законодавства при розрахунках зі споживачами магазану "YABLUKA". Таким чином, заява особи до ГУ ДПС у м. Києві щодо певних операцій магазину "YABLUKA", в яких цей заявник не є ні покупцем, ні споживачем, не могла бути належною підставою для призначення фактичної перевірки позивача згідно підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Оскільки фактична перевірка позивача на підставі наказу від 05.07.2024 № 4538-п є неправомірною, то не можуть вважатися правомірними і винесені за результатами такої перевірки спірні податкові повідомлення-рішення, безвідносно до того, чи були фактично допущені позивачем ті порушення законодавства, які стали підставою для прийняття таких рішень.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач вказав на правильність висновків суду першої інстанції та просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених ст. 308 КАС України, а також надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
При цьому суд відмічає, що "на підставі" означає, що суб'єкт владних повноважень: 1) повинен бути утворений у порядку, визначеному Конституцією та законами України; 2) зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним; "у межах повноважень" означає, що суб'єкт владних повноважень повинен приймати рішення, а дії вчиняти відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх; "у спосіб" означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби; "з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано", тобто використання наданих суб'єкту владних повноважень повинно відповідати меті та завданням діяльності суб'єкта, які визначені нормативним актом, на підставі якого він діє; "обґрунтовано", тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії). Рішення повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Реалізація таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшла своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20, від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20, від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі № 160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.
Як встановлено судом, в основу призначення і проведення фактичної перевірки позивача контролюючий орган поклав підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
Суд першої інстанції, дослідивши надані сторонами докази та встановивши фактичні обставини справи, дійшов висновку про правомірність дій контролюючого органу під час призначення та проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Суд виходив із того, що у наказі ГУ ДПС у м. Києві від 05.07.2024 №4538-п як на підставу для проведення фактичної перевірки міститься посилання на підпункт 80.2.3 пункту 8.2 статті 80 ПК України.
За змістом наказу вказано про обґрунтування - доповідна записка управління фактичних перевірок від 05.07.2024 №1279/26-15-07-07-00-12.
Доповідною запискою щодо необхідності проведення фактичних перевірок вказано, що до ГУ ДПС у м. Києві надійшло звернення споживача від 20.06.2024 б/н щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах під торговою маркою "YABLUKA". Автором вказується, що здійснюється реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту без видачі фіскальних чеків, а матеріалами справи також підтверджується звернення особи, зокрема, щодо магазину "YABLUKA" за адресою Дніпровська набережна, 12.
Тобто, судом апеляційної інстанції встановлено, що фактично підставою для призначення та проведення перевірки, на підставі якої прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення, видано з огляду на надходження звернення споживача.
Єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність письмового звернення покупця (споживача) про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність такого письмового звернення покупця (споживача) є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України чітко визначає як суб'єкта, який має право звернутися з відповідною інформацією про порушення, тобто покупець чи споживач, так і перелік порушень, інформація про які має бути зазначена у такому зверненні, а саме: порядок проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
У справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд зробив висновок про те, що при перевірці правомірності призначення фактичної перевірки підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
За висновками Верховного Суду під час вирішення питання щодо законності призначення перевірки, підлягають встановленню не лише правові, а і фактичні підстави для призначення такої перевірки.
Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16 наголосив, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (У ТОМУ ЧИСЛІ АДРЕСУ ПРОЖИВАННЯ АБО МІСЦЕ ПЕРЕБУВАННЯ); інформацію про суб'єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; ДАТУ ТА ПРЕДМЕТ ПРИДБАННЯ ТОВАРУ/ОТРИМАННЯ ПОСЛУГИ.
З приводу таких підстав для призначення перевірки суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, вимоги п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України передбачають необхідність письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій.
Тобто, автор звернення повинен бути учасником господарської операції (бути покупцем, споживачем), таке звернення повинно бути оформлено належним чином (тобто, до нього повинні додаватися підтверджуючі документи: фіскальні чеки, накладні, ксерокопії упакування придбаного товару, нефіскальні чеки тощо) і таке звернення повинне стосуватися конкретного платника податків.
Дійсно, матеріали справи містять звернення фізичної особи щодо перевірки ряду магазинів, в тому числі і магазину "YABLUKA" у Києві за адресою Дніпровська набережна 12 (в Рівермолі).
Однак, дослідивши зазначене звернення, колегія суддів вважає, що таке звернення споживача жодним чином не свідчить про те, що він був покупцем чи споживачем по тим операціям позивача, щодо яких подано це звернення і що саме позивачем порушено вимоги законодавства, в частині не видачі фіскального чеку. У зверненні не зазначено місце проведення розрахунків за товари, який товар придбавався тошо. Звернення носить загальний характер і стосується декількох мереж, які здійснюють торгівлю.
Між тим, оскільки у спірному випадку перевірка фактично була здійснена відносно конкретного платника податків - ФОП ОСОБА_1 , то виходячи з положень п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України контролюючий орган повинен був мати звернення споживача щодо допущених порушень саме позивачем.
При цьому колегія суддів враховує положення п.22 ч.1 ст.1 Закону України «Про захист прав споживачів» та статті 655 ЦК України, якими визначені терміні «споживач» та «покупець», а саме: споживач - фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника; покупець - фізична або юридична особа, яка здійснює оплату грошима і є набувачем товару або послуги.
Окремо колегія суддів враховує, що наявне в матеріалах справи звернення не в повній мірі відповідає вимогам Закону України "Про звернення громадян".
Як убачається з пояснень представника відповідача, звернення було подано у письмовій формі. Водночас у ньому відсутні відомості про місце проживання чи місце перебування фізичної особи, зазначено лише електронну адресу заявника. Крім того, у зверненні не зазначено по батькові заявника.
