12 лютого 2026 року
м. Київ
справа № 560/19840/24
адміністративне провадження № К/990/50016/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Тефіпольський цукровий завод»
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 2 жовтня 2025 року (судді Боровицький О. А., Курко О. П.,Ватаманюк Р.В.)
у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Теофіпольський цукровий завод»
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Теофіпольський цукровий завод» (далі також - Позивач, ПАТ «ТЦЗ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач, ЗМУ ДПС), у якому (з урахуванням ухвал про роз'єднання та об'єднання справ) просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Відповідача від 2 жовтня 2024 року №11853043/05394995, №11853022/05394995, №11853047/05394995, №11853046/05394995, №11853045/05394995 про відмову у реєстрації податкових накладних № 44- 48, датованих 07- 11 жовтня 2023 року (далі також -ПН);
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) означені вище ПН, складені ПАТ «ТЦЗ».
Позивач обґрунтовував свої вимоги тим, що : реєстрацію ПН зупинено неправомірно, а рішення про відмову ухвалено без належної оцінки первинних документів; надані первинні документи підтверджували реальність господарських операцій та виконання договорів із контрагентами; контролюючий орган обмежився загальними формальними висновками, не здійснивши аналізу поданих доказів; податкова інформація, використана ДПС, має статистичний та інформативний характер і не є належним та допустимим доказом у розумінні процесуального закону; узагальнена аналітична інформація не може підтверджувати ризиковість платника та не доводить факту податкового правопорушення.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням від 29 квітня 2025 року Хмельницький окружний адміністративний суд позов задовольнив.
Суд першої інстанції, оцінюючи доводи сторін та надані докази, дійшов висновку про протиправність рішень контролюючого органу з огляду на таке:
- зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації ПН судом установлено, що у них не зазначено конкретної податкової інформації, яка б свідчила про ризиковість відповідних господарських операцій. Таким чином, контролюючий орган не конкретизував підстави для зупинення реєстрації, що суперечить принципам правової визначеності та належного адміністративного провадження.
- рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року у справі №560/21703/23, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, позов ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» задоволено, визнано протиправними та скасовано рішення про відповідність платника критеріям ризиковості, а також зобов'язано виключити Позивача з переліку ризикових платників ПДВ. Отже, у межах зазначеної справи Позивач спростував свою відповідність критеріям ризиковості у період складання спірних податкових накладних, що має преюдиційне значення для цього спору.
- матеріалами справи не підтверджується факт виявлення контролюючим органом об'єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товару, зазначеного у спірних податкових накладних, та/або ймовірності ухилення від виконання податкового обов'язку, які могли б свідчити про ризик порушення норм податкового законодавства.
- Позивачем подано належні пояснення разом із копіями первинних документів, які, на його думку, підтверджують реальність господарських операцій. Проте надані пояснення та документи не були належним чином оцінені Комісією контролюючого органу, що свідчить про формальний підхід до прийняття оскаржуваних рішень.
- матеріали справи також не містять доказів формування Позивачем податкового кредиту за рахунок підприємств ризикових категорій, а відповідачами не надано доказів нереальності господарських операцій, зокрема того, що вид, обсяг, якість операцій та здійснені розрахунки не відповідають фактичним обставинам.
- в оскаржуваних рішеннях зазначено про ненадання платником додаткових повідомлень із поясненнями та/або документами. Проте посилання на таку підставу без встановлення конкретних недоліків у поданих документах, без доведення їх недостатності або недостовірності, а також за відсутності законодавчо визначеного вичерпного переліку документів, є необґрунтованим та свідчить про протиправність рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 02 жовтня 2025 року апеляційну скаргу ЗМУ ДПС задовольнив повністю, рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року скасував та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовив у повному обсязі.
Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції зазначив, що:
- Позивач лише частково виконав вимоги повідомлень контролюючого органу від 24 вересня 2024 року про надання додаткових пояснень та документів. Незважаючи на подання певного пакета документів, Позивач не надав повного обсягу інформації, яку податковий орган визнав необхідною для прийняття рішення про реєстрацію ПН;
- у первинних поясненнях Позивач надав оборотно-сальдову відомість за рахунком 261, у якій сальдо на початок періоду було нульовим, що не підтверджує наявність відповідного товару; наданий пізніше договір із ТОВ «Україна 2001» стосувався придбання «цукру насипом», тоді як у спірних податкових накладних та договорах із покупцем ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» зазначено інший товар - «харчові відходи»; таким чином, ланцюг формування товару та його економічне походження не були належним чином підтверджені;
Підсумовуючи встановлені у ході апеляційного перегляду обставини та застосовуючи норми законодавства, чинні на час спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неможливість встановлення походження товару з номенклатурою «харчові відходи». Це, на його переконання, свідчить про часткове виконання Позивачем вимог повідомлень щодо надання додаткових пояснень та документів.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач, покликаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції й направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Підставою касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Позивач покликається на неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду наведених, у постановах від 8 вересня 2025 року у справі № 400/5939/24; від 12 серпня 2025 року у справі № 380/13930/24; від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23; від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23; від 8 квітня 2021 року у справі № 0240/2168/18-а; від 22 травня 2020 року у справі № 810/1068/16; від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14; від 19 квітня 2023 року у справі № 420/20757/21; від 27 квітня 2023 року у справі № 460/8040/20; від 24 липня 2025 року у справі № 420/14450/24; від 3 квітня 2025 року у справі № 380/8435/24; від 12 лютого 2025 року у справі № 140/5463/23; від 06 липня 2023 року у справі № 140/1986/22; від 23 квітня 2025 року у справі № 620/4035/24; від 17 квітня 2025 року у справі № 400/802/24; від 12 березня 2025 року у справі № 160/34198/23; від 19 листопада 2025 року у справі № 140/36684/23; від 11 листопада 2025 року у справі № 440/316492/23; від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18; від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19; від 27 квітня 2020 року у справі № 360/1050/19; від 18 червня 2020 року у справі № 824/245/19-а; від 21 лютого 2023 року у справі № 2240/3271/18; від 2 квітня 2025 року у справі № 380/7481/24.
У контексті цих висновків Позивач звертає увагу на те, що реєстрацію податкових накладних було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) у зв'язку з віднесенням Позивача до ризикових платників за пунктом 8 Критеріїв ризиковості, із пропозицією надати пояснення та підтвердні документи.
Водночас ризиковість Позивача була спростована у судовому порядку, що обґрунтовано врахував суд першої інстанції. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року у справі № 560/21703/23 визнано протиправним та скасовано рішення про відповідність Позивача критеріям ризиковості й зобов'язано виключити його з відповідного переліку; це рішення залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року.
Хоча контролюючий орган виконав зазначене судове рішення 09 травня 2024 року, того ж дня ним було прийнято нове рішення про ризиковість Позивача, яке також визнано протиправним рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі № 560/14883/24, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року.
Також Позивач покликається на те, що суд апеляційної інстанції зробив висновок про неможливість встановити походження товару, оскільки на рахунку 261 («Готова продукція») на початок періоду було « 0», однак спірний товар був придбаний у ТОВ «Україна 2001», а тому обліковувався на субрахунку 281 («Товари на складі»). Докази по цьому рахунку (ОСВ, картки рахунку), подані з Додатковими поясненнями, суд взагалі не досліджував.
Наголошує Позивач і на тому, що згідно з наданими картками рахунку 281, на складах Позивача в дні відвантаження (жовтень 2023 року) було достатньо товару для виконання зобов'язань перед покупцем.
З урахуванням цього Позивач вважає, що Сьомий апеляційний адміністративний суд не надав належної оцінки документам, які підтверджують походження товару.
Скаржник стверджує, що надав повний пакет документів (договори, ТТН, сертифікати, платіжні інструкції), які достеменно підтверджують наявність залишків товару «харчові відходи» на складах у період відвантаження, також не врахував, що «харчові відходи» - це цукор, який втратив якісні характеристики (некондиційний), що підтверджено експертними висновками.
Крім того, податковий орган не обґрунтував належним чином відмову, не вказавши у графі «додаткова інформація», які саме документи містять недоліки, а суд апеляційної інстанції поклав в основу своїх висновків не зазначені у оскаржуваних рішеннях Відповідача обставини.
Наполягає, що Відповідачем не було визначено, які конкретно документи було складено з порушенням законодавства та в чому таке порушення полягало.
Також, на переконання Позивача, апеляційний суд не врахував те, що відсутність окремих документів або незначні недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для відмови у реєстрації ПН, якщо інші дані підтверджують реальність операції.
2.2. Доводи Відповідача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Відповідач не погоджується із викладеними у касаційній скарзі доводами, просить постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Вважає помилковими посилання Позивача на відповіді позиції Верховного Суду.
Стверджує, що Позивачем лише частково виконано вимоги повідомлень й надано документи не у повному обсязі й наполягає, що останнє не придбавало харчові відходи а придбавало цукор.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
10 вересня 2022 року ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» (постачальник) і ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (покупець) уклали договір поставки №П/1009/ХВ-3 щодо товару «харчові відходи».
У жовтні 2023 року Позивач здійснив поставки «харчових відходів» та склав ПН:
№44 від 07 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн);
№45 від 08 жовтня 2023 року - 57,1 т на 1 233 702,60 грн (ПДВ 205 617,10 грн);
№46 від 09 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн);
№47 від 10 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн);
№48 від 11 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн).
Реєстрацію всіх ПН зупинено за пунктом 201.16 ПК України через відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості; запропоновано надати пояснення та документи.
Позивач подав пояснення та пакет документів до комісії регіонального рівня.
Позивач отримав повідомлення про необхідність подання додаткових документів, зокрема, копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів: первинних документів щодо постачання товарів; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (документи які не надано підкреслити); сертифікати відповідності; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.
Додаткова інформація: «Не надано копій підтверджуючих документів, а саме: оборотно-сальдову відомість та картку рахунку 261 по номенклатурі «харчові відходи» за період 2023 рік помісячно; експертні висновки, протоколи випробувань продукції «харчові відходи», отримані протягом 2023 року; пояснення та документальне підтвердження походження товару за номенклатурою «харчові відходи».
У відповідь на ці 5 повідомлень Позивач подав додаткові пояснення та документи на підтвердження походження товару, зокрема: договір поставки №П/1609/П-2 від 16 вересня 2022 року, відповідно до якого ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» придбавало у ТОВ «Україна 2001» цукор насипом; видаткові накладні; платіжні інструкції, а також оборотно-сальдові відомості та картки рахунків 281 і 631 (помісячно).
2 жовтня 2024 року комісія ухвалила рішення №11853043/05394995, №11853022/05394995, №11853047/05394995, №11853046/05394995, №11853045/05394995 про відмову в реєстрації ПН пославшись на «ненадання/часткове наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку. Додаткова інформація: (зазначити конкретні документи)».
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права висновків виходить з такого.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України..
Відповідно до пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (надалі також - Порядок № 1165) У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У пунктах 4 та 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520 (далі також - Порядок №520) передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як визначено у пункті 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За змістом пункту 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналізуючи правовий зміст наведених норм Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23, на яку покликається Позивач у касаційній скарзі, вказав, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому зі змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов'язань між суб'єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов, включно й тих, на які містяться посилання у касаційній скарзі, зокрема у справі № 400/802/24.
Верховний Суд неодноразово, зокрема і в означеній вище справі, наголошував на тому, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Повертаючись до обставин цієї справи, суди попередніх інстанцій установили, що Позивач, здійснивши поставку товарів (харчових відходів) контрагентам склав ПН №44 від 7 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн), №45 від 8 жовтня 2023 року - 57,1 т на 1 233 702,60 грн (ПДВ 205 617,10 грн), №46 від 9 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн), №47 від 10 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн), №48 від 11 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн) та подав їх на реєстрацію в ЄРПН, проте їх реєстрацію було зупинено.
Згідно з квитанціями, реєстрацію ПН зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 до Порядку). Платнику запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Разом з тим, як установив суд першої інстанції та без належної аргументації залишив поза увагою апеляційний суд, відповідність Позивача критеріям ризиковості у період складання спірних податкових накладних була спростована в судовому порядку.
ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування рішень від 14 вересня 2023 року № 1944 та від 12 жовтня 2023 року № 2091 щодо відповідності товариства критеріям ризиковості платника податку, а також про зобов'язання виключити його з переліку ризикових платників.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, позов у справі № 560/21703/23 задоволено.
29 квітня 2024 року Верховний Суд відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на зазначені судові рішення.
Крім того, рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі № 560/14883/24 позов ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» задоволено: визнано протиправним та скасовано рішення № 7054 від 02 липня 2024 року про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості та зобов'язано виключити товариство з переліку ризикових платників ПДВ.
Зазначене рішення залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року.
13 березня 2025 року Верховний Суд відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ЗМУ ДПС .
Водночас слушно, як на це звернув увагу представник Позивача, суд апеляційної інстанції залишив зазначену встановлену судом першої інстанції обставину поза увагою та не надав їй жодної правової оцінки так і не перевірив чи були означені вище рішення щодо відповідності товариства критеріям ризиковості платника податку покладені в основу зупинення реєстрації податкових накладних.
Щодо подальшого розвитку подій, які зумовили прийняття оскаржуваних у справі рішень про відмову в реєстрації ПН, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Позивач подав на розгляд Комісії регіонального рівня пояснення та копії документів, що, на його думку, підтверджують реальність господарської операції по зупиненій податковій накладній, а саме: пояснення; Свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 07 грудня 2011 року серії НОМЕР_1 (ЦМК «Теофіпольський цукровий завод»); Витяг з ДРРП на нерухоме майно від 28 липня 2023 року (виробничий комплекс - забійний цех); Свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 12 липня 2012 року серії НОМЕР_2 (елеватор для зберігання зерна); Витяг з ДРРП на нерухоме майно від 05 березня 2021 року (цех з виробництва біоетанолу); Повідомлення за формою 20-ОПП (за різні періоди); технічний паспорт №357 (тепловоз); державні акти на право користування землею, договори оренди та додаткові угоди; ліцензії НКРЕКП, ліцензія на зберігання пального, дозвільні документи на викиди та експлуатацію обладнання; відомості нарахування заробітної плати; кадрові документи та штатний розпис; договір поставки №П/1009/ХВ-3 від 10 вересня 2022 року; довіреність на отримання ТМЦ; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; платіжні інструкції; оборотно-сальдові відомості та картки рахунку 361; оборотно-сальдові відомості по рахунку 261; протокол випробувань №1337 від 09 грудня 2022 року; експертний висновок №000133 п/23 від 16 січня 2023 року; експертний висновок Хмельницької ТПП №С-60 від 28 вересня 2022 року; технічний паспорт БТІ складу; звіт за ІІ півріччя 2022 року ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод».
Позивач отримав 5 повідомлень про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів: первинних документів щодо постачання товарів; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (документи, які не надано, підкреслити); сертифікати відповідності; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.
Додаткова інформація: «Не надано копій підтвердних документів, а саме: оборотно-сальдову відомість та картку рахунку 261 по номенклатурі «харчові відходи» за період 2023 рік помісячно; експертні висновки, протоколи випробувань продукції «харчові відходи», отримані протягом 2023 року; пояснення та документальне підтвердження походження товару за номенклатурою «харчові відходи».
У відповідь на ці 5 повідомлень Позивач подав щодо кожного окремо додаткові пояснення та документи на підтвердження походження товару, зокрема: договір поставки №П/1609/П-2 від 16 вересня 2022 року, відповідно до якого ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» придбавало у ТОВ «Україна 2001» цукор насипом; видаткові накладні; платіжні інструкції, а також оборотно-сальдові відомості та картки рахунків 281 і 631 (помісячно).
Проте Відповідачем прийнято спірні у справі рішення про відмову у реєстрації ПН у зв'язку з «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку. Додаткова інформація: (зазначити конкретні документи):».
Суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про відповідність оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, зазначив, що відповідно до договору поставки № П/1609/П-2 від 16 вересня 2022 року Позивач здійснював придбання цукру у ТОВ «Україна 2001». Водночас, згідно з оборотно-сальдовою відомістю за рахунком 281, товар обліковувався за номенклатурою «харчові відходи», а постачання на адресу ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» здійснювалося також із зазначенням номенклатури «харчові відходи». Крім того, у первинному повідомленні було надано оборотно-сальдову відомість за рахунком 261 за 2023 рік, у якій номенклатура визначена як «цукор інший (харчові відходи)», при цьому сальдо на початок періоду становило нуль.
З огляду на наведене колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про неможливість встановлення походження товару з номенклатурою «харчові відходи», а відтак визнала, що ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» лише частково виконало вимоги повідомлень щодо надання додаткових пояснень та/або документів.
Разом з тим, ухвалюючи постанову, апеляційний суд так і не перевірив, чи зазначені ним обставини були покладені в основу рішень Відповідача, яким відмовлено у реєстрації відповідних ПН.
Крім того, обґрунтовуючи правомірність оскаржуваних індивідуальних актів, Відповідач фактично не з'ясував суті спірних господарських операцій, попри те що детальний опис їх змісту та виконання був наведений Позивачем у додаткових поясненнях, скерованих контролюючому органу, а також у процесуальних документах, поданих до судів першої та апеляційної інстанцій.
Фактично суд апеляційної інстанції, ухвалюючи постанову у справі, зосередився на оцінці обставин, що передували поданню додаткових пояснень після отримання повідомлень про необхідність надання додаткових документів, водночас не надав належної оцінки доказам, поданим Позивачем на підтвердження походження товару.
Так, разом із додатковими поясненнями після отримання відповідних повідомлень, як зазначив апеляційний суд у своєму рішенні, Позивачем були надані оборотно-сальдова відомість та картка рахунку 281.
Зокрема, Позивач обґрунтовував, що закуповував цукор насипом у ТОВ «Україна 2001» на підставі договору поставки, а оскільки товар придбавався для подальшого перепродажу, його облік здійснювався на рахунку 281 («Товари на складі»), а не на рахунку 261 («Готова продукція»). Відповідні оборотно-сальдові відомості та картка рахунку 281 подавалися разом із поясненнями, однак апеляційний суд не надав їм жодної правової оцінки та оцінював лише дані щодо рахунку 261.
Загалом же аналіз перебігу апеляційного провадження дає підстави дійти висновку, що суд апеляційної інстанції фактично прийняв позицію Відповідача, викладену в апеляційній скарзі, не здійснивши повного та всебічного дослідження доводів Позивача щодо суті господарських операцій, яку останній наводив під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій, і не дослідив усіх доказів у справі та не перевірив всі обставини, що входять до предмета доказування для цілей розв'язання цього спору.
Означене вище фактично свідчить про передчасність висновків суду апеляційної інстанції про законність спірних у справі рішень суб'єкта владних повноважень.
Положення статі 341 КАС України, якими окреслено межі касаційного перегляду, не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Тож з огляду на наведене правове регулювання та встановлені обставини справи Верховний Суд вважає , що суд апеляційної інстанції не врахував релевантних правових висновків Верховного Суду та не здійснив повного й всебічного дослідження доказів, наявних у матеріалах справи, зокрема в контексті підстав прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації ПН, а також фактичних обставин постачання Позивачем спірного товару, за результатами якого було подано ПН на реєстрацію в ЄРПН.
Сукупність наведеного свідчить про формальний підхід суду апеляційної інстанції до вирішення спору, що виник між сторонами у цій справі, а також підтверджує доводи Позивача щодо допущених судом апеляційної інстанції порушень норм процесуального права, які унеможливлюють належну перевірку правильності застосування норм матеріального права.
За таких умов Верховний Суд не може визнати рішення суду апеляційної інстанції у цій справі законним і обґрунтованим.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, допущено порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, а також не досліджено зібрані у справі докази, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час повторного розгляду суду необхідно врахувати наведені правові висновки, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об'єктивно дослідити всі докази, а також прийняти законне й обґрунтоване рішення.
Керуючись статтями 345, 353, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Тефіпольський цукровий завод» задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 2 жовтня 2025 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді І.Л. Желтобрюх
О.О. Шишов