Разом з тим, відповідно до частини сьомої статті 5 зазначеного Закону у зверненні має бути зазначено прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання громадянина, викладено суть порушеного питання, зауваження, пропозиції, заяви чи скарги, прохання чи вимоги. Письмове звернення повинно бути підписано заявником (заявниками) із зазначенням дати.
В електронному зверненні ТАКОЖ (ТОБТО ДОДАТКОВО) має бути зазначено електронну поштову адресу, на яку заявнику може бути надіслано відповідь, або відомості про інші засоби зв'язку з ним. При цьому застосування кваліфікованого електронного підпису при надсиланні електронного звернення не вимагається.
Отже, незалежно від способу подання звернення, воно повинно містити обов'язкові реквізити, передбачені законом. У спірному випадку звернення не містить по батькові заявника та відомостей про його місце проживання, що свідчить про його невідповідність вимогам закону.
Відповідно до частини восьмої статті 5 зазначеного Закону звернення, оформлене без дотримання встановлених вимог, підлягає поверненню заявнику з відповідними роз'ясненнями не пізніш як через десять днів від дня його надходження, крім випадків, передбачених частиною першою статті 7 цього Закону. Таким чином, за наявності встановлених недоліків контролюючий орган був зобов'язаний повернути таке звернення, а не використовувати його як підставу для призначення фактичної перевірки.
При цьому з урахуванням правової позиції Верховного Суду, відповідно до якої звернення споживача, що може бути підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, повинно містити не лише формальні реквізити, передбачені законодавством про звернення громадян, а й конкретні обставини, які підтверджують можливе порушення прав споживача, зокрема зазначення дати та предмет придбання товару або отримання послуги.
Перед прийняттям рішення про проведення перевірки контролюючий орган мав можливість та обов'язок вжити заходів, спрямованих на з'ясування наявності належних фактичних підстав для її призначення, зокрема встановити, чи дійсно заявник перебував у правовідносинах із конкретним суб'єктом господарювання, уточнити дату, суму та вид господарської операції, запропонувати надати підтверджуючі документи або відібрати відповідні пояснення.
Натомість перевірку було призначено без з'ясування зазначених обставин, на підставі звернення, яке не відповідало вимогам закону та не містило необхідних даних, що унеможливлює визнання його належною та достатньою підставою для здійснення контрольного заходу.
Як вже зазначено вище, пункт 80.2 статті 80 ПК України чітко визначає підстави для призначення фактичної перевірки платника податків, за наявності яких такий спосіб податкового контролю може вважатися правомірним втручанням державного органу в права та інтереси платника податків.
Перелік цих підстав є виключним і розширеному тлумаченню не підлягає. За змістом підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підставою для проведення фактичної перевірки є письмове звернення не будь-якої особи, а саме покупця чи споживача.
При цьому, таке звернення покупця чи споживача має стосуватися не будь-яких порушень, а лише тих, які стосуються порядку проведення розрахункових операцій, в яких брав участь заявник.
Проте заява особи до ГУ ДПС у м. Києві щодо певних операцій магазину "YABLUKA", в яких цей заявник не є ні покупцем, ні споживачем, не могла бути належною підставою для призначення фактичної перевірки позивача згідно підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тому у спірному випадку були відсутні підстави для проведення контролюючим органом перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Положеннями абзацу 3 п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки виникає у контролюючого органу за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Оскільки заява особи до ГУ ДПС у м. Києві не могла бути належною підставою для призначення фактичної перевірки позивача згідно підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, то проведення відповідачем фактичної перевірки позивача на підставі наказу від 05.07.2024 № 4538-п не може вважатися правомірним.
В той же час колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги в частині формальних недоліків наказу, а саме щодо відсутності інформації про позивача як суб'єкта господарювання, який перевіряється, оскільки відповідно до наказу від 05.07.2024 №4538-п обумовлено перевірка об'єкта, який перевіряється магазин "YABLUKA" за адресою м. Київ, вул. Дніпровська набережна, 12, що узгоджується з положеннями статті 81 ПК України, позаяк містить чітку вказівку на адресу об'єкта фактичної перевірки.
Підсумовуючи все вищевикладене, враховуючи зазначені обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо визначених підстав для призначення фактичної перевірки та процедури проведення фактичної перевірки, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність проведення відповідачем такої перевірки.
У свою чергу, невиконання або порушення вимог Податкового кодексу України при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
За змістом пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
Відтак порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У ще одній справі за № 520/8836/18 у постанові від 22.09.2020 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов'язань".
Отже, дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню, і суд, установивши під час розгляду справи таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, може не переходити до аналізу інших обставин справи.
Вказаний висновок додатково підтверджується постановами КАС ВС від 25.09.2024 у справі № 2040/5474/18, від 29.04.2021 у справі № 320/6192/19, від 26.09.2022 у справі №1340/3590/18.
Таким чином, приймаючи до уваги встановлені у цій справі обставини справи, які свідчать про призначення контролюючим органом фактичної перевірки без достатніх для цього правових підстав, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправними оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову про задоволення позову.
Згідно із ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
У зв'язку із задоволенням позову на користь позивача підлягають стягненню судові витрати у вигляді судового збору сплаченого: за подання позову - 15140,00, за подання апеляційної скарги - 18168,00 грн., а всього 33308,00 грн.
VII. ВИСНОВКИ СУДУ
Відповідно до частини 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з пункту 4 частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає необхідним скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2025 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 08.08.2024 № 0282250705 та від 08.08.2024 № 028229705.
Стягнути з Головного управління ДПС у Вінницькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 33308,00 грн (тридцять три тисячі триста вісім грн 00 коп).
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.
Головуючий Моніч Б.С.
Судді Біла Л.М. Гонтарук В. М